臺北高等行政法院判決
101年度訴字第952號101年10月11日辯論終結原 告 李春生被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
謝莉莉上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年4月23日院臺訴字第1010128724號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）以原告未辦理營業登記擅自營業，滯欠已確定民國（下同）82至85年度營利事業所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金、滯怠報金及滯納利息）、89年度營業稅（含行政救濟加計利息）及82年度營業稅罰鍰，合計新臺幣（下同）24,753,889元（嗣因執行受分配部分稅款，更正違欠金額為89年度營業稅滯納金、滯納金利息及82年度營業稅罰鍰合計10,470,304元），依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年2月1 日台財稅字第1010220675號函轉請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠原告因承包「彭○大樓」，營業稅補徵5,512,293 元及罰鍰
16,536,800元，該罰鍰雖已判決確定，但營業稅罰鍰為本稅
3 倍，原告對罰鍰太高仍有意見。又該營業稅本稅已執行完畢，雖罰鍰尚在執行中，惟本稅既已繳清，即不應限制原告出境。又華○建設有限公司（下稱華○公司）滯欠稅捐已經繳清，不應再列入。此外，訴訟標的應屬恆定，不容被告任意更正。
㈡90年至93年12月3 日間，欠稅之本案前曾限制原告出境，然
已解除，現又重行限制出境，有違一事不二理原則，而自93年12月3 日解除出境已逾5 年，同一事件行政請求權亦已逾
5 年不行使而消滅。㈢尚在執行中之東石鄉房屋12戶，已足清償其餘欠款，符合財
政部86年9 月27日台財稅字第861912388 號函：「遺產稅及贈與稅欠稅人如稽徵機關已就其所有相當於應繳稅數額之財產禁止處分者；或遺產稅繼承人已依遺及贈與稅法第41條之
1 ，按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰、及加徵之滯納金、利息者，得免再對該欠稅人為限制出境之處分。」之適用，亦應解除限制出境處分。
㈣聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠關於在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事
業，其已確定之應納稅捐，逾法定繳納期限尚未繳納完畢，於一定金額以上者，得由財政部函請移民署限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境，稅捐稽徵法第24條定有明文，此規定依同法第49條前段，亦準用於滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，故縱本稅已繳清，如積欠滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，仍有限制出境規定之適用。
㈡原告滯欠未依規定辦理營業登記及營利事業所得稅結算申報
之82至85年度營利事業所得稅、89年度營業稅及82年度營業稅罰鍰合計24,753,889元（含滯納金及滯納利息），經高雄市國稅局函報被告以原處分轉請移民署限制原告出境。嗣原告所有坐落臺南市○區○○○段○○○ ○號等18筆土地及2 筆建物，遭查封拍賣，所得金額計38,574,002元，高雄市國稅局鹽埕稽徵所受分配14,788,456元，有法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處，101 年1 月1 日改制為法務部行政執行署臺南分署）100 年12月9 日南執乙95年綜所稅執特專字第00004835號函可稽。而前揭分配款至101年2 月7 日解繳國庫，故高雄市國稅局以101 年3 月6 日財高國稅鹽服字第1010005394號函報被告，被告以101 年3 月
7 日台財稅字第1010221498號函轉請移民署更正原處分違欠金額為10,470,304元，並副知原告在案。
㈢高雄市國稅局鹽埕稽徵所曾於98年間及100 年7 月間，就原
告相當於應納稅捐及罰鍰金額之財產，函請地政機關辦理禁止移轉財產登記，以該等禁止處分財產價值已足供擔保應納稅捐及罰鍰金額，而未辦理限制原告出境。嗣後，原告未履行公法上金錢給付義務，經移送強制執行，臺南行政執行處查封拍賣原告所有財產，因有多數債權人聲明參與債權分配，致高雄市國稅局鹽埕稽徵所尚有違欠10,470,304元未受清償。復據該稽徵所重行查調原告最新財產歸屬資料清單，其禁止處分財產價值760,320 元，與未受清償之違欠金額顯不相當。高雄市國稅局遂以其欠繳稅捐及罰鍰等已達應限制欠稅人出境金額標準，函報被告轉請移民署限制原告出境，並無違誤。
㈣原告因承包彭○大樓補徵營業稅本稅5,503,483 元及罰鍰16
