臺北高等行政法院判決
101年度訴字第814號101年10月3日辯論終結原 告 林於正訴訟代理人 甘大空律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3月29 日台財訴字第10100014680 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被告核認其漏報受扶養親屬李義勝營利所得新臺幣（下同）18元，而歸課核定原告96年度綜合所得總額1,771,674 元、綜合所得淨額962,423 元，另以原告96年度有取自鴻海精密股份有限公司（下稱鴻海公司）員工分紅35,000股，該股票可處分日次日之時價超過面額之差額計8,155,000 元，乃併計上開綜合所得淨額，核定基本所得額9,117,423 元，一般所得稅額99,214元，基本稅額623,484 元，對原告補徵應納稅額518,876 元，並依所得基本稅額條例第15條第2 項規定，按補徵稅額518,876 元處以0.4 倍之罰鍰計207,550 元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：由法規範體系而言，所得稅法及所得基本稅額條例係屬普通法，促進產業升級條例（下稱促產條例）則屬特別法，故促產條例第19條之1 規定，應優先於所得稅法及所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定而為適用。而促產條例第19條之1 後段規定之文義，已清楚表明員工分紅入股，應採股票面額課徵所得稅，無待任何解釋即可明瞭，此參財政部87年9 月3 日台財稅字第871960828 號函即明，故原告依該規定，以其96年度因員工分紅而取得之鴻海公司35張股票面額即每股10元，申報該年度綜合所得稅，自無違法或漏報情事。被告竟適用所得基本稅額條例第12條第1 項第5款規定，將原告以員工分紅入股而取得之股票，依可處分次日之時價超過股票面額之差額計算所得，不僅違背特別法優先於普通法之原則，亦使公司法第240 條第4 項所定員工分紅入股制度，在鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果之立法美意大打折扣，甚且造成員工為免遭政府課徵高額所得稅，故在高檔時出售股票，而變相鼓勵炒作股票，及員工因公司發派股利之時間不同，致被課徵稅額有別，因而違背稅捐公平等不正常現象，此乃立法者於101 年7 月25日刪除所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款（於102 年度施行）之原因。且原告依據促產條例第19條之1 規定誠實申報綜合所得稅，更無出於過失而漏稅可言，被告竟適用該即將廢止之條文對原告補徵稅額，且僅因原告與其法律見解不同，即認原告具有過失，對原告裁處罰鍰，顯然違反誠信原則與信賴保護原則，自屬違法，為此提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告抗辯：原告按原促產條例第19條之1 規定，取得鴻海公司新發行記名股票35,000股，該股票面額350,000 元部分，應申報綜合所得稅，另該股票可處分日次日（即96年10月19日）之時價（即243 元）超過面額之部分即8,155, 000元【即35,000×（243 －10）=8,155,000】，依行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款及第2 項規定，應申報96年度基本所得額，是被告依據行為時有效之所得基本稅額條例及促產條例第19條之1 等規定所為原核定，並無違誤。至財政部87年9 月3 日台財稅字第871960828 號函釋，係在解釋公司股東取得符合促產條例第16、17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始放棄緩課或送存集保之稅務處理原則，且前揭規定已分別於88年12月31日修正及80年1 月30日廢止，於本件並無適用。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未依行為時所得稅法第
71 條 第1 項前段本文規定，向該管稽徵機關核實申報96年度綜合所得總額之項目及數額，漏報扶養親屬李義勝君營利所得合計18元，及未依所得基本稅額條例第12條第1 項第5款規定申報員工分紅配股時價超過面額部分之差額8,155,00
0 元，核有行政罰法第7 條第1 項所規定之過失，被告所屬中壢稽徵所依財政部100 年1 月10日台財稅字第0990415448
0 號令意旨，根據所得基本稅額條例第15條第2 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按原告所漏稅額518,87
6 元處0.4 倍罰鍰207,550 元，於法有據，故原處分並無違誤，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原處分書、復查決定書、訴願決定書、原告96年度綜合所得稅電子結算申報書（二維條碼）、薪資所得扣繳暨免扣繳憑單、復查申請書、被告96年度綜合所得稅核定通知書、申報核定違章案件漏稅額計算表、復查決定應補稅額更正註銷單、核定稅額繳款書（已申報核定）、違章案件罰鍰繳款書，附訴願卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告認原告於辦理96年度綜合所得稅結算申報時，漏報受扶養親屬營利所得18元，及取自鴻海公司員工分紅之股票，按可處分日次日時價計算，超過面額之差額8,155,000 元，向原告補徵應納稅額518,876 元，並按該補徵稅額處以0.4 倍之罰鍰207,550 元，有無違誤？經查：
㈠補徵稅額部分：
⒈按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合
