臺北高等行政法院判決
101年度訴字第833號101年7月24日辯論終結原 告 李鳳藻
李博仁李博文李博信李博德李美麗共 同訴訟代理人 蔡文生 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月13日臺財訴字第10100035350號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於被告否准認列未償債務扣除額新臺幣壹仟零玖拾萬玖仟伍佰柒拾元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人李炳盛於民國（下同）97年9月22日死亡，繼承人於98年6月10日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（以下同）357,220,861元，遺產淨額159,383,802元，應納稅額63,517,687元。原告就遺產-其他-生前出售股票價金21,251,037元、未償債務扣除額及喪葬費扣除額等部分不服，申請復查結果，經被告以100年12月20日北區國稅法二字第1000028384號復查決定（下稱原處分），追減遺產總額7,606,923元，其餘未獲變更。原告就否准認列未償債務扣除額10,909,570元部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之被繼承人李炳盛於97年9月22日死亡，全體繼承人即原告依法申報遺產稅，前經原告就被告所核定之遺產總額357,220,861元，遺產淨額159,383,802元申請復查，俟蒙認定申請復查部分有理由，而以原處分准予「追減遺產總額7,606,923元，其餘復查駁回」。惟原告仍不服被告原處分中關於駁回應自被繼承人遺產總額中，扣除被繼承人對於訴外人李金坤所負移轉坐落新北市○○區○○段1370及1371地號2筆土地（下稱系爭土地）所有權應有部分各900分之43之死亡前未償債務計10,909,570元，乃向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）查原告李鳳藻於58年10月15日，與訴外人黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等6 人共同出資購買坐落改制前臺北縣三重市○○○段410、410-1、410-2、411、411-
1、412、412-1、412-2等8筆土地（重測後土地變更為系爭土地），並約定為過戶登記之方便，委由原告李鳳藻一人之名義登記為土地所有權人，各合資人對系爭土地所發生權利義務均按應有部分之比例分攤，有原告李鳳藻與訴外人黃世真等6人簽訂之共同購買土地字據為憑，乃89年6月1日原告李鳳藻將系爭土地以夫妻贈與方式，移轉予配偶即被繼承人名下，且將借名登記關係移轉予被繼承人承擔，被繼承人生前則陸陸續續將上開合資人黃世真等人之應有部分買回；詎被繼承人於97年9月22日死亡，尚餘訴外人李金坤之合資應有部分未予處理，又因被繼承人之遺產稅額遲遲未確定、繼承人未能完稅辦理系爭土地之繼承登記，以致遲遲未將系爭土地所有權應有部分各900分之43移轉登記予訴外人李金坤，案由李金坤向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）提起100年度訴字第911號請求系爭土地所有權移轉登記訴訟，經板橋地院於100年8月11日判決：原告「應就被繼承人所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號所有權應有部分100分之43、同段1371地號所有權應有部分100分之43辦理繼承登記後，將上開2筆土地所有權應有部分各900分之43移轉登記予李金坤所有」，併確定在案。是原告據此被繼承人生前所負債務之事實，請求被告准依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自被繼承人遺產總額中扣除被繼承人死亡前未償債務計10,909,570元。
