臺北高等行政法院判決
101年度訴字第803號101年11月8日辯論終結原 告 王士銘訴訟代理人 蕭明哲律師複代 理人 賴傳智律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治
梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部101年3月29日台財訴字第10100047990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人即原告之父王○於97年2月8日死亡，繼承人於97年11月28日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）90,955,984元、遺產淨額為81,605,984元，應納稅額為27,327,753元。原告就核定債權部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：原告之父王○於97年2月8日死亡，原告於97年11月28日辦理遺產稅申報，原申報王○對○○開發實業有限公司（以下簡稱○○公司）之債權為61,531,776元，且經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）判決基於金錢消費借貸、繼承之法律關係，○○公司應給付原告61,531,776元，訴願機關因而認定原核定並無不合，並駁回原告之訴願。惟該消費借貸事件經上訴臺灣高等法院（以下簡稱高院）民事庭審理後，業已成立和解在案，和解筆錄載明：「本件經兩造會同詳細核對被上訴人之父王○所有銀行帳戶，確認王○並未貸予上訴人公司任何款項，被上訴人同意就此不向上訴人主張任何權利。」。是原告對○○公司之債權既已不存在，則訴願決定及原處分自有違誤；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於遺產淨額81,605,984元，應納稅額27,327,735元均撤銷。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。」，為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第27條前段所明定。
㈡原告申報遺產稅，列報被繼承人遺有對○○公司之債權
61,531,776元，經被告依申報數認定。原告主張○○公司對系爭債權尚有爭執，為確定債權之性質及數額，其已向板橋地院民事庭提起訴訟云云，申請復查。被告復查決定，略以板橋地院業以99年度重訴字第47號判決：原告基於金錢消費借貸、繼承法律關係，請求○○公司應給付61,531,776元，及自99年3月26日起至清償日止，按年息5％計算之法定遲延利息部分，為有理由，應予准許。依首揭規定，原核定並無不合為由，予以駁回。
㈢經查遺產稅之課徵，係以被繼承人死亡時實際遺有之財產為
標的，系爭債權既經原告自動申報在案，且亦向板橋地院提起請求給付之訴，並獲勝訴之判決，有遺產稅申報書及板橋地院99年重訴字第47號判決書附卷可稽，從而被告依首揭規定將系爭債權併入遺產總額中課稅並無不合，請予維持。
㈣至原告主張系爭債權已因和解而不存在乙節，經查原告與○
○公司係於本案被繼承人死亡後而於100 年12月22日達成和解，該和解乃屬另一私權行為，其內容尚不能溯及於被繼承人死亡時，更不能因此而干預公法上租稅債權之核課，是被繼承人死亡時遺有之債權，自屬應課徵遺產稅之財產，原告主張，核無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告依原告申報資料，核定被繼承人王○對○○公司之債權金額為61,531,776元，將之併入遺產總額課稅，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段定有明文。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。」，復為遺產及贈與稅法施行細則第27條前段所規定。
㈡本件被繼承人即原告之父王○於97年2月8日死亡，繼承人於
97年11月28日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為90,955,984元、遺產淨額為81,605,984元，應納稅額為27,327,753元。原告就核定債權部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載（被告依時間製作本件行政爭訟及行政訴訟一覽表如附表所示）。經查：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
⑵本件原告所提行政訴訟標的範圍僅就系爭遺產稅核定關於債
權部分爭執，原告並以○○公司之債權金額根本不存在，該筆債權祇是作帳，實際上並不存在，業經高院99年度重上字第583號請求返還借款事件和解筆錄確認被繼承人王○確未貸與○○公司任何款項在案，有和解筆錄所載「．．．確認王○（即被繼承人）並未貸與上訴人公司（即○○公司）任何款項，被上訴人（即原告王士銘）同意就此不向上訴人（即○○公司）主張任何權利。．．．」可證，故不應列入遺產總額，被告所為核定有所違誤，自應予撤銷云云資為主張。
⑶惟按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為
