臺北高等行政法院判決
101年度訴字第942號101年8月30日辯論終結原 告 陳氏企業社代 表 人 陳日雄訴訟代理人 簡良夙 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 戴雄南上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月13日台財訴字第10100018780號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93至95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額及全年所得額均為新臺幣（下同）0 元，被告原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其分別漏報各年度營業收入1,640 萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,22
3 萬9,934 元，乃重行核定營業收入淨額1,640 萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,223 萬9,934 元，及全年所得額54
1 萬5,258 元、677 萬570 元、733 萬9,178 元，應補稅額
134 萬3,814 元、168 萬2,642 元、182 萬4,794 元，並按所漏稅額134 萬3,814 元、168 萬2,642 元、182 萬4,794元，處0.8 倍罰鍰107 萬5,051 元、134 萬6,113 元、145萬9,835 元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告就罰鍰部分仍表不服，提起訴願，均遭駁回，原告遂一併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠陳日雄、陳家欽、陳家宏等三人就所有土地與達和建設股份
有限公司（下稱達和公司）訂立合作興建契約，並依契約約定分別取得合建房屋及土地，而原告於起訴時即已表示不服被告認定陳日雄等三人於93年1 月至96年12月間出租合建房屋及土地，取得之房屋租金有漏報所得稅之情，僅係於起訴時漏未檢附96年度營利事業所得稅罰鍰之訴願決定書。
㈡系爭房屋租賃契約之出租人係陳日雄等三人，而非原告，且
系爭合建房屋及土地本即陳日雄等三人分別共有，各自管理、使用處分，縱認其屬原告之合夥財產，原告既非出租人，無銷售勞務之行為，租金亦由陳日雄等三人各自收取，渠等亦皆依法按最高稅率40％繳納個人綜合所得稅，足證原告並無租賃房屋所得。
㈢原告設立之目的係就合建分售之房屋於將來出售時，將依規
定申報繳納營業稅及營利事業所得稅，然就合建分得之房屋仍登記於陳日雄等三人名下，渠等並約定由個人出租登記於個人名下之房屋並收取租金，原告並無租賃所得，亦無漏報營利事業所得稅之故意及過失。又陳日雄等三人皆依法申報並繳納所得稅，且93至96年度所繳納之綜合所得稅額，與被告核課之營利事業所得稅加計營業稅及依營利所得性質核定綜合所得稅相較，繳納稅額高出362 萬2,163 元，足證原告並無逃漏稅捐之意圖，且無造成被告稅收之減少。原告之合夥人為陳日雄等三人，渠等既已依綜合所得稅最高稅率40％申報綜合所得稅，93至96年度繳納綜合所得稅之總數尚較被告核課之營利事業所得稅高出一千餘萬，實無漏報所得稅之故意及過失。另原告依系爭房屋係屬陳日雄等三人所有之權利外觀，且系爭房屋租賃契約係以陳日雄等三人名義訂立，原告以承租人所開立之扣繳憑單為依據，認屬陳日雄等三人租賃所得，自難以認定原告有違反所得稅法第110 條之故意或過失，此有98年度訴字第2474號判決意旨可資參照。
㈣被告95年4 月19日北區國稅審四字第0951017863號函就銷售
房屋未依規定辦理營業登記及申報繳納營業稅、營利事業所得稅，惟業已申報財產交易所得繳納綜合所得稅，認未違背使稽徵機關不知有關課稅重要事實之協力義務，尚無逃漏稅捐之意圖，報經財政部同意營業稅及所得稅之核課期間為5年，並免依營業稅法第51條第1 款、所得稅法第110 條、第
108 條規定處罰鍰及加徵滯納金。故被告就本件相同之事件自應為相同之處理，以符平等原則等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件同一漏稅事實營業稅部分，業經本院99年訴字第2188號
判決駁回確定，該判決認定原告於92年11月28日辦理營業登記，經營項目為不動產買賣、不動產租賃及不動產投資興建及租售，並將與達和公司合作興建分得之房屋列入資產負債表之存貨項目，顯然原告亦將之納入合夥事業之財產。又原告於93年1 月至96年12月間將帳列存貨之房屋出租，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第2 項規定，係屬銷售勞務行為，原告自應就該期間取得之租賃收入全數開立統一發票，惟其卻漏未開立，違章事證明確等語。
㈡本件原告就營利事業所得稅部分，並未依營業稅法規定開立
統一發票，且未告知松山分局經營全貌，致該分局無法全面審查，自不能以租賃收入已向松山分局辦理扣繳申報而認為應屬綜合所得稅課稅範圍。又被告所屬桃園縣分局98年3 月
9 日通知原告提示相關帳證供核，其僅出具承諾書承諾漏報營業收入，並同意依所得稅法第83條核定，其餘資料迄未提示，則被告據以依所得稅法第83條規定，分別核定93至95年度之營業收入淨額及全年所得額，並無不合。
㈢原告93至95年間連續漏報營業收入事實，足認其有積極短漏
開發票以逃漏稅捐之意圖，違反自動誠實申報義務，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，顯有故意或過失。被告依所得稅法第110 條規定，按原告所漏稅額分別處0.8 倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告於辦理93至95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額及全年所得額均為0 元，經查獲漏報各年度營業收入1,640 萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,
223 萬9,934 元，被告乃重行核定原告之營業收入淨額1,64
0 萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,223 萬9,934 元，及全年所得額541 萬5,258 元、677 萬570 元、733 萬9,178元，並據以按各年度所漏稅額處0.8 倍罰鍰，是否合法？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，
