臺北高等行政法院判決
101年度訴字第830號101年7月17日辯論終結原 告 陳廖英女被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月29日臺財訴字第10100039200 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告辦理民國95年度與97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報其他所得新臺幣（下同）6,259,084 元與2,945,452 元，經被告審查後，除併課核定其上開2 年度綜合所得總額各為7,325,060 元與3,183,295 元，所得淨額為7,162,462 元與2,955,312 元，補徵稅額2,065,407 元與573,902 元外，並認定其違章行為成立，而按違章情節依95年度與97年度綜合所得稅所漏稅額2,065,407 元、537,400 元分別處以0.5 倍之罰鍰計1,027,655 元、268,700 元。原告對於被告核定關於其他所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，前經財政部100 年6 月28日臺財訴字第1000020140
0 號訴願決定撤銷罰鍰處分部分，責由被告另為處分，並駁回原告其餘部分之訴願（原告就駁回其訴願部分，不服另行提起行政訴訟，已據本院以100 年度訴字第1464號判決駁回其訴在案）。嗣被告就罰鍰部分重行審酌，以被告101 年1月5 日財北區國稅法二字第1000267252號重核復查決定維持原處罰鍰。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告之配偶陳德明生前於68年間，與訴外人陳正雄等9 人合
夥購買坐落臺北市○○區○○段○○段000 地號農地，出資額占20％，因受當時即89年1 月27日修正前土地法第30條規定之限制，買受農地須具自耕農身分，而因陳正雄具自耕農身分，故將上開件農地登記陳正雄名下，以其為名義上之所有權人，並信託其管理該農地，然就當時共同出資情形及合意，實質上為全體出資人公同共有該農地。上開農地嗣於82年間經臺北市政府辦理基隆河截彎取直工程予區段徵收，於86年間發給坐落臺北市○○區○○段○○○○○號土地作為抵價地，而以陳正雄作為配發對象，並以其名義辦理所有權登記。其後，陳德明於87年3 月14日死亡，其就上開合夥買受之農地即嗣後變更之抵價地可主張之持分即財產權利，屬於其遺產之一部分，原告及其他繼承人因不知陳德明尚遺有上開財產，故未於遺產總額內申報。陳德明原先雖非上開農地所有權之登記名義人，惟嗣後土地法已修正不再限制非自耕農不得承受農地，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，復於95年間違背全體出資人於68年間簽立之承諾書關於土地處分應取得共同出資者同意之約定，擅自出售配取之抵價地。嗣陳德明全體繼承人獲悉上情後，乃於95年11、12月間經由臺北市北投區調解委員會調解，請求陳正雄應依陳德明原出資比例返還其遺產，惟因土地已被陳正雄轉售不能分配，僅得要求其償還相當價額之金錢，故原告與其他陳德明之繼承人所受領者除屬於陳德明遺產之歸還外，亦有部分為侵權行為損害賠償之性質，若繼承人在抵價地出售前即取得其應分配比例之土地，縱使因該土地日後出售而獲有利益，依規定亦免納所得稅。被告以陳正雄給付予陳德明之各繼承人款項，而減除成本（按繼承發生時之土地公告現值計算）、仲介佣金及87至95年間上開抵價地已繳納之地價稅等費用，餘額按全體繼承人受分配比例以其他所得名目課徵年度綜合所得稅，係全然未審酌該土地實為陳德明之信託財產之事實，及原告等繼承人繼承權益受侵害之損失。
㈡原告不具裁罰要件，被告不應對之為罰鍰處分：
⒈依行政罰法第7 條第1 項規定之有責任始有處罰原則，
對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰。⒉依稅務違章案件減免處罰標準之修正精神，亦不應對原告課以未申報或短漏報之罰鍰：
⑴按綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處