（三）按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年判字第76號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重……判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2月19日臺財稅字第0920451458號令所明釋。
（四）茲查被告以原告所提板橋地院100年度訴字第911號民事確定判決係原告自認事實，板橋地院依其所自認之事實而予判決，故本諸職權再調查事證，認為原告未能提出合資購地之具體資金流程供核，又倘合資購地為真，各合夥人為確保自身權益，應有其他保全措施，惟未見相關事宜，且各合夥人應每年按出資比例支付系爭土地之相關稅捐，惟依原告所提示之系爭土地地價稅之分攤表，訴外人李金坤於96年8月2日一次支付系爭土地85年至95年度地價稅，此皆有違一般經驗法則及社會常情，依首揭判例，自不能認原告之主張為真實云云，惟查：
1.訴外人李金坤因本件遺產稅金額遲未確定完納稅捐，以致遲遲未執板橋地院100年度訴字第911號民事確定判決向地政機關辦理所有權移轉登記，然原告已於近日先繳納核定稅捐，訴外人李金坤亦將於近日辦理系爭土地所有權應有部分各900分之43所有權移轉登記，原告之被繼承人對訴外人李金坤所負債務絕非虛偽，先予陳明。
2.被告認為板橋地院100年度訴字第911號民事確定判決之事實不足採信，其應本諸職權再調查事證，然被告並未調查具體事證得以指摘原告及訴外人李金坤所提出之：⑴共同購買土地字據、⑵訴外人李金坤支付代墊之地價稅款收據均為原告與訴外人李金坤等6人所偽造，僅空言以經驗常情推斷原告所為主張不實，逕行駁回扣除被繼承人之未償債務10,909,570元。茲依據土地登記簿謄本及原告李鳳藻58年10月15日「共同購買土地字據」所載，系爭土地是於58年間原告李鳳藻與訴外人黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等共同出資買受，迄今已逾42餘年。關於其等合資購地資金流程，如存摺或匯款收據之保存，揆諸吾等日常生活之一般經驗法則及社會常情，42餘年間必有因搬家、或潮濕或蛀蟲或自然毀損而遺失、滅失，何況除訴外人李金坤外，其餘黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等人之權利均已由被繼承人買回。
3.依原告所提共同購買土地字據之證據，係42餘年前所簽署之文件，若合資購地非真實，原告何能於42餘年前即能預見今日因繼承核課遺產稅之事，而於42餘年前與訴外人黃世真等5人共同預謀串證製作？故當訴外人李金坤提出共同購買土地字據、支付分攤系爭土地地價稅之收據，提起民事訴訟請求按出資比例90分之10移轉系爭土地所有權應有部分各900分之43時，原告對於有憑有據，真實之合資購地事實不爭執，本無不當。
4.原告請求被告准予自遺產總額扣除被繼承人死亡前未償債務，即追減系爭土地所有權應有部分各900分之43之價值，按被繼承人死亡當年度公告現值計算已高達10,909,570元，依一般經驗法則推論，其市場交易價值自當遠高於10,909,570元，茲若依被告之認定，系爭土地非與他人合資購買，非未償債務，仍歸屬被繼承人之遺產，不得自遺產總額中扣除，則原告需為此繳納之遺產稅為5,454,785元，但仍留有市價遠高於10,909,570元之系爭土地所有權應有部分各900分之43之遺產，原告何樂不為？反觀原告主張系爭土地係與人合資購買，被繼承人負有移轉所有權登記之義務，為未償債務，應予扣除系爭土地所有權應有部分各900分之43之公告現值總額10,909,570元，雖原告因此無需繳納之遺產稅額為5,454,785元，但原告卻要移轉市價遠高於10,909,570元之系爭土地所有權應有部分各900分之43。故合資購地若非真實，再愚昧癡傻之人都不會甘於損失財產至少5,454,785元，還要大費周章、串通訴外人李金坤等5人冒險違反稅捐稽徵法之以不正當方法逃漏稅捐相關刑責，而作此損己不利人之主張。被告不察，所為之率斷推論，有違一般經驗法則及社會常情更甚矣。