基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。且和解成立固與確定判決有同一效力，惟判決為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，和解則為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同；又和解筆錄係以當事人之合意為基礎，僅於當事人間有其效力，該效力存在於當事人間及其繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐尚無拘束力。
⑷本件原告於97年11月28日（被告所屬中和稽徵所遺產及贈與
稅申報書收件章日戳）申報系爭遺產稅時，於（二）「遺產總額」一欄申報○○開發實業股份有限公司股票數量1,379,676（每股面額10元、單位時價亦10元）、遺產總額13,796,760元，另一為○○開發實業股份有限公司（股東往來金額61,531,776元），有遺產稅申報書在卷（見原處分卷第164 、213 頁）可稽。是原告既於97年11月28日申報遺產稅時列報持有○○公司上開債權2 個項目，則被告據以核定，洵屬適法。
⑸原告認本件被告將○○公司之債權金額納入系爭遺產總額範
圍係屬違誤﹐無非以高院99年度重上字第583號案件和解筆錄為據。然查和解成立係以雙方當事人合意為要件，高院99年度重上字第583號請求返還借款事件既未作實質審查，亦未針對○○公司是否有與股東王○（即本件被繼承人）往來之真實性為任何認定，自難依和解筆錄所載內容即逕認○○公司之債權金額根本不存在，殊不得持以拘束公法上之課徵關係。況遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點；經查本件原告於97年11月28日（被告所屬中和稽徵所遺產及贈與稅申報書收件章日戳）申報系爭遺產稅時，列報系爭○○公司之債權金額即股東往來金額61,531,776元在先，且被繼承人王○係於97年2月8日死亡，於其死亡當時既無請求返還借款事件之任何判決或和解筆錄，而高院99年度重上字第583號和解筆錄復於王○死亡後之100年12月21日始作成，距王○於97年2月8日死亡已然相隔3年10月餘，自難據此私法上權義關係之確定（係互相讓步而成立之合意），遽認可對被告基於公法關係所為核課稅捐產生拘束力。
⑹又按會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明
之會計憑證；商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿，分別為商業會計法第14條、第18條第1項前段所明定。且會計師查核報告乃係依上述會計憑證等帳簿憑證資料，依循一般公認審計準則執行查核公司之資產負債表、損益表、股東權益變動表及現金流量表上之記載內容是否屬實，經查核無不實表達後，始予以簽名認證，開立查核報告，自有相當之真實性。
⑺經查被告於98年1月14日以北區國稅審二字第0980015742、
0980015743號函（以下簡稱被告98年1月14日2函），向○○公司查詢被繼承人王○截至97年2月8日止，在該公司之股東往來餘額，及自95年迄今之投資變動情形；○○公司於98年1月17日提出該公司股東名冊，查報本件被繼承人王○截至97年2月8日止，在該公司之股東往來金額為61,531,776元，嗣○○公司又於98年12月1日函覆表示被繼承人王○與該公司之往來款項（即○○公司向王○借款）61,531,776元之相關資料因時間久遠查證困難，故僅就92年度以後之資料提出「○○公司王○股東往來金額明細表」（93年12月31日起迄97年12月31日止之5個年度，其股東往來金額皆為61,531,776元）供查，有被告與○○公司上開函及○○公司股東名冊、「○○公司王○股東往來金額明細表」等件影本在卷（原處分卷第32頁至38頁參照）可佐，自堪認被繼承人王○於97年2月8日死亡時止，確與○○公司有股東往來金額61,531,776元無訛。
⑻茲按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是在稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，然有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，故稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑼經查本件被告依原告97年11月28日（被告所屬中和稽徵所遺
產及贈與稅申報書收件章日戳）之系爭遺產稅申報，及向○○公司函詢調查結果（○○公司表示確實有該筆債權存在），以被繼承人王○於97年2 月8 日死亡時確遺有與○○公司之股東往來金額61,531,776元，既與原告所申報之系爭遺產稅中被繼承人王○與○○公司股東往來金額61,531,776元相符，而依被繼承人遺產之價值應以其死亡時之時價計算，核定被繼承人王○於97年2 月8 日死亡時遺有對○○公司之債權61,531,776元，併入遺產總額課稅，自屬有據，揆之最高行政法院97年度判字第677 號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以被繼承人死亡時遺有之債權，屬應課徵遺產稅之財產，將被繼承人王○與○○公司股東往來金額61,531,776元併入遺產總額課稅，依前述法條規定及說明，即非無憑，原告起訴指摘，為無理由。
綜上所述，本件被告就系爭遺產稅關於債權61,531,776元部分所為核定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 黃 桂 興法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
書記官 劉 育 伶