罰鍰案件，如其於89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得者，免予處罰，為財政部100 年5 月27日臺財稅字第10000198500 號令修正稅務違章案件減免處罰標準（下稱修正稅務違章案件減免處罰標準）第3 條第2 項第3 款所明定。故符合上開規定要件者，即屬稅捐稽徵法第48條之2 所稱之違章情節輕微情形，應免予處罰。
⑵原告就本件抵價地之處分已依法繳納土地增值稅，已盡
一般人民之納稅義務，須否再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實，是以，縱使原告未於95、97年度申報出售抵價地之其他所得，亦無故意過失，不應處以罰鍰。況依修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項第3 款之規定，可見移轉之客體並無限定於原本之農地，即無排除原本之農地其後可能變更為其他地目農地而於移轉時並非農地之情形存在。因此，若稽徵機關堅持土地移轉狀態須為農地，則有違法擴張法令所無規定，而有違反租稅法定主義之嫌。
㈢政府之徵收行為並未改變原告共有上開農地之情節，原告自應有修正稅務違章案件減免處罰標準之適用：
⒈原告因受89年1 月27日修正前土地法第30條之限制，而將
出資購買之上開農地，登記於具自耕農身分之陳正雄名下。上開農地後因政府區段徵收，而重新分配抵價地予陳正雄，雖所共有之土地由農地轉為抵價地，惟原告與其他土地權利人就土地之信託關係並無任何改變，仍存在於分配後之抵價地上。且原告等人所共有土地之變更，實肇因於政府之徵收行為所致，否則所共有者仍為原購買之上開農地。如因政府之徵收行為，導致共有標的變更為抵價地，即機械性地認為並無修正稅務違章案件減免處罰標準第3條第2 項第3 款所稱農地之適用，並非公平。
⒉購地時因土地法第30條規定之限制，而以能自耕之他人名
義登記，與修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定之背景完全相符。上開農地因被徵收，而由農地改為抵價地，後又因登記名義人陳正雄自行出賣該抵價地，致原告等人無法再對該土地本身主張任何權利，因此原告分配賣地價款，並無使該違章情節更為嚴重，對於原告取得出賣抵價地所分得之價款，並無再課以罰鍰之必要，應適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第
3 款而免予處罰。⒊被告既堅稱原告因未依法辦理土地產權登記，故不得享有
所有權，無論係原始合資購買之農地抑事後因徵收而變換之抵價地皆然，則準此邏輯推論，原告對於陳正雄所得主張之請求權係以原來合資購買農地時之契約關係為基礎，所產生之債權關係，亦即陳德明或其繼承人即原告僅對於原始農地有請求返還或登記為所有權人之權利。若該法律關係確立，對於後來「農地」之變動，如被政府徵收、出售第三人等，因彼此間未另訂契約，則其變動後與陳德明或其繼承人無關。換言之，農地遭徵收後經政府以抵價地補償，亦僅為政府與土地所有權人間之交易，原農地合資購買人陳德明或其繼承人對於抵價地並無權利得以主張，被告以農地已換成抵價地作為不適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定之理由即不存在，與上開減免處罰標準規範對象為未行使所有物返還登記請求權人產生矛盾。
⒋修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定
89年1 月27日以後因土地法放寬農地農有之規定，取得農地所有權不必受須具自耕農身分之限制，未向農地登記所有權人行使「所有物返還登記請求權」，其情形與原告相同，縱該農地因政府徵收而將補償之抵價地登記給陳正雄，因其間原合夥人（或其繼承人）均未與陳正雄另立契約，同意以合夥人之名義登記為所有權人，故對於該抵價地本無任何權利可言，陳正雄將獲得補償之抵價地登記為所有權人是為不當得利，具不當得利返還之債務。就法律層面言，95年間陳正雄將本件抵價地出售他人純屬其個人財產之處分行為，原告所得行使之請求權為基於原農地合資購買之契約關係而發生，非對抵價地出售而得主張分配權利，該針對合資購買農地所得主張之請求權為持續存在狀態，為行使該請求權，故於95年11、12月間透過臺北市北投區調解委員會調解，此時因農地被徵收而換成抵價地，陳正雄復將抵價地出售取得售地款，對於前揭不當得利已具有返還能力，故在法律權利關係定位上，原告所以能取得該款項，仍為基於對上開農地所得主張之土地返還登記請求權，與修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定之免罰要件相符。
