臺北高等行政法院判決
101年度訴字第898號102年3月7日辯論終結原 告 第一名出版事業有限公司代 表 人 林金水（董事）住同上被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 林佳娟上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年4 月13日臺財訴字第10100048230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為何瑞芳，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告（原名保成出版事業有限公司，民國93年
4 月23日更名為第一名出版事業有限公司）：㈠89年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）806,190 元，經被告初查核定為虧損581,60
0 元。嗣法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）會同被告查獲原告89年度漏報營業收入8,083,971 元，被告遂重新調帳查核，惟原告逾期未提示帳證，乃併計漏報營業收入依同業淨利率標準核算營業淨利，重行核定全年所得額4,422,145 元及應補稅額960,136 元，並按所漏稅額323,359元處0.8 倍之罰鍰258,600 元（計至百元止）；㈡原告88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負1,067,415 元，經被告初查依申報數核定。嗣被告依據基隆調查站通報資料，查獲88年度營所稅有漏報所得額情形，被告乃併同該年度營所稅更正核定，重行核定未分配盈餘3,172,249 元，加徵10%營所稅317,224 元，並按所漏稅額317,224 元處0.4 倍之罰鍰126,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，89年度營所稅部分，獲追減全年所得額288,906 元及罰鍰57,695元；88年度未分配盈餘部分，獲追減未分配盈餘333,68
8 元及罰鍰13,258元。原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠89年度營所稅及罰鍰部分：
⒈按所得稅法第83條所稱「帳簿、文據」係泛指有關證明
納稅義務人所得額之各種帳簿表冊資料，一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（參照最高行政法院75年度判字第1466號判決要旨；臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號令）。被告依89年度損益表作為89年度營所稅所補稅及罰鍰處分之依據，該損益表即為上揭判決意旨及臺灣省政府財政廳令所稱之內部文件，被告以該損益表所載營業收入30,725,018元為本件補稅及罰鍰處分之依據，被告亦應對漏稅之要件事實證明確實存在，否則補稅及罰鍰處分亦不能認為合法，即使原告所為之各項主張不可採，被告仍必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法（參照最高行政法院39年判字第2 號判例；97年度判字第432 號判決要旨）。被告並無其他積極證據證明有此營業收入，其補稅及罰鍰處分即不合法。
⒉縱被告認定該損益表所載營業收入為真實，同一損益表
上除營業收入之外，尚有印刷裝訂、打字排版、紙張上光、稿費版稅、書籍等營業成本24,088,040元；薪資、租金支出、油電費、水電費、管理費等營業費用14,620,784元；其他支出227,493 元，且該營業成本、營業費用及其他支出等數據皆為真正之原始文件，非事後所編造（參照最高行政法院77年度判字第686 號判決要旨），依法應減除後計算89年度營利所得，本件89年度營業成本、營業費用及其他支出合計高於營業收入，減除後純益額為負數，既無所得額，自無應補稅額或罰鍰可言，被告所為補稅及罰鍰處分，與法有違。
⒊所得稅法第83條第1 項、所得稅法施行細則第81條第1
項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。故若納稅義務人已提出有關證明成本之文據，則自非未提示帳證，稽徵機關自不得逕以同業利潤核定其所得（參照最高行政法院100 年度判字第137 號判決要旨）。本件被告既摘取上揭損益表所載營業收入淨額為補稅及罰鍰之依據，即認定上揭損益表所載為真實，則同一損益表上記載之營業成本、營業費用及其他支出等數據自亦非虛假，並按會計科目逐一記載，被告依法應逐一核對勾稽，然後計算營利所得，始為合法。原告多次要求依法減除營業成本、營業費用及其他支出，被告皆置之不理，被告僅圖課稅方便，不願勾稽查核，反依同業利潤標準核定本件89年度營所稅補稅及罰鍰，且上揭損益表所載營業成本、營業費用及其他支出等數據皆可查證，不是不能查證，而是被告不願依法查證，亦未說明不能查證之原因，被告如主張上揭損益表所載營業成本、營業費用及其他支出等數據不可採，亦應舉出反證以推翻，被告亦未舉證說明數據為假，遽以同業利潤標準核定本件89年度營所稅補稅及處罰之處分，其處分與上揭法律規定及最高行政法院判決意旨有違。