5.又依據吾等一般社會經驗，尤其早期臺灣純樸人情社會，若與人合資或合夥創業投資，都是基於彼此間長期互信往來、深厚的情誼及信用基礎而共同創業或投資，彼此間不立字據為憑，多有所聞，遑論保全自身權益。而本件原告李鳳藻於58年10月15日，與訴外人黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等5人共同出資購買改制前臺北縣三重市○○○段○○○○號等8筆土地（重測後土地變更為系爭土地），為便於登記，並共同約定將系爭土地均以原告李鳳藻之名義為代表辦理登記，共同出資人之權利義務均按應有部分比例分攤，即是基於彼此間深厚堅定的信賴關係纔會共同出資購地，甚至願意委由原告李鳳藻一人代表辦理所有權登記，更可見其間之信賴關係。俟89年6月1日原告李鳳藻將系爭土地以夫妻贈與方式移轉予其配偶即被繼承人名下，且將借名登記關係轉予被繼承人承擔，共同出資之訴外人李金坤亦仍按照其合資比例分攤歷年來迄今之地價稅款，顯然基於彼此間之信賴關係，訴外人李金坤並不認為其有保全自身權益必要。按債權人行使保全措施，其主要目的無非在於防止債務人脫產，而原告或被繼承人名下均有相當之財產，被繼承人死亡時遺產淨額1億餘元，依一般社會經驗及合資人間之信賴關係，顯無必要繳納相當數額之擔保金，用以查封顯無脫產可能之財產，故被告以未見訴外人李金坤行使保全措施，否定原告所主張之事實，其認事反有違一般經驗法則及社會常情。
6.再於96年8月2日被繼承人尚未因病入院、意識清楚時，訴外人李金坤即已結算支付系爭土地85年至95年度地價稅應分攤之金額495,399元，有同年月5日到期提示之支票為證，顯見合資購地之事實並非於被繼承人死亡後才串證所為，而96年、97年、98年、99年等歷年繳納地價稅，亦經由原告簽收收據或票據提示，故從訴外人李金坤按出資比例支付歷年地價稅之事實得知，系爭土地係合資購買確為真實，否則訴外人李金坤何需支付上開地價稅款？且分攤之金額均與其出資比例相符，而基於其等合資購地之信賴基礎，訴外人李金坤一次支付85年度至95年度之地價稅款並無任何蹊翹，因訴外人李金坤亦有相當資力，被繼承人或原告先予代墊應分攤之稅款，並無違社會常情。
（五）按依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。是原告據此主張因被繼承人李炳盛死亡前即對於訴外人李金坤負有移轉系爭土地所有權應有部分各900分之43 之未償債務計10,909,570元，應自被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並提出共同購買土地字據及訴外人李金坤按購地應有部分比例分擔地價稅之收據、訴外人李金坤提起之板橋地院100年度訴字第911號民事確定判決：原告「應就被繼承人所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號所有權應有部分100分之43、同段1371地號所有權應有部分100分之43辦理繼承登記後，將上開2筆土地所有權應有部分各900分之43移轉登記予李金坤所有」等證據為證，惟被告爭執：1.原告無法提出購地資金流程；2.系爭土地於58年即已購置，權利義務均按比例負擔，何以於96年始一次支付85年至95年地價稅；3.上開民事判決並未經法院實質調查；4.合資購地金額龐大僅有立據、原告李鳳藻於89年將全部土地贈與其配偶（即被繼承人）等情不合常情，認為原告主張不實。
（六）查原告所主張與人合資購地之資金流程，因迄今已歷時40餘年未能保存，且被繼承人已將訴外人李金坤以外合資人黃世真等人之應有部分買回，亦無需保存資金流程證據。而關於合資購地之虛實，業經本院傳喚李金坤於101年7月11日到庭具結作證合資購地之事屬實：「（法官問：是否於民國58年10月15日與原告李鳳藻等6人合資購買坐落台北縣三重市○○○段410、410-1、410-2、411、411-1、