所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」次按所得基本稅額條例第5 條第1 項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1 項…規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條規定：
「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：…五、公司員工依促進產業升級條例第19條之1 規定取得之新發行記名股票，可處分日次日之時價超過股票面額之差額部分（按本款規定業經101 年8 月8 日總統華總一義字第10100177761號令修正公布刪除，並自102 年度施行。）（第2 項）前項第5 款規定之所得，應於可處分日次日之年度，計入基本所得額。」第13條第1 項前段規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6 百萬元後，按20％計算之金額。」又同條例施行細則第2 條第1 項規定：「依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。」再按原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時施行之促產條例第19 條 之1 （已於99年5 月12日廢止）規定：「為鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果，公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，採面額課徵所得稅。」⒉經查，原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，申報之所得
總額為1,771,656 元、所得淨額為962,405 元，惟其漏報受扶養親屬李義勝營利所得18元一節，有被告96年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表附原處分卷第24頁可稽，且為原告所不否認，則被告核定原告96年度綜合所得總額及所得淨額應分別為1,771,674 元及962,423 元，自屬有據。
又原告於96年度曾取得鴻海公司新發行記名股票35,000股，惟未依所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，就該股票於可處分日次日之時價超過股票面額之差額8,155,000 元，按所得基本稅額條例第5 條第1 項及同條例施行細則第2條第1 項等規定，計入並申報基本所得額等情，另有被告綜合所得稅核定通知書，及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，附原處分卷第25、16頁足憑。則被告將該差額併計上開核定之綜合所得淨額，核定原告之基本所得額為9,117,423 元，基本稅額為62 3,484元，並據以對原告補徵應納稅額518,876 元，與前揭所得基本稅額條例第12條第2 項及第13條第1 項前段等規定相符，亦無不合。
⒊原告雖主張：促產條例第19條之1 ，相對於所得基本稅額條
例第12條第1 項第5 款之規定，係屬特別法，應優先適用，且所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，因有違公司法第240 條第4 項所定員工分紅入股制度之立法意旨，變相鼓勵公司員工炒作股票，復造成員工因公司發派股利之時間不同，致被課徵稅額有別之不公平現象，業經立法者於101年7 月25日刪除，被告適用該即將廢止之法律條文對原告補徵稅額，有違誠信原則及信賴保護原則云云。惟查：
⑴所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，係於94年12月
28日制定公布，於95年1 月1 日施行，該款規定雖於101 年
8 月8 日修正刪除，惟自102 年度始施行，故在原告於97年
5 月間申報96年度綜合所得稅時，仍屬有效施行之法律；另觀諸其立法理由：「公司員工依促進產業升級條例第19條之
1 規定取得之新發行記名股票，採面額課徵所得稅。至可處分日次日之時價超過股票面額之差額部分，應計入個人之基本所得額，爰於第5 款定明之。另於第2 項規定以股票可處分日次日之年度，為計入個人基本所得額之年度。」可知公司員工依促產條例第19條之1 規定取得之新發行記名股票，除應按該促產條例條文規定，採面額課徵所得稅外，另應就該股票可處分日次日之時價超過面額之差額部分，申報基本所得額，故促產條例第19條之1 與所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，乃就公司員工以分紅轉作增資而取得股票之面額與可處分日次日時價逾面額之差價二部分，分別課以納稅及報繳義務，二者規範事項既不相同，自無所謂特別法與普通法之關係，原告主張促產條例第19條之1 為所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款之特別規定，應優先適用云云，尚非可採。至財政部87年9 月3 日台財稅字第87196082
8 號函，乃在核釋公司股東取得符合促產條例第16、17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將該等股票送存臺灣證券集中管理股份有限公司集中保管之稅務處理原則，有該函附本院卷第
9 頁可稽，故該函釋內容，與被告根據所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，將原告因員工分紅而取得股票可處分日次日之時價超過股票面額之差額，計入個人之基本所得額一事之適法性，並無關聯，原告援引該函釋，主張被告對其補徵稅額係屬違法，亦難採憑。
⑵次查，原告於辦理96年度綜合所得稅結算申報時，既未按當