⒋最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議
理由七明確闡釋：「稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。……」及司法院釋字第642 號解釋，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關即應予受理；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據。
⒌被告核課所得額未依法調查事實，未將原告成本及費用
支出部分減除，率以同業利潤標準毛利率核定當年度營業成本，不客觀、不合理，所為補稅及處罰之處分，違背租稅公平原則。又原告提出之憑證及有關文據，未違反事業經營之常態及合理支出範圍，皆可核實勾稽，原告既已提出憑證及有關文據供查核，被告即應依法核實勾稽，如有不足，應為如何之舉證，被告應通知原告補足，被告對原告之主張皆置之不理，即按同業利潤標準為不利於原告之處分，其適用法規顯有錯誤。
⒍查原告負責人因涉嫌漏報營所稅，違反稅捐稽徵法等罪
，經臺灣基隆地方法院檢署（下稱基隆地檢署）檢察官起訴，復經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）97年度金重訴第1 號案件判處經減刑後有期徒刑3 年，如易科罰金以900 元折算1 日，並於嗣後確定，經基隆地檢署執行檢察官准予易科罰金並分10期繳納，原告負責人業已依分期條件執行中。本件依稅捐稽徵法第41條、第47條規定納稅義務人雖為公司，然公司無犯罪能力，公司負責人係因公司責人轉嫁而代罰，犯罪主體仍為公司，是依行政罰法第26條規定，被告不得再對原告裁處罰鍰，惟被告竟仍為之，實有違反行政罰法第26條規定之違法。
⒎被告引述最高行政法院61年判字第198 號判例，並無被
告所稱「而所謂『未能提示』者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全，不相符致無法勾稽者」。該判例意旨原為「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者」，被告恣意添加「不健全、不相符致無法勾稽者」，足見被告只為課稅，任意擴張判例意旨，故違法令之意圖昭然。又其引述的最高行政法院57年判字第60號判例意旨，原係闡明「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」只要納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就納稅義務人提供之資料調查認定，而不限定於被告所稱之「已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，以能合法完全勾稽者為前提。」足見被告只圖課稅方便，完全不顧納稅義務人之權益，其心態殊屬可議。抑且，本件原告89年度營業支付憑證，全部為基隆調查站查扣，迄未返還原告，而扣押物品目錄表已詳載保成文教機構之收支，內容之記載均為真實，並無任何虛偽造假之情事。而該等查扣物品，係作為保成文教機構內帳統計之用，其中損益表記載之收入及支出，是否真實，聲請訊問證人范○○，以明事實。
⒏經兩造協談結果，就扣押物之成本費用，依保成文教機
構各家營業收入比例分攤歸屬。上開協談結果非以詐欺或其他不正當方法達成，且協談成立後亦無發生影響課稅增減之新事實或新證據，故被告應予遵照辦理。縱被告僅認列損益表所載之營業收入，不認列同一損益表所知營業成本、費用，至少應就基隆調查站已查扣之付款資料部分，按協談結果依各家營業收入比例分攤歸屬，方屬適法。
㈡88年度未分配盈餘及罰鍰部分：
⒈本件88年度未分配盈餘所補稅及罰鍰處分之依據，該損
益表為所稱之內部文件，被告以該損益表所載營業收入淨額31,152,655元為本件補稅及罰緩處分之依據，被告亦應對漏稅之要件事實證明確實存在，否則補稅及罰緩處分亦不能認為合法，即使原告所為之各項主張不可採，被告仍必須有積極證據證明確有88年度未分配盈餘存在，始能認補稅科罰處分合法（參照最高行政法院39年判字第2 號判例、97年度判字第432 號判決要旨）。被告無其他積極證據證明有此88年度未分配盈餘，其補稅及科罰處分即不合法。
⒉縱被告認定該損益表所載營業收入淨額為真實，同一損