412、412-1、412-2等8筆土地？當時約定以何人之名義登記為土地所有權人？合資人之出資比例各為何？當時是否有簽契約或其他書面證據？可否提供資金流程？）李金坤證稱：我有買這些土地，當時是6個人，就是和李炳盛夫妻一起購買土地，該地是農地，要有農民身分才可以，李炳盛不是農民身分，李鳳藻才具有農民身分，所以大家同意約定登記在李鳳藻名下，她有開立該土地的個別持分明細給我們，就是本院卷第24頁的字據。我四十多年前拿現金給他們，詳細金額我不記得了。……」且就被告質疑合資購地僅有立據未保全權利、原告李鳳藻於89年將系爭土地贈與被繼承人等不合常情之爭執部分：「（法官問：原告李鳳藻於89年6月1日將上開土地以夫妻贈與方式移轉予配偶即被繼承人名下，且將借名關係移轉予被繼承人承擔，你是否知情？當時是否有行使保全措施？）李金坤證稱：我知道這個情形，本來就是跟李炳盛夫妻大家合買，李鳳藻與李炳盛是夫妻關係，改由李炳盛承擔同樣是他們在承擔，當時李鳳藻把土地贈與給李炳盛時，有口頭告知我們要承擔這個借名登記關係，因李炳盛是民意代表，且大家都是好朋友，當時三重市公所曾想將該土地變為市場用地，由李炳盛出來處理，大家都很相信他。因先前已有共同購買土地的字據，地價稅部分李鳳藻夫妻也有跟我要，所以不需要再有證據。我不懂法律，因為大家相互信任，字據就是原始證據，我也不會其他保全措施。……我曾聽到李炳盛有買回上開合資人應有部分，可是這是他們之間的事，所以我不清楚。」至於何以於96年始一次支付85年至95年地價稅部分：「（法官問：是否曾於96年8月2日開立如本院卷第30頁之支票，支付上開2筆土地85年至95年地價稅應分攤之金額495,399元？）李金坤證稱：他們幫我繳地價稅，所以我開支票給他。該土地之前是農地，不用繳地價稅，何時開始課稅我也不知道，他當時有列一個地價稅明細給我看，我就依該明細開支票給他，已全部一次繳清，本院卷第32頁的支票也是要付地價稅。」是綜觀李金坤之證詞與原告所為主張恰為相符。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）關於被告否准認列未償債務扣除額10,909,570元部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）被繼承人李炳盛於97年9 月22日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額357,220,861 元，遺產淨額159,383,802 元，應納稅額63,517,687元。原告不服，就遺產-其他- 生前出售股票價金21,251,037元、未償債務扣除額及喪葬費扣除額申請復查，申經復查結果准予追減遺產總額7,606,923 元，其餘復查駁回。原告就否准認列未償債務扣除額計10,909,570元仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
（二）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重……判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。
（三）繼承人申報遺產稅，列報新北市○○區○○○段327-13等6筆土地係開南高級商工職業學校借名登記之土地登記返還之未償債務計117,383,917元及生前購置墓地應付款11,000,000元、生前購地應付款20,000,000元合計148,383,917元，嗣主張被繼承人曾提供系爭土地與利百代建設股份有限公司簽訂合建契約及協議書，收取該公司支付之保證金6,020,000元迄今尚未償還，經原查以：1.被繼承人於97年8月22日購買墓地，該期日為屬被繼承人於重病無法處理事務期間（96年9月4日至97年9月22日），該買賣行為之效果不屬於被繼承人，否准認列11,000,000元之未償債務。2.繼承人未能提示被繼承人生前購地應付款20,000,000元之相關事證供核否准認列，核定未償債務扣除額123,403,917元（117,383,917元＋6,020,000元）合先陳明。
（四）原告主張原告之一李鳳藻與訴外人李金坤等6人於58年間共同出資購買改制前臺北縣三重市○○○段410等8筆土地（訴外人李金坤權利應有部分90分之10），為便於登記，渠等約定將上開土地均以原告李鳳藻名義登記，共同出資人之權利義務則按應有部分比例分攤，立有共同購買土地字據為憑。嗣因地籍圖重測及徵收之故，上開8筆土地變更為系爭土地，原告李鳳藻所有權應有部分各為100分之43。