時仍有效施行之所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，將其因員工分紅而取得之新發行記名股票，於可處分日次日之時價超過股票面額之差額部分，計入個人之基本所得額，並依所得基本稅額條例第5 條第1 項規定申報及繳納所得稅，自屬違法，被告將該項差額計入原告96年度基本所得額，據此算出原告應納之基本稅額，及對原告補徵稅額，乃依法而為處分，要無違反誠信原則可言；至前揭所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定，縱如原告所言，有違公司法所定員工分紅入股制度，係鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果之立法意旨，導致員工為免遭政府課徵高額所得，在高檔時出售股票，變相鼓勵炒作股票，復造成員工因公司發派股利之時間不同，致被課徵不同數額稅款之稅負不公平現象，惟在該規定修正刪除前，為行政機關之被告並無從排斥而不予適用。又按行政法上之信賴保護原則，必須行政機關已經表現足以讓人信賴之行為，且當事人對行政機關該項行為產生信賴，並因信賴而為具體之處置活動時，始有適用；若行政機關並無何足使當事人產生信賴之行為，或當事人純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，均欠缺信賴要件，不在保護範圍。被告在所得基本稅額條例第12條第
1 項第5 款於95年1 月1 日施行後，迄至原告辦理96年度綜合所得稅結算申報之前，並無任何行為，足使原告就其可不遵照該款規定，將其依促產條例第19條之1 規定所取得股票可處分次日時價扣除面額部分之差額，申報基本所得額一節，產生信賴，至該款規定在101 年8 月8 日經立法院修正刪除，乃原告辦理96年度綜合所得稅結算申報多年後之事，亦非被告之行政行為，自無從據為原告之信賴基礎，則原告以上開所得基本稅額條例條文業經修正刪除為由，主張被告在該規定有效施行期間據以對其補徵稅額，違反信賴保護原則，仍無足取。
㈡罰鍰部分：
按所得基本稅額條例第15條第2 項規定：「營利事業及個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」次按財政部100 年1 月10日台財稅字第09904154480 號函釋：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1 項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2 項規定處罰。」再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。…四、有以他人名義分散所得者，處所漏稅額1.5 倍之罰鍰。」經核前開函釋及裁罰金額或倍數參考表，乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，為協助下級機關統一解釋法令，及使辦理違反所得基本稅額條例案件之罰鍰裁量有一客觀之標準，以免專斷或有差別待遇，而訂頒之解釋性規定及裁罰基準，既未逾越母法之立法本旨，自得援用。又有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，人民既有依法律納稅之義務，若有所得自應誠實報繳，以符合稅法規定。原告於96年度既因取得鴻海公司員工分紅入股之股票，而獲有該等股價差額之其他所得，即應依規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實；況鴻海公司於其開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單「薪資中員工分紅如屬促進產業升級條例第19條之1 者請填左列資料」一欄，已依原告因員工分紅取得之該等股票可處分日次日時價超過面額部分，計算原告96年度應申報之基本所得額為8,155,000 元，有該各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷第16頁可稽，原告自難諉稱不知情。又原告申報96年度所得時，所得基本稅額條例第12條第1 項第5 款規定尚未經立法院修正刪除，原告如就上開股價差額之其他所得應否申報基本所得額有疑義，應向稅捐稽徵機關查詢相關規定，惟其僅憑一己主觀見解，認無須依該款規定申報基本所得額，就該未依規定申報基本所得額之違章行為，顯有怠於善盡注意義務之過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，自無從卸免應負之行政責任。而原告以上行為，核屬前揭財政部函釋所指已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，惟未按所得基本稅額條例規定申報基本所得額，經稽徵機關發現有漏報基本稅額之情形，則被告所屬中壢稽徵所適用前引所得基本稅額條例第15條第2 項規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處原告所漏稅額0.
4 倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，自難謂有違法之處。
六、綜上所述，被告認定原告96年度綜合所得稅結算申報，除漏報受扶養親屬營利所得18元外，復未將其該年度取自鴻海公司之員工分紅股票，依可處分日次日時價超過面額之差額8,155,000 元，按所得基本稅額條例第5 條第1 項規定，計算及申報基本所得額，則被告核定原告96年度綜合所得總額及所得淨額，並將前述股價差額併計核定之所得淨額，核定其應納基本稅額為623,484 元，並據以對原告補徵應納稅額518,876 元，另按補徵稅額處以0.4 倍之罰鍰計207,550 元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
書記官 李建德