益表上除營業收入淨額之外，尚有印刷裝訂、打字排版、紙張上光、稿費版稅、書籍等營業成本等營業成本20,283,528元；薪資、租金支出、油電費、水電費、管理費等營業費用18,716,645元；其他支出584,789 元，且該營業成本、營業費用及其他支出等數據皆為真正之原始文件，非事後所編造（參照最高行政法院77年度判字第686 號判決要旨），依法應減除後計算88年營利所得，被告88年度營業成本、營業費用及其他支出合計高於營業收入淨額，減除後營利所得為負數，既無盈餘，自無被告所稱之未分配盈餘可言，被告所為補稅及罰鍰處分，與法未合。
⒊原告88年度營所稅尚在行政救濟中，究竟原告88年度營
所稅有無應納或應補稅額，尚未確定，則原告是否確有本件88年度未分配盈餘，應俟原告88年度營所稅行政救濟確定後始能分曉，被告率為不合理、不客觀之推計核定補稅及罰緩，違背租稅公平原則，顯有違背法令之可議。
⒋查原告負責人因涉嫌漏報營所稅，違反稅捐稽徵法等罪
，經基隆地檢署檢察官起訴，復經基隆地院97年度金重訴第1 號案件判處經減刑後有期徒刑3 年，如易科罰金以900 元折算1 日，並於嗣後確定，經基隆地檢署執行檢察官准予易科罰金並分10期繳納，原告負責人業已依分期條件執行中。本件依稅捐稽徵法第41條、第47條規定納稅義務人雖為公司，然公司無犯罪能力，公司負責人係因公司責人轉嫁而代罰，犯罪主體仍為公司，是依行政罰法第26條規定，被告不得再對原告裁處罰鍰，惟被告竟逕依所得稅法第110 條第1 項規定處罰原告，實有違反行政罰法第26條規定之違法。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（含原核定、罰鍰處分，除復查決定追減部分外）均撤銷。
四、被告則以：㈠89年度營所稅部分：
⒈本稅部分：本件同一漏稅事實有關營業稅部分，亦源自
基隆調查站所查扣之對帳單、損益表及原告各年度營業稅申報書等資料，經會同被告審理結果，初核查獲原告漏報之銷售額合計74,427,484元（88年17,580,991元、89年8,083,971 元、90年14,903,156元及91年33,859,366元），被告乃據以補徵營業稅額3,721,375 元；嗣復查決定重行審查上開資料，變更核定原告88年至91年間漏報之銷售額為43,324,542元（88年16,097,931元、89年6,278,303 元、90年13,176,791元及91年7,771,517元）。惟原告就上開補徵營業稅及罰鍰處分猶表不服，循序訴經本院99年度訴字第591 號及最高行政法院100年度判字第1327號判決駁回確定在案。嗣原告依行政程序法第273 條第1 項第1 款及第14款提起再審之訴部分，已由最高行政法院101 年度裁字第1156號裁定及本院
100 年度再字第152 號裁定駁回原告再審之訴。依最高行政法院36年判字第16號、61年判字第198 號、57年判字第60號判例意旨，本件因支付憑證尚非商業會計法之原始憑證，且經檢視扣押物品目錄表中尚無其他會計原始憑證之發票或收據，是原告若未依法提出營業成本及費用之帳簿文據供查核，尚不能主張支出應適用扣案損益表推估計算，原告主張，顯係誤解。本件原告89年度營所稅，被告初查以其成本無法勾稽，按該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準毛利率30% 核算營業成本為15,848,733元，併同其餘調整，核定全年所得額581,600 元，此已據原告90年12月18日說明因成本無法勾稽，同意依同業利潤標準核定營業成本並出具說明書，是原告主張已提出帳簿憑證及有關文據供查核部分，容有誤解。又被告依據基隆調查站查扣之內帳損益表等扣押物及相關調查筆錄，核認原告89年度漏報營業收入8,083,971 元部分，亦經被告於95年2 月24日通知原告於95年4 月3 日前提示帳簿憑證及有關文據供核，惟因原告逾期未提示，乃併計漏報之營業收入依同業淨利率標準16% 核算其營業淨利，核定全年所得額4,422,145元；嗣復查決定依據營業稅部分行政救濟終局判決已確定之事實，89年度漏報營業收入為6,278,303 元，變更核定全年所得額為4,133,239 元。
⒉罰鍰部分：本件原告漏報營業收入之事實已如上述，違
章事證足堪認定，是被告所得稅法第110 條規定，以原告為受處罰之主體。至原告負責人因違反稅捐稽徵法第41條規定另案遭基隆地檢署檢察官起訴一案，與本件受處罰主體即有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，原告主張，顯有誤解。綜上，本件被告初查核認原告89年度漏報營業收入8,083,971 元，因原告未提示帳證供核，遂併計漏報之營業收入依同業利潤標準核算營業淨利及核定全年所得額後，按所漏稅額323,
359 元處0.8 倍之罰鍰258,600 元（計至百元止）；嗣復查決定重行核算漏報所得額為1,004,528 元，乃改按所漏稅額251,132 元處0.8 倍之罰鍰200,905 元，追減罰鍰57,695元，經核尚無不合。