嗣原告李鳳藻於89年間將系爭土地贈與其配偶即被繼承人，並將借名登記關係一併移轉由被繼承人承擔，系爭土地於被繼承人死亡時，仍登記在其名下，現訴外人李金坤為保全應有部分面積之權利，已向板橋地院提出土地所有權移轉登記之告訴；另該合夥之法律行為發生於00年00月00日，迄今已逾40年，雙方無法提出合資支付價金之憑證，惟有當初共同購買土地之字據及訴外人李金坤支付分攤系爭土地地價稅之付款票據等資料供核，懇請稽徵機關體察實情，准予認列被繼承人對訴外人李金坤之未償債務10,909,570元云云等語，經被告原處分略以，板橋地院100年度訴字第911號民事判決書判決主文雖載明：「被告應就其被繼承人李炳盛所有坐落新北市○○區○○段1370地號所有權應有部分100分之43、同段1371地號所有權應有部分100分之43辦理繼承登記後，將上開2筆土地所有權應有部分各900分之43移轉登記為原告所有。」惟查該民事訴訟案件係訴外人李金坤於100年3月提出，亦在被告核課被繼承人遺產稅之後始進行，次查該判決書載明：「被告……對於原告主張其與被告李鳳藻共同出資購買土地，原告享有權利持分90分之10，原告將其權利持分借名登記於被告李鳳藻名下之事實不爭執。」可知該民事判決係承審法官依據原告之自認而為判決，依首揭財政部令釋規定，被告仍應本諸職權再調查事證。又本件原告未能提出合資購地之具體資金流程供核，再查倘合資購地為真，各合夥人為確保自身權益，應有其他保全措施，惟未見相關事宜，且各合夥人應每年按出資比例支付系爭土地之相關稅捐，惟依原告所提示之系爭土地地價稅之分攤表，訴外人李金坤於96年8月2日1次支付系爭土地85年至95年度地價稅，此皆有違一般經驗法則及社會常情，依首揭判例，自不能認其主張為真實，原告主張被繼承人遺有系爭土地所有權應有部分各900分之43之未償債務核不足採而否准認列，經核並無不合，請予維持。
（五）經查：1.原告稱58年間原告李鳳藻與訴外人李金坤等合資購地，先將系爭土地登記於原告李鳳藻名下，嗣後原告李鳳藻將系爭土地贈與其配偶即被繼承人，是以被繼承人對訴外人李金坤有未償債務，並提示共同購買土地字據供參等，惟上開字據僅載明投資人姓名及應有部分，對於購買系爭土地資金、總價款等則付之闕如；再者原告稱其他共有人之應有部分經被繼承人陸續買回，惟於何時買回、價款為何，其他人於出售應有部分前，是否亦按字據所載義務支付諸如地價稅等相關金額，皆未能提示相關資料以實其說，自難認其主張為真實。2.原告遺產稅申報原列報對訴外人李金坤合資購地之未償債務20,000,000元，嗣復主張為10,909,570元，該金額不論於58年間或現今，皆屬鉅額，訴外人李金坤卻僅收執合資購地之字據，而在長達40餘年之期間，無其他任何具體之保全措施，並於96年間始1次支付85至95年度其應分攤之地價稅，實有違一般經驗法則及社會常情，且其他年度（58年至84年）之地價稅有無支付，亦有未明。3.原告雖提示板橋地院100年度訴字第911號判決書，主張訴外人李金坤已起訴獲得勝訴確定判決，主張合資購地確為真實，惟該訴訟除係訴外人李金坤於被繼承人死亡後（100年3月）及被告開始調查後始提起外，且依判決理由二：「被告……對於原告主張其與被告李鳳藻共同出資購買土地，原告享有權利持分90分之10，原告將其權利持分借名登記於被告李鳳藻名下之事實不爭執。」所載，可知該民事判決係依原告自認而為判決，並未另行調查其他事證，則被告參諸財政部首揭令釋意旨以原告未能提出合資購地之具體資金流程供核及所提示其於96年8月2日1次收取訴外人李金坤支付系爭土地85年至95年度地價稅，有違一般經驗法則及社會常情等，否准認列系爭未償債務，揆諸首揭規定，並無不合。4.另系爭土地之未償債務扣除額認定，係以被繼承人生前確否有該債務存在之事實為要件，核與系爭土地之市價無關，原告主張被告未慮及系爭土地之市價遠高過合資購地之未償債務，而以未提示合資購地之資金流程供核，予以否准認列，有違一般經驗法則及社會常情等語，容有誤解。綜上，原告所訴各點，不足採據，本件原處分請予維持。