㈣原告於95及97年度取得之金額，為農地返還登記請求權行使
之結果，應適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項第3 款免罰規定：
原告因繼承而取得之農地返還登記請求權，被告對於陳德明遺產之請求權權利價值，誤按87年3 月14日陳德明去世時，陳正雄所有之本件抵價地公告現值評估，並未審酌彼此間契約關係是建立在合資購買上開農地上，對於本件抵價地並無另約定登記陳正雄名下，亦即本件抵價地非陳德明或其繼承人依請求權得以主張之標的。若謂被告所述陳德明等人未依土地法登記權利，故無法主張土地所有權人在稅法上之有關優惠規定乙節為可採，則將原告因繼承而取得之農地返還登記請求權依附在陳德明原來得主張之抵價地公告現值上即失其依據，而應回歸對於上開農地原始投資之契約關係去評價當時請求權應有之價值，並不能因稽徵時評價請求權之便利性，即推定請求權之行使對象為本件抵價地。原告於95及97年間取得之金錢為陳正雄返還之不當得利，係農地返還登記請求權行使之結果（即請求權實現之價值），雖86年時經過政府徵收，上開農地已不存在，但該請求權本質並無變更，上開農地換成抵價地，只是存在於陳正雄獲得不當得利，而具有民法上應返還義務而已，係屬另一法律關係，二者不可混淆。原處分即重核復查決定仍未予釐清，以出售之土地為抵價地，已非原農地，而認不符合免罰要件，有違法令之旨意。
㈤縱使本件不能直接適用修正稅務違章案件減免處罰標準之規定，亦應可類推適用，以符平等原則：
本件由農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下，原農地於徵收後，地目雖非屬農地，而無法直接適用上開減免處罰標準之免予處罰規定。然本件原告被繼承人陳德明係因89 年1月27日修正前土地法之限制，而將出資購買之農地，登記於具自耕農身分之陳正雄名下，嗣由於政府辦理區段徵收，而重新分配抵價地予陳正雄，雖土地已由農地轉為抵價地，惟陳德明與其他出資人，對於土地得主張之法律關係並無任何改變，仍存在於分配後之抵價地上。土地之變更實因政府之徵收行為所致，否則陳德明等人仍共有68年訂約時之農地，其情節並無不同，考量其情節同屬輕微之情形，並無增加違章之情節，如認並無修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款所稱農地之適用，並非平等，參照最高行政法院95年度判字第1843號判決旨趣，自有類推適用上開免罰之規定。
㈥綜上，本件原告應屬違章情節輕微之情形，不論有無故意或
過失，應得適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項第3 款之規定，對於原告之未申報行為免予處罰等情。並求為判決撤銷訴願決定及原處分即重核復查決定。
四、被告答辯略謂：㈠原告配偶陳德明與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資，
以陳正雄名義購買上開農地，嗣經臺北市○○○○區段徵收，而於86年間獲配領回前揭抵價地，仍登記於陳正雄名下，陳正雄於95年間出售該抵價地取得價金，經由臺北市北投區調解委員會調解將該價金扣除佣金、土地增值稅後之餘額，依原出資人之出資比例與已歿出資人繼承人之應繼分比例，於95至97年間分次分配予各出資人或已歿出資人之繼承人，依原告配偶陳德明出資比例，其分得之款項扣除繼承時該筆抵價地之時價即抵價地之公告現值及87至95年度已繳納地價稅，按原告繼承受分配比例3.333 ％計算其成本及費用後餘額9,204,536 元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374 元) ×3.333 ％﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得6,259,084 元、2,945,452 元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，並按所漏稅額2,065,407 元、537,400 元分別處0.5 倍之罰鍰計1,027,65