㈡88年度未分配盈餘：
⒈本稅部分：本件原告於88年至91年間銷售貨物，未依規
定開立發票及漏報銷售額，經被告核定補徵營業稅部分，業經最高行政法院100 年度判字第1327號判決駁回確定，已如前述；被告亦已依據此相同違章事實營業稅部分之終局判決結果，重行核定88年度營所稅在案。原告88年度營所稅之核定既有變更，則被告初查核定「項次
1 」稅捐稽徵機關核定課稅所得額4,216,332 元、「項次13」當年度應納之營利事業所得稅1,044,083 元及「項次22」未分配盈餘3,172,249 元，經復查決定併同88年度營所稅之更正核定，重行核定「項次1 」3,771,41
4 元、「項次13」932,853 元及「項次22」2,838,561元，追減未分配盈餘333,688 元，尚無不合。⒉罰鍰部分：本件原告延續88年度營所稅漏報課稅所得額
過程，復漏報本件88年度未分配盈餘之事實，業如前述，違章事證足堪認定，縱非故意亦有過失，是被告依前揭所得稅法第110 條之2 第1 項規定，以原告為受處罰之主體。至原告負責人因違反稅捐稽徵法第41條規定另案遭基隆地檢署檢察官起訴一案，與本件受處罰主體即有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，原告主張，顯有誤解。綜上，本件被告依據88年度營所稅之核定情形，核算本件88年度未分配盈餘之漏報金額，初查按所漏稅額317,224 元處0.4 倍之罰鍰126,80
0 元（計至百元止），嗣復查決定改按重行核算漏稅額283,856 元處0.4 倍罰鍰113,542 元，追減罰鍰13,258元，經核尚無不合。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有基隆地檢署檢察官95年度偵字第3118號、96年度偵字第5024號起訴書、基隆地院97年度金重訴字第1 號刑案判決、被告92年3 月14日會審報告、基隆調查站92年2 月18日調隆法字第0925600490號函、林金水91年12月19日調查筆錄、林金水91年12月25日調查筆錄、謝○○91年12月19日調查筆錄、范○○92年1 月10日調查筆錄、被告88年度未分配盈餘申報更正核定通知書、被告95年11月27日Z0000000000000號裁處書、被告89年度營所稅核定稅額繳款書、被告89年度營所稅結算申報更正核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告95年11月27日Z0000000000000號裁處書、被告95年2 月24日通知函、原告95年8 月14日違章承諾書、原告89年度營所稅結算88年度未分配盈餘申報書、訴願決定及原處分附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告依同業淨利率標準核算營業淨利，並進而核課原告89年營所稅、88年度未分配盈餘，且均為相關裁罰，是否違誤。
六、89年度營所稅部分：㈠本稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1 項及第3 項及同法施行細則第81條第1項所明定，準此，納稅義務人應先提示有關各種證明之帳簿、文據，若未遵期提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。次按所得稅法第80條第
5 項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部據此訂定營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則），查核準則第2 條：「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。……」即帳簿憑證、收入類、銷貨成本、費用類及資產負債資本之查核，依查核準則規定辦理，不符合規定者即不可申報認列為費用，此觀查核準則對於費用類查核，對於性質（查核準則第62條）及申報金額（查核準則第79條、第80條、第81條）有所限制，未有原始憑證取得而記載事項不符（查核準則第67條），仍不可申報認列為費用自明。繼按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉89年度營所稅核定經過：
⑴原告經營書籍出版業，89年度營所稅結算申報，列報
營業收入淨額22,641,047元、營業成本15,950,537元及全年所得額虧損806,190 元，經被告初查以其成本無法勾稽，按該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準毛利率30% 核算營業成本為15,848,733元，併同其餘調整，核定全年所得額581,600 元（原處分卷第44頁）。嗣基隆調查站就其搜索保成文教機構所查扣之內帳損益表等證據會同被告審理結果，查獲原告89年度漏報營業收入8,083,971 元（原處分卷第58頁），被告遂改按調帳方式重新查核，惟原告逾期未提示帳證，乃併計漏報營業收入依同業利潤標準淨利率16% 核算其營業淨利為4,916,002 元，重行核定全年所得額4,422,145 元（原處分卷第80頁）。