（六）綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告97年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告97年度遺產稅繳款書、被告96年度遺產稅繳款書、被告遺產稅核定通知書、原告遺產稅申報書、板橋地院100年8月11日100年度訴字第911號民事判決、板橋地院100年9月14日民事判決確定證明書、被繼承人李炳盛遺產稅股東李金坤分攤地價試算表、訴外人李金坤與原告李鳳藻100年1月4日聲明書、原告李鳳藻58年10月15日共同購買土地字據、系爭土地85年至95年應納地價稅訴外人李金坤分攤表、訴外人李金坤上海商業儲蓄銀行支票2紙、被繼承人李炳盛96年11月10日收據、原告李鳳藻99年11月9日收據、板橋地院民事庭100年3月28日板院輔民謙100年度補字第758號函附訴外人李金坤100年3月民事起訴狀、土地登記第二類謄本、徵銷明細清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、被繼承人李炳盛73年9月30日本票（受款人：訴外人李金坤）、原告李鳳藻99年4月22日說明書、新北市政府稅捐稽徵處三重分處101年7月23日北稅重一字第1015130253號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告之被繼承人李炳盛死亡前，是否對訴外人李金坤負有系爭土地所有權應有部分各900 分之43之移轉登記債務？原處分否准認列上開未償債務扣除額，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第17條第1 項第9 款分別定有明文。次按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定待證事實之基礎，如無違背一般經驗法則，尚非法所不許。
（二）又按「普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，固無當然拘束行政爭訟之效力，惟民事判決經調查證據後所據以認定之事實，該判決自得採為本院認定事實之重要證據，非有確切之反證，不宜率予否認其證據力。本件被繼承人之債權人已持法院判決對其遺產積極追償，另一方面被告卻否認前開債務得自遺產總額中扣除，而課徵原告遺產稅，政府機關所為互相矛盾無異使原告蒙受雙重之負擔，自非事理之平。」最高行政法院83年度判字第1162號判決意旨可資參照。
（三）原告主張原告李鳳藻於58年10月15日，與訴外人黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等6 人共同出資購買坐落改制前臺北縣三重市○○○段410 、410-1 、410-2 、
411 、411-1 、412 、412-1 、412-2 等8 筆土地（重測後土地變更為系爭土地），並約定為過戶登記之方便，委由原告李鳳藻一人之名義登記為土地所有權人，各合資人對系爭土地所發生權利義務均按應有部分之比例分攤，嗣於89年6 月1 日原告李鳳藻將系爭土地以夫妻贈與方式，移轉予配偶即被繼承人李炳盛，且將借名登記關係移轉予被繼承人李炳盛承擔，詎被繼承人李炳盛於97年9 月22日死亡，尚餘訴外人李金坤之合資應有部分未予處理，故訴外人李金坤對於原告之被繼承人李炳盛有系爭土地所有權應有部分各900 分之43移轉登記之債權乙節，已陳明因時日久遠，致有關資金未能完整保存，而無法提示系爭土地相關購地價金支付證明等語在卷，此有原告起訴狀附於本院卷可參（見本院卷第11頁）。惟查：
1. 原告李鳳藻於58年10月15日，與訴外人黃世真、柯炳煌、
李金坤、曾煥琛、蕭深泉等6 人共同出資購買坐落改制前臺北縣三重市○○○段410 、410-1 、410-2 、411 、411-1 、412 、412-1 、412-2 等8 筆土地（重測後土地變更為系爭土地），並約定為過戶登記之方便，委由原告李鳳藻一人之名義登記為土地所有權人，各合資人對系爭土地所發生權利義務均按應有部分之比例分攤，業有58年10月15日由原告李鳳藻所立之「共同購買土地字據」記載：
「一、共同購買土地標示及面積：坐落三重市○○○段○○○ ○號0.3952公頃、410-1 地號0.0355公頃、410-2 地號
0.0009公頃、411 地號0.4234公頃、411-1 地號0.0038公頃、412 地號0.0130公頃、412-1 地號0.0269公頃、412-