5 元、268,700 元。㈡依修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款免罰
規定文義所指標的客體應為89年1 月27日以前購買之農地，因土地法30條之限制，而以能自耕之他人名義登記為限，且以登記所有人於89年1 月28日後將該農地直接移轉第三人獲取所得為前提要件。從而納稅義務人於89年1 月27日前所購買者雖屬農地，而登記所有人於89年1 月28日前即將該農地移轉予第三人，或登記所有人於89年1 月28日後所移轉者已非農地，依文義解釋，自無上開免罰規定適用。本件上開農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配之抵價地屬建地而非農地，仍登記於陳正雄名下，陳正雄嗣於95年出售本件抵價地。原告配偶陳德明雖因購買時土地法令限制，將上開農地借名登記於陳正雄名下，惟本件農地既於86年間被徵收由登記所有人陳正雄領回本件抵價地，則上開農地於86年間已不復存在，陳正雄於95年間所移轉之標的客體為本件抵價地（建地），並非陳德明購買時受土地法令限制之農地，核無上開免罰規定之適用。
㈢原告雖復主張本件可參酌最高行政法院95年判字第1843判決
意旨類推適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定予以免罰云云，惟最高行政法院101 年2 月9 日
100 年度判字第114 號判決就與本件相同爭議事項，業已明確表示不得類推適用之法律見解，原告之主張自不足採。又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，亦不得以不知法令規定為由而免除。本件原告95、97年既取有其他所得6,259,084 元、2,945,452 元，自應依首揭規定將該應稅所得如數併入各該年度綜合所得稅辦理申報或揭露該收入；如就此部分所得應否併計課稅有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向稅捐稽徵機關查明後辦理補報。從而被告以原告未就其自身所能掌握之其他所得，依規定據實併入辦理95、97年度綜合所得稅結算申報，不符行政罰法第7 條第1 項之規定，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額2,065,407 元、537,400 元分別處以0.5 倍之罰鍰計1,027,655 元、268,700 元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語。並求為判決駁回原告之訴。
五、本件原告之配偶陳德明生前與訴外人陳正雄等9 人於68年間合資購買上開農地，陳德明之出資額比例為20％，而由具自耕農身分之陳正雄為所有權人名義辦竣登記，嗣該農地於86年間因被臺北市○○區段徵收，改配發前開抵價地，仍登記為陳正雄所有，陳正雄於95年間將該抵價地出售取得價款，而於同年由臺北市北投區調解委員會調解成立，將價款扣除佣金、土地增值稅後之餘額，按陳德明原出資額之比例及原告對陳德明遺產可享有之應繼分比例，分別於95至97年間分配款項予原告，但原告辦理95年度與97年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開所得，經被告將其應分得之款項扣除繼承發生時之該筆抵價地之公告現值、87至95年度已繳納地價稅，並按原告受分配比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定原告95年度與97年度之其他所得各為6,259,084 元、2,945,452 元，歸課其各該年度之綜合所得稅，並分別按所漏稅額2,065,407 元、537,400 元處以0.