⑵原告不服，申請復查，其主張基於同一事實應補徵營
業稅部分已提起行政救濟，應待營業稅行政救濟確定後，再行核課營所稅。而原告89年度營業稅本稅部分業經判決確定，有本院99年度訴字第591 號判決及最高行政法院100 年度判字第1327號判決可稽（原處分卷第178 至206 頁；另罰鍰部分則因原判決未及適用99年12月8 日修正公布之營業稅第51條第3 款有利於納稅義務人之規定撤銷，但不影響本稅核定）。嗣原告提起再審，仍遭本院100 年度再字第152 號判決及最高行政法院101 裁字第1156號裁定駁回（原處分卷第210 至231 頁）。依上開確定判決內容，被告原核定原告漏報銷售額74,427,484元；嗣被告以原查將89年度損益表之營業收入直接核認為該年度銷售額，未予扣除顯有未合，乃重行核算89年度銷售總額為29,261,922元，並扣除原告已申報該年度營業稅銷售額22,983,619元，重新核算89年度漏報銷售額為6,278,30
3 元（29,261,922元－22,983,619元＝6,278,303 元，見本院99年度訴字第591 號判決第11、12頁）。是以原告89年度漏報銷售額為6,278,303 元，堪予認定。
⑶被告依上開漏報銷售額重行核算原告89年度營業收入
淨額為28,919,350元（原申報22,641,047元＋6,278,
303 元＝28,919,350元），營業淨利4,627,096 元（28,919,350元×16% ）及全年課稅所得額4,133,239元（營業淨利4,627,096 元＋非營業收入總額346,76
9 元－非營業損失及費用總額840,626 元＝3,095,55
8 元）。被告原核定營業收入淨額30,725,018元、營業淨利4,916,002 元及全年課稅所得額4,422,145 元，應予分別追減1,805,668 元、288,906 元及288,90
6 元，變更核定為28,9195,350 元、4,627,096 元及4,133,239 元，並無違誤。
⒊原告雖以：被告憑基隆調查站移送之資料（原告89年度
損益表）作成原處分，其僅認損益表所載之營業收入，但就同一損益表所列之營業成本及營業費用不予承認，亦未依基隆調查站所扣押支票存根所載之支付款項按原告所占營業收入比例認定成本費用並給予追減所得額，而以同業利潤標準核定所得額，則被告並無積極證據證明原告漏報營業收入，就原告主張之營業成本、營業費用及營業外支出未予扣除，原處分自有違誤等情為主張。茲以：
⑴按司法院釋字第537 號解釋，有關課稅要件事實，多
發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的因而課納稅義務人申報協力義務。次按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。繼按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又稽徵機關因納稅義務人未能提示帳簿憑證時，得依前揭法令規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額。而所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者（最高行政法院61年判字第198 號判例意旨參照）。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定。」是以納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
⑵原告漏報銷售額致逃漏營業稅事件，有關本稅部分業
經確定，已如前述，參照最高行政法院100 年度判字第1327號判決理由載有：「㈠駁回部分（本稅部分）：……本件查扣之損益表為檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索查扣所得，為上訴人（按即本件原告，下同）所屬保成文教機構所制作，經上訴人代表人及其配偶謝○○於證物封面簽章，上訴人並有檢視及表示意見機會，自具有證據能力；上訴人就該損益表所載營業收入部分，應如何歸屬保成文教機構旗下各營業人，未能提示完足之帳簿憑證供被上訴人（按即本件被告，下同）勾稽，則被上訴人依據基隆市調查站查扣之對帳單、損益表及上訴人系爭各年度營業稅申報書等查得之資料，核定上訴人漏報本件銷售額，……並無上訴人所指違背法令情事。……本件係上訴人漏報營業稅事件，……漏稅額之計算，僅查獲時已申報之進項稅額可得扣減，營業費用若非屬該情形，尚無從主張扣減。上訴人並未釋明其主張應予扣減之營業費用係屬查獲時已申報之進項稅額，則其上訴意旨執詞指摘原判決對於其提出之帳簿、營利事業所得稅結算申報書及薪資等費用憑證，完全未予調查斟酌，對於未能區分扣案證據究係何營業人，以營業收入比例分攤認列營業費用以扣減營業收入之核定標準，如何不採，均完全放棄職權調查之責，復未詳述取捨理由，有判決不適用法則及理由不備之違法等云，亦無可取。……」等字句（本院卷第198 至200 頁），則被告據上開判決確定之結果，於復查決定中予以分別追減營業收入淨額，認定原告89年度營所稅應列報之營業收入淨額，核屬有據，原告稱被告並無積極證據證明原告漏報營業收入，委不足採。