2 地號0.0130公頃，共8 筆計0.9117公頃。二、投資人姓名及持分如下：李鳳藻90分之35、黃世真90分之20、柯炳煌90分之15、李金坤90分之10、曾煥琛90分之5 、蕭深泉90分之5 。右記土地係照所列持分人共同所購買者，為過戶登記之便利，公委立字據人一人為代表辦理所有權登記，今後對該土地所發生權利及義務均按持分之比例分攤，各不得異議，恐口無憑，特立此字據付各人乙份為證。立字據人：李鳳藻中華民國58年10月15日」等語，此有該字據附於本院卷可稽（見本院卷第24頁）。次查：89年6 月
1 日原告李鳳藻將系爭土地以夫妻贈與方式，移轉予配偶即被繼承人李炳盛名下，且將借名登記關係移轉予被繼承人李炳盛承擔，此有被繼承人李炳盛於96年11月10日出具收據（見本院卷第31頁）載明：「茲收到股東李金坤合夥土地坐落三重巿新海段1370、1371地號應分攤96年度地價稅計44,724元如數收訖」等語及原告李鳳藻於99年11月9日出具收據（見本院卷第32頁）載明：「茲收到股東李金坤合夥土地坐落三重巿新海段1370、1371地號應分攤97年度地價稅44,724元、98年度地價稅46,341元、99年度地價稅50,613元，以上三年度共收141,678 元，收訖無訛」等語可資證明。
2. 又上開「共同購買土地字據」內容之真正，且據證人李金
坤於本院101 年7 月11日之準備程序時到庭證稱：「﹝問：你是否於58年10月15日，與原告李鳳藻、訴外人黃世真、柯炳煌、曾煥琛、蕭深泉等6 人共同出資購買坐落改制前臺北縣三重市○○○段410 、410-1 、410-2 、411 、411-1 、412 、412-1 、412-2 等8 筆土地（重測後土地變更為坐落新北市○○區○○段1370、1371等2 筆地號）？當時約定以何人之名義登記為土地所有權人？上開6 位合資人之出資比例各為何？當時是否有簽契約或其他書面證據？（是否如本院卷第24頁之共同購買土地字據）？可否提供資金流程？﹞答：我有買這些土地，當時是6 個人，就是和李炳盛夫妻一起購買土地，該地是農地，要有農民身分才可以，李炳盛不是農民身分，李鳳藻才具有農民身分，所以大家同意約定登記在李鳳藻名下，她有開立該土地的個別持分明細給我們，就是本院卷第24頁的字據。
我四十多年前拿現金給他們，詳細金額我不記得了，其他人是否也用現金我沒注意也不太記得了。」、「（問：原告李鳳藻於89年6 月1 日將上開土地以夫妻贈與方式，移轉予配偶即被繼承人名下，且將借名關係移轉予被繼承人承擔，你是否知情？當時是否有行使保全措施？）答：我知道這個情形，本來就是跟李炳盛夫妻大家合買，李鳳藻與李炳盛是夫妻關係，改由李炳盛承擔同樣是他們在承擔，當時李鳳藻把土地贈與給李炳盛時，有口頭告知我們要承擔這個借名登記關係，因李炳盛是民意代表，且大家都是好朋友，當時三重市公所曾想將該土地變為市場用地，由李炳盛出來處理，大家都很相信他。因先前已有共同購買土地的字據，地價稅部分李鳳藻夫妻也有跟我要，所以不需再有證據。我不懂法律，因為大家相互信任，字據就是原始證據，我也不會其他保全措施。」、「（問：你是否曾因原告未就坐落新北市○○區○○段1370、1371等2筆地號土地，應有部分各900 分之43未移轉登記予你，曾向臺灣板橋地方法院提起民事訴訟？）答：有，判決認定我的土地應移轉給我，因李炳盛已死亡，他的繼承人很多，跟他的繼承人不太熟悉，怕將來會有麻煩，所以起訴解決這個問題。」、「（問：你是否曾於96年8 月2 日開立如本院卷第30頁之支票，支付上開二筆土地85年至95年度地價稅應分攤之金額495,399 元？）答：他們幫我繳地價稅，所以我開支票給他。該土地之前是農地，不用繳地價稅，何時開始課稅我也不知道，他當時有列一個地價稅明細給我看，我就依該明細開支票給他，已全部一次繳清，本院卷第32頁的支票也是要付地價稅。」等語屬實，此有本院101 年7 月11日之準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第52頁至第54頁），復有訴外人李金坤上海商業儲蓄銀行支票2 紙、被繼承人李炳盛96年11月10日收據、原告李鳳藻99年11月9 日收據附於本院卷可按（見本院卷第30頁至第32頁）。足見原告李鳳藻於58年10月15日，與訴外人黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等6 人共同出資購買系爭土地並將系爭土地借名登記予原告李鳳藻，嗣原告李鳳藻雖將系爭土地以夫妻贈與方式，移轉予配偶即被繼承人李炳盛，且將借名登記關係移轉予被繼承人李炳盛承擔。詎被繼承人李炳盛於97年9 月22日死亡，尚餘訴外人李金坤之合資應有部分未予處理，故原告之被繼承人李炳盛亡前，對訴外人李金坤負有系爭土地所有權應有部分各900 分之43之移轉登記債務，堪予認定。