5 倍罰鍰各計1,027,655 元與268,700 元，其中關於本稅核定處分，經原告循序提起救濟程序，已據本院以100 年度訴字第1464號判決駁回其訴確定在案；而關於罰鍰處分部分，原告申請復查，未獲變更，提起訴願，前經財政部100 年6月28日臺財訴字第10000201400 號訴願決定撤銷，經被告據以作成101 年1 月5 日財北區國稅法二字第1000267252號重核復查決定仍維持原裁罰處分，原告提起訴願，經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附陳正雄68年5 月12日出具之承諾書（見原處分卷第90頁）、原告與陳正雄等人合資買受之農地所有權狀（見訴願卷一第85頁）、全體出資人持份明細表（見訴願卷一第84頁）、抵價地申請書（見訴願卷一第86至87頁) 、抵價地歷年公告現值（見原處分卷第65頁）、臺北市北投區調解委員會調解筆錄及原告簽收支票領據（見原處分卷第77至85頁）、陳正雄書立之返還出售抵價地價款予各出資人之日期及金額明細說明書（見原處分卷第92至94頁）、95年度與97年度綜合所得稅網路結算申報書（見原處分卷第110 至113 頁）、被告99年7 月26日Z0000000000000號裁處書─原告95年度漏報所得部分（見原處分卷第124頁）、被告99年6 月24日Z0000000000000號裁處書─原告97年度漏報所得部分（見原處分卷第126 頁）、被告100 年3月18日財北國稅法二字第1000216680號復查決定書（見原處分卷第221 至226 頁）、財政部100 年6 月28日臺財訴字第1000201400號訴願決定（見原處分卷第228 至239 頁）、被告101 年1 月5 日財北國稅法二字第1000267252號重核復查決定（見原處分卷第243 至247 頁）、財政部101 年3 月29日臺財訴字第10100039200 號（見本院卷第14至18頁）、被告所屬北投稽徵所99年8 月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書─95年度申報核定部分（見原處分卷第118 頁）、被告所屬北投稽徵所99年6 月2 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書─97年度申報核定部分（見原處分卷第122頁）、本院100 年度訴字第1464號判決（見原處分卷第284至303 頁）等件可稽，堪予認定。
六、本件兩造爭執要點在於原告之被繼承人陳德明於68年間與陳正雄等9 人合資購買農地，而將其應有部分借用陳正雄名義登記，嗣該農地經政府徵收於86年間配給非農地之抵價地，仍續以陳正雄名義登記，陳正雄將其於95年間出售上開抵價地取得之價款扣除相關佣金及土地增值稅等費用後，依陳德明原來出資之比例及原告之應繼分計算原告可受分配之金額，分期於95年度及97年度為給付，原告未申報上開各年度所得款項，是否成立漏報所得之情形？亦即重核復查決定認定原告漏報所得之違章行為成立，而各按其上開年度所漏稅額2,065,407 元與573,902 元處以0.5 倍之罰鍰，認事用法有無違誤？
七、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款第1 目規定：「（第
1 項）左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」第14條第1 項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」現行同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」民法第758 條、第760 條分別規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。
」土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。
」行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」次按最高行政法院101年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第4條第1 項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條第1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」；財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋（下稱財政部84年7 月5 日函釋）：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第
2 項第3 款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第11
0 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得……。」另按行為時所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」因僅文字修改，其罰鍰金額之上下限並無變更為較有利於納稅義務人；而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項部分之規定，自98年12月8 日以臺財稅字第09800584140 號發布修正後，並無再為修正，故本件亦無100 年11月23日修正後稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」之情形。
㈡查原告之配偶陳德明與陳正雄等9 人於68年間合資購買上開