⑶按行為時之商業會計法第14條規定：「會計事項之發
生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。」，同法第15條並規定：「商業會計憑證分左列二類：一、原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」。至於登入帳簿之記帳程序，同法第18條更明定：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。
」，同條第2 項則規定：「商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」而商業之營業成本、營業費用、損失等並不屬於整理結算及結算後轉入帳目之事項，其會計帳務處理，按上開規定，應依序取得原始憑證、根據原始憑證編製記帳憑證（或以原始憑證作為記帳憑證）、根據記帳憑證登入帳簿，並供證明營業成本、營業費用、損失等會計事項係確實發生。
又查核工作本應按各費用科目之順序，依序核對相關憑證與帳載金額是否相同、其費用性質於稅法上是否可以認列、是否具備法定憑證、金額是否未超出限額規定等。本件被告係以原告於89年度營所稅結算申報，原申報營業成本加計營業費用為15,950,537元，因原告未遵提示帳冊，遂依同業利潤標準營業淨利率16% 核定營業成本加計營業費用為15,848,733元；原告則主張除原告已列報營業成本15,950,537元，另應按保成機構之各家公司行號（含原告）之營業收入比例
11.03%分攤成本及費用（因原告89年度扣押損益表營業收入金額30,725,018元，占機構收入總數271,820,
606 元之11.3% ），又依基隆調查站所扣押之支票存根之支付款項金額，89年度共支付80,732,894元，是依前開營業收入比例11.3% 計算，由原告分攤之成本費用為9,125,576 元；再加上被告應認列前已查獲原告漏未扣繳之薪資、租金及執行業務所得3,364,894元，縱被告不依損益表所載原告89年度成本費用全數認列而認定虧損，惟被告仍應認列成本費用28,441,007元，再計入被告追減後之營業收入28,441,007元，則原告89年度營利事業所得僅為478,343 元，並非被告核定之4,133,239 元（原告此部分之主張詳見本院卷第129 至133 頁），即原告主張基隆調查站查獲之營業收入為真實，且基隆市調查站所扣押之支票存根之支付款項即為保成機構之成本及費用數額，應予列計等情。惟查：
①本件原告未提出總分類帳、明細帳等帳簿，亦未提
出記帳所根據之原始憑證、會計傳票等證明，其僅提出相關支票存根支付款項數額80,732,894元、支票存根（本院卷第165 至433 頁）、保成文教機構
7 家（89年度）被扣押損益表中之營業收入比率分攤歸屬費用表（本院卷第120 頁）等影本，且並未說明系爭支票存根係依據何等會計簿籍帳載紀錄而付款80,732,894元；亦即，該等支付款項之原始憑證為何、記帳憑證為何，均未見原告提出以供證明，不符合前揭各項規定，自難憑以認定。至於原告所稱基隆調查站扣押物品目錄表（本院卷第110 至
114 頁），非屬記帳所依據之原始憑證，不影響本件認定，亦難為有利認定。
②至於原告提出支票存根影本，主張支付票款總額80
,732,894元一節，經查，票據本係無因證券，提出存根或能證明有開立支票之事實，惟無法證明交易事實及支付原因，並非會計憑證之證明，已難作為原告可得認列之營業成本、費用、損失之數額。復細繹原告提出之支票存根，涵蓋原告、臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、學林文化事業有限公司、臺灣本土法學雜誌社、第一名科技股份有限公司等7 家公司之支出（本院卷第165至433 頁），無法且未明確區分，復未出具憑證影本及計算明細表列支，依查核準則第70條之1規 定，無法認列分攤。原告所稱應按營業收入比例分攤成本及費用，按一般公認會計原則，企業某一期間的損益是由收益及費損所構成，而費損包括費用及損失，費用包括銷貨成本、薪資及折舊等，其認列的方式有3 種：因果關係直接配屬（例如銷貨成本對於銷貨收入係具備因果關係，應按發生數額直接認列）、按合理而有系統的方法加以攤銷（例如機器設備按使用年數認列折舊費用）、立即認列（例如資產跌價之損失）等。則原告所主張應以營業收入比例計算成本及費用之數額，並不符合上開一般公認會計原則，自無可取。