3. 另訴外人李金坤以其與原告李鳳藻及訴外人黃世賢等共6
人於58年間共同出資購買坐落臺北縣三重市（現改制為新北市○○區○○○○段410 、410-1 、410-2 、411 、411-1 、412 、412-1 、412-2 共8 筆土地，原告權利持分90分之10，為便於登記，原告及其他投資人約定將上開土地均以被告李鳳藻之名義登記，共同出資人之權利義務則按持分比例分攤，立有共同購買土地字據為憑。嗣因地籍圖重測及徵收之故，上開8 筆土地變更為系爭土地，原告李鳳藻所有權應有部分各為100 分之43。原告李鳳藻於89年間將系爭土地贈與其配偶李炳盛，並將借名登記關係一併移轉由其承擔，此由李炳盛出具收據予原告證明原告給付分攤合夥土地地價稅自明。李炳盛於97年9 月22日過世，原告與李炳盛間之借名關係亦由繼承人繼承，為避免將來權責不清，原告以起訴狀繕本送達被告終止借名關係，請求被告將系爭土地所有權應有部分各900 分之43（計算式：43/100×10/90=43/900）移轉登記與原告為由，向板橋地院提起民事訴訟，經板橋地院以100 年度訴字第911號民事判決：「被告（即本件原告）應就其被繼承人李炳盛所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號所有權應有部分
100 分之43、同段1371地號所有權應有部分100 分之43辦理繼承登記後，將上開2 筆土地所有權應有部分各900 分之43移轉登記為原告（即訴外人李金坤）所有。」確定在案等情，業經依職權調閱上開民事卷宗查明屬實，亦足以證明原告之被繼承人李炳盛亡前，對訴外人李金坤負有系爭土地所有權應有部分各900 分之43之移轉登記債務。
4. 承前所述，上開合資購買系爭土地乙事，距今近42餘年，
年代確實久遠，參與其事者，除原告之被繼承人李炳盛及訴外人李金坤外，其他合資人黃世真等人已將合資持分出賣予原告之被繼承人李炳盛而退出原有之合夥關係，而本件先有原告李鳳藻於58年10月15日之「共同購買土地字據」，復有被繼承人李炳盛96年11月10日出具之收據、原告李鳳藻99年11 月9日出具之收據，核上開「共同購買土地字據」及收據，係有拘束原告之被繼承人李炳盛及訴外人李金坤間之效力，訴外人李金坤執上開「共同購買土地字據」及收據已足以為據；況苟非果有其事，原告殆不致主張繼承之系爭土地應有部分900 分之43非屬其被繼承人李炳盛所有，原告李鳳藻無於42餘年前即預為上開「共同購買土地字據」之理，且被繼承人李炳盛亦無於死亡前之96年11月10日預為出具之收據之理。是以，原告雖無法就資金流程及部分合資土地售地款之分配情形為說明及舉證，又證人李金坤（00年00月00日出生）無法就細節為詳述，仍無礙系爭借名登記關係之認定。至訴外人李金坤未另為其他保全措施，亦難謂係與社會常情有違。
六、綜上所述，原告主張原告李鳳藻於58年10月15日，與訴外人黃世真、柯炳煌、李金坤、曾煥琛、蕭深泉等6 人共同出資購買系爭土地並將系爭土地借名登記予原告李鳳藻，嗣原告李鳳藻雖將系爭土地以夫妻贈與方式，移轉予配偶即被繼承人李炳盛，且將借名登記關係移轉予被繼承人李炳盛承擔。
詎被繼承人李炳盛於97年9 月22日死亡，尚餘訴外人李金坤之合資應有部分未予處理，故原告之被繼承人李炳盛亡前，對訴外人李金坤負有系爭土地所有權應有部分各900 分之43之移轉登記債務等語，非無可採。從而，被告否准將訴外人李金坤占系爭土地應有部分各900 分之43之債權即10,909,
570 元，計列未償債務扣除額，於法尚有未合；訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應撤銷此部分之訴願決定及原處分，另由被告為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 7 日
書記官 林淑盈