而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅…納稅義務人…如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋在案。
㈡經查，原告係合夥企業，經營不動產租賃業，93至95年度列
報營業收入淨額及全年所得額均為0 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲原告於93年1 月至95年12月間將帳列存貨之房屋出租，取得之租賃收入未依規定全數開立統一發票，分別漏報各年度營業（租賃）收入1,640 萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,223 萬9,934 元，被告重行核定原告營業收入淨額1,640 萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,223 萬9,934 元，又以其未能提示帳簿憑證供核，按該業（行業標準代號：6611-14 ）同業利潤標準淨利率33％，重行核定營業淨利及全年所得額均分別為541 萬5,258 元、67
7 萬570 元、733 萬9,178 元之事實，有營利事業所得稅結算申報書、承諾書、營業稅違章裁處書、調查輔導函等件附原處分卷可稽，且就本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經本院99年訴字第2188號判決駁回原告之訴確定在案，從而，被告按原告各年度所漏稅額134 萬3,814 元、168 萬2,642 元、182 萬4,794 元，分別處0.8 倍罰鍰107 萬5,05
1 元、134 萬6,113 元、145 萬9, 835元，核諸上開規定，於法並無不合。
㈢原告雖主張其非系爭房屋租賃契約之出租人，無銷售勞務之
行為，亦無收取租金，自無租賃房屋所得，且陳日雄等三人收取租金已依綜合所得稅最高稅率40％申報稅額，其所繳納稅額亦高於被告核課營利事業所得稅額，足證原告並無逃漏稅捐之意圖，且無造成被告稅收之減少，實無漏報所得稅之故意及過失云云。經查：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，
而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。依其立法理由：「按第1 項及第2 項規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。」之意旨，所得稅法第110 條乃在賦予納稅義務人誠實申報之義務，倘有違反而漏報或短報致逃漏所得稅額情事，即應受罰。
⒉查原告於92年11月28日辦理營業登記，經營項目為不動產買
賣、不動產租賃及不動產投資興建及租售，並將與建商達和公司合作興建分得之系爭房屋列入資產負債表之存貨項目，足見原告將系爭房屋納入合夥事業之財產，此為原告所不爭執( 見本院卷第59頁) 。則原告於93年1 月至95年12月間將系爭房屋出租，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第2 項規定，係屬銷售勞務行為，原告自應就該期間取得之租賃收入全數開立統一發票，惟其卻漏未開立，違章事證明確，業經本院另案判決原告應補繳營業稅額399 萬34元及罰鍰299萬33元，此有本院99年訴字第2188號判決可考（見原處分卷第1 宗第179-189 頁），因原告未提起上訴而告確定。是以，原告既將系爭房屋列為其合夥事業之財產，其將系爭房屋出租所取得之租賃收入自屬原告之營業收入，並不因系爭房屋所有權分別登記於陳日雄等三人個人之名下，而有所異。則原告有應注意且能注意，應依規定申報營利事業所得額，而不注意致有漏報所得之情事，其應負漏報營利事業所得稅之過失責任，洵堪認定。從而，原告主張其無漏報所得稅之故意及過失，並非事實，自非可採。
⒊至陳日雄等三人將系爭房屋所收取租金依綜合所得稅最高稅
率40％申報稅額，渠等所繳納稅額亦高於被告核課營利事業所得稅額一節。經查，所得稅係直接對可稅所得課徵的租稅，我國現行所得稅制係採營利事業所得稅與綜合所得稅雙軌並行制度，兩者之所得稅源、課稅標準及租稅客體或對象，均有所不同。陳日雄等三人雖將系爭所得誤列為個人租賃所得辦理申報，但不因此而影響到該所得之法律上性質，更不影響原告應補繳營利事業所得稅之義務，亦無法以陳日雄等三人已依綜合所得稅最高稅率申報稅額，據以推論原告漏報營利事業所得之違章行為不具故意或過失。原告主張系爭租金所得已經陳日雄等三人認列個人綜合所得之一部分，欲規避營業所得稅稽徵違章行為之處罰，亦非可採。
㈣原告又主張被告95年4 月19日北區國稅審四字第0951017863
號函就銷售房屋未依規定辦理營業登記及申報繳納營業稅、營利事業所得稅，仍認無逃漏稅捐之意圖，而免依所得稅法第110 條規定處罰鍰，本件依平等原則應為相同處理云云。
惟查，被告之前揭函文所述第三人係於88年至94年間銷售房屋，已申報財產交易所得繳納綜合所得稅，不知應依規定辦理營業登記者，核與本件原告業已辦理營業登記，案情不同，尚難比附援引，當不足資為有利於原告之認定。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告93至95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額及全年所得額均為0 元，被告原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲原告漏報各年度營業收入1,640 萬9,873 元、2,051 萬6,88
0 元、2,223 萬9,934 元，乃重行核定營業收入淨額1,640萬9,873 元、2,051 萬6,880 元、2,223 萬9,934 元，及全年所得額541 萬5,258 元、677 萬570 元、733 萬9,178 元，應補稅額134 萬3, 814元、168 萬2,642 元、182 萬4,79
4 元，並按所漏稅額134 萬3,814 元、168 萬2,642 元、18
2 萬4,794 元，處0.8 倍罰鍰107 萬5,051 元、134 萬6,11
3 元、145 萬9,835 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷罰鍰部分，均為無理由，應予駁回。至原告不服財政部101 年4 月13日台財訴字第10100018800 號(96 年度營利事業所得稅) 訴願決定部分，因起訴不合法，本院另行裁定駁回之。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 9 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 19 日
書記官 李依穎