③另關於原告主張被告查獲原告薪資、租金、執行業
務所得漏列扣繳金額3,364,867 元一節，原告若未依法提出營業成本及費用之帳簿文據供查核，核與前揭各規定不合，其主張支出應適用扣案損益表推估計算，尚乏依據，自非可取。原告復稱其89年度營業支付憑證全為基隆調查站查扣，迄未返還，且其內容之記載均為真實一節，因支付憑證尚非商業會計法之原始憑證，且經檢視扣押物品目錄表中尚無其他會計原始憑證之發票或收據，自無從依前揭規定列計費用，依前揭規定及舉證原則，並無原告所稱被告割裂適用損益表之情。況按原告89年度列報營業收入淨額22,641,047元，嗣經查獲，原核核定漏報銷售額8,083,971 元，被告遂改按調帳方式重新查核，因原告逾期未提示帳證，乃按該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16%核算營業淨利，是推估歸屬之營業成本及費用為84% ，與原告主張減除是類費用相較，原核對原告並無不利。
⒋原告又主張：本件其與被告協商達成協議等情，並提出
談話紀錄、被告會審報告書節本為證（本院卷第141 至
142 、159 至164 頁）。經查，依行為時（97年12月19日財政部台財稅字第09704538960 號令修正發布前）稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱協談要點）第
3 條規定：「協談案件依左列方式產生：一、由承辦人員或其股長簽報核准。二、復查委員會之決議。三、稽徵機關首長交辦。」本件無此情形，顯非屬協談案件。次按行為時協談要點第13點規定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵開機機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：一、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。二、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」是以被告未經作成正式處分前，相關協談亦僅屬為遂行案件審查之事前協商，依其協談結果亦僅供雙方參考，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，況原告所提出談話紀錄、被告會審報告書，不符合協談要點規定之協談紀錄；且原告所謂之協談結果，並未經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，並據以作成處分或復查決定，亦無協談作業要點第13條但書規定之適用，故原告此部分主張亦不足採。
⒌從而，本件被告依已確定之漏報銷售額追減營業收入淨
額及全年課稅所得額，分別追減1,805,668 元、288,90
6 元，核定89年度全年課稅所得額為4,133,239 元，被告據以重行核定應補稅額為887,909 元，即無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」為所得稅法第
110 條第1 項所明定。次按「（第1 項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所規定。
2.我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務（最高行政法院98年度8 月份庭長法官聯席會議決議理由參照）。所得稅法第110 條立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳而漏報，縱非故意亦有過失，原告主張其歷年均按時申報營所稅，並無過失等情，為不可採，應依前揭規定裁罰。依現行且本件宣判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，本件原告已依所得稅法辦理89年度營所稅結算，而對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報情事，構成所得稅法第110 條第1 項之違章事件，漏稅額在10萬元以上者，惟原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰；查被告原按所漏稅額323,359 元處
0.8 倍之罰鍰258,000 元（計至百元止）；嗣復查決定重行核算漏報所得額為1,004,528 元（6,278,303 元×
16 %），乃改按所漏稅額251,132 元處0.8 倍之罰鍰200,905 元，追減罰鍰57,695元，經核尚無不合。