農地，因依當時土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，故以陳正雄名義辦理登記為系爭農地之所有權人，而該農地於86年間已經臺北市政府徵收，而配發抵價地補償，仍登記陳正雄名下，觀之前揭陳正雄出具之承諾書，顯認僅單純借用陳正雄之名義以登記其等就該農地可主張之應有部分權利，並非授與陳正雄管理或處分原屬其等所有之財產至明。再者，上開農地經臺北市政府完成徵收後，配發之抵價地既以陳正雄為所有權名義人辦理登記，依前引民法第758 條及土地法第43條等規定，未經變更登記名義人之前，其土地所有權即歸陳正雄取得，固然該抵價地係由於農地被徵收而受償取得，其他出資人或其繼承人在該抵價地未出售前，可對陳正雄主張返還土地應有部分移轉登記之請求權，而在抵價地出售後，則僅得請求相當於其應有部分比例之價金，故各出資人既非土地所有權人，其因所有權人陳正雄出售土地，而獲之增益，即不能認屬於所得稅法第4 條第1 項第16款所稱「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅（前揭最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議及財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋意旨參照）。又核諸原告本於陳德明之繼承人地位，對陳正雄請求返還因出售抵價地所得之價款，自該當於前引所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，基於租稅法定原則，自應歸併其所得淨額課徵年度綜合所得稅；再者，被告因陳正雄返還予原告之款項已先行自價金中扣除佣金、土地增值稅，則再減除其成本及必要費用即繼承時之抵價地公告現值及87至95年度已繳納地價稅，核定原告95年度與97年度之其他所得各為6,259,084 元與2,945,45
2 元，並歸課其綜合所得稅，自屬適法有據。況且，本件關於本稅部分已經被告核定原告95年度及97年度綜合所得總額各為7,325,060 元與3,183,295 元，所得淨額為7,162,462元與2,95 5,312元，補徵稅額2,065,407 元與573,902 元，經原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回，提起行政訴訟亦據本院以100 年度訴字第1464號實體判決駁回其訴確定在案，有本院判決在卷可參（分見原處分卷第284 至303頁）。是此部分之事實既經行政處分，依行政程序法第110條第3 項規定，自生存續效力，除拘束本件兩造當事人外，基於權力分立原則，行政法院於審理其他案件時，仍須予以尊重，無從否定其效力，原告復提起行政訴訟並經法院判決確定，亦生實質確定力（亦稱為既判力），法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得再事爭執，法院於後訴就該基礎事實亦無從為異於前訴訟判決之判斷（最高行政法院96年度判字第348 號判決意旨參照）。是原告再爭執其無漏稅之情事，委無足採。
㈢依前引所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項之規定，納
稅義務人若有其他所得，即有自行申報之義務，其不予申報，不論出於故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，均應受處罰。本件原告知悉其於95年度與97年度有上開所得，卻未於辦理結算申報時據實列報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍難認其漏報為無過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，自無從卸免應負之行政責任。又核原告上開所為係屬已辦理結算而對應申報課稅之所得額有漏報之情形，則被告適用前引所得稅法第110 條第1 項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以原告各該年度所漏稅額0.5 倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，殊難謂有違法之處。
㈣原告雖主張其漏稅情節輕微，應直接適用或類推適用前引修
正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款予以免罰云云；惟稽之上開減免處罰標準第3 條第2 項第3 款之規定係以89年1 月27日以前購買之農地，因受限當時土地法第30條規定，僅能借用具自耕農資格之他人名義辦理所有權登記為之特殊情形，為其適用對象。本件上開農地於86年間經臺北市政府徵收換取非農地之抵價地後，已可移轉為出資人共有，其能辦理變更登記，而未予辦理，再由原登記名義人陳正雄出售變價之情形，即不符合上開規定之免予處罰之要件。至於原告主張應類推適用上開規定乙節，按所謂類推適用係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。易言之，類推適用係基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計劃、意旨完整性之前提下，以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計劃而定，倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。考之修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定之旨趣，乃鑑於往昔人民購買農地借用他人名義辦理所有權登記之情形，係受限於89年1 月26日修正前土地法第30條之規定所致，故於該規定修正刪除後，實際出資人未行使其所有物返還登記請求權，續以他人名義登記，嗣再將該農地移轉予第三人所獲取之所得，雖不得適用所得稅法第4 條第1 項第16款免稅規定，但考量其借名登記係由於農地管制法令之特殊情況，始予以免罰。是以借名買受之土地，雖初始係屬農地，但迄移轉予第三人時已變更為非農地，因其交易標的非屬農地，與上開減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定之情形既屬有別，自無從為同等之評價。查上開農地於86年間因政府完成徵收，改配發非農地之抵價地後，仍未辦理產屬變更登記為共有狀態，並非因受限於當時農地管制法令使然，其事物性質即與上開免罰標準所規範者有異，不在適用範圍，乃法理所當然，難認係屬立法疏漏，自無類推適用該規定予以免罰之餘地（最高行政法院101 年度判字第305 號、第
309 號及第114 號判決意旨參照）。是以原告指摘被告未適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款之規定，有違反平等原則之違誤云云，難謂允洽，無從憑採。
八、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分即重核復查決定認定原告辦理95年度與97年度綜合所得稅結算申報，有漏報上開年度其他所得之情事，而按各該年度之所漏稅額2,065,407 元、537,400 元各處以0.5 倍之罰鍰1,027,
655 元、268,700 元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 1 日
書記官 林 俞 文