3.原告復主張：其負責人已因原告本件逃漏稅事宜，經基隆地院判處徒刑在案，惟被告本件仍對原告裁罰，自有違一事不二罰等情。惟查，被告係依所得稅法第110 條第1 項規定裁罰，以原告為受處罰之主體；而原告負責人係因違反稅捐稽徵法第41條規定，經基隆地院判處有期徒刑在案，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」情形，是原告此部分之主張，亦難憑採。
七、88年度未分配盈餘部分：㈠本稅部分：
⒈按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未
作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……（第4 項）第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100 條規定辦理。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第4 項所明定。
⒉88年度未分配盈餘核定經過
⑴本件原告88年度未分配盈餘申報，列報「項次1 」結
算申報自行依法調整後課稅所得額負1,067,415 元、「項次13」當年度應納之營所稅0 元及「項次22」未分配盈餘負1,067,415 元（原處分卷第3 頁），經被告初查依申報數核定。嗣因被告會同基隆調查站就查扣之內帳損益表等資料，查獲原告88年度營所稅漏報所得額之情事，且該年度結算申報非屬會計師查核簽證，乃併同88年度營利事業所得稅之更正核定，重行核定「項次1 」稅捐稽徵機關核定課稅所得額4,216,
332 元、「項次13」當年度應納之營所稅1,044,083元及「項次22」未分配盈餘3,172,249 元，加徵10%營所稅317,224 元（原處分卷第77頁）。
⑵原告不服，主張同一事實營業稅部分已提起行政救濟
，請俟營業稅行政救濟確定後，再行辦理等，申經被告復查決定略以，查原告88年度營所稅業經被告復查決定依同一事實營業稅行政救濟確定結果追減全年所得額444,918 元，是本件原核定「項次1 」4,216,33
2 元、「項次13」當年度應納之營利事業所得稅1,044,083 元及未分配盈餘3,172,249 元，應予分別追減444,918 元、111,230 元、333,688 元，變更核定為3,771,414 元、932,853 元及2,838,561 元。
⒊原告主張：88年度營所稅尚在行政救濟程序進行中，逕
以尚未確定之案件直接核定補稅，顯有違背法令之可議等情。惟查，本件原告於88年至91年間銷售貨物，未依規定開立發票及漏報銷售額，經被告核定補徵營業稅部分，業經本院99年度訴字第591 號、最高行政法院100年度判字第1327號判決駁回確定在案，已如前述，被告亦已據此相同違章事實營業稅部分之終局判決結果，重行核定88年度營所稅在案，原告88年度營所稅之核定既有變更，被告初查核定「項次1 」稅捐稽徵機關核定課稅所得額4,216,332 元、「項次13」當年度應納之營所稅1,044,083 元及「項次22」未分配盈餘3,172,249 元，經被告復查決定併同88年度營所稅之更正核定，重行核定「項次1 」3,771,414 元、「項次13」932,853 元及「項次22」2,838,561 元，追減未分配盈餘333,688元，揆諸前揭規定，核屬有據，是原告此部分之主張，自無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。⒉本件原告88年度未分配盈餘申報，延續該年度營所稅漏
報課稅所得額之過程，復漏報本件未分配盈餘，原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳而漏報，縱非故意亦有過失，原告主張其歷年均按時申報未申報盈餘，並無過失等情，為不可採，應依前揭規定裁罰。依現行且本件宣判前並未修正之裁罰倍數參考表規定，本件原告係營利事業，依所得稅法第102 條之2 第
1 項規定自行辦理申報，但有短報未分配盈餘之違章事件，漏稅額超過5 萬元以上者，且於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰；查被告原核按所漏稅額317,224 元處0.4 倍之罰鍰126,800 元（計至百元止）；嗣復查決定改按重行核算所漏稅額283,
856 元處0.4 倍之罰鍰113,542 元，追減罰鍰13,258元，經核尚無不合。至於原告另以：其負責人已因原告本件逃漏稅事宜，經基隆地院判處徒刑在案，被告本件裁罰，自有違一事不二罰等情為主張，亦非可採，理由同前所述（詳前89年度營所稅罰鍰部分之論述），亦一併敘明。
八、綜上所述，原告之主張均無可採，被告作成原處分，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
書記官 吳芳靜