,510,400元，營業稅本稅及罰鍰業經高雄高等行政法院94年度訴更字第19號判決及最高行政法院97年度判字第1097號判決上訴駁回，而於97年12月15日確定。查至101 年3 月2 日止，系爭營業稅本稅尚有滯納金404,567 元、滯納利息79,075元，合計483,642 元，及罰鍰9,986,662 元未繳納。且前揭滯欠稅捐，仍繫屬法務部行政執行署高雄分署強制執行中，尚未終結。是原告主張營業稅已執行完畢，顯有誤解。
㈤原告90年間係因訴外人華○公司滯欠稅捐事件而遭臺南市稅
捐處函報限制出境；93年間之（解除）限制出境案，係因原告與法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處，101 年1 月1 日改制為法務部行政執行署高雄分署）間之強制執行事件所致。而本件被告原處分所為限制出境處分，則因原告未依規定辦理營業登記擅自營業，滯欠已確定之應納稅捐及罰鍰，且原告受禁止處分財產價值與欠稅金額不相當，已達應限制欠稅人出境金額標準。兩者係屬二事，不得混為一談。準此，原處分所為限制出境處分，非就原告同一欠稅行為而作二次境管處分。又原告稱93年12月3 日解除出境已逾5 年，被告再為原處分，同一事件行政請求權已逾
5 年不行使而消滅乙節，亦有誤解。㈥原告名下嘉義縣東石鄉猿樹村000-00號等12筆房屋，其中2
筆房屋（猿樹村000-00、000-00號）所有權人為訴外人王○○，其餘10筆房屋均無建物保存登記資料，又多年無人居住，屋況老舊，經評估執行無實益，高雄市國稅局業以100 年
4 月27日財高國稅徵字第1000030981號函向法務部行政執行署嘉義行政執行處（下稱嘉義行政執行處，101 年1 月1 日改制為法務部行政執行署嘉義分署）聲請不執行查封拍賣，嗣該處以100 年5 月2 日嘉執德99年助執字第00000180號函請原告自行除去查封物標示在案。是原告主張尚在執行中之東石鄉房屋12戶，已足清償，符合被告86年9 月27日台財稅第000000000 號函之適用乙節，並非可採。
㈦聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院得心證之理由：㈠按稅捐稽徵法第24條規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應
納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6 項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾五年。（第
7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，又被告85年4 月25日台財稅字第851902
36 8號及85年9 月20日台財稅字第851918507 號函釋以，屬於獨資及合夥組織營利事業之欠稅，對於其負責人之出境限制，應按規定之營利事業欠稅標準辦理；個人因未辦營業登記擅自營業所發生之欠稅，亦應依規定之營利事業欠稅標準辦理，核係依上開法律規定，而為細節性之規定，並未違反法律保留原則，被告據以適用，並無不合。
㈡本件兩造不爭如事實概要欄所述之事實，亦有被告101 年2
月1 日台財稅字第1010220675號函、101 年3 月7 日台財稅字第1010221498號函、高雄市國稅局101 年1 月31日財高國稅鹽服字第1010005315號函及101 年3 月6 日財高國稅鹽服字第1010005394號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（見高雄市國稅局卷第18、20至30、41至46頁）在卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，在於被告以原告滯欠已確定營業稅罰款等未予繳納，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告出境，有無違誤？㈢經查：
1.原告未辦理營業登記擅自營業，滯欠已確定之82至85年度營利事業所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金、滯怠報金及滯納利息）、89年度營業稅（含滯納金及滯納利息）及82年度營業稅罰鍰計24,753,889元，有上開限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表在卷可稽（見高雄市國稅局卷第24至30頁）。高雄市國稅局鹽埕稽徵所業於98年間及100 年7 月間，就原告相當於應納稅捐及罰鍰金額之財產，函請有關機關辦理禁止移轉處分登記，以該禁止處分財產價值已足供擔保應納稅捐及罰鍰金額，而未辦理限制原告出境。嗣原告未履行公法上金錢給付義務，經移送臺南行政執行處查封拍賣原告所有財產（坐落臺南市○區○○○段○○○ ○號等18筆土地及2 筆建物），所得金額計38,574,002元，高雄市國稅局鹽埕稽徵所參與債權分配14,788,456元，尚有違欠金額9,965,433 元未受清償（24,753,889-14,788,456=9,965,433 ），有臺南行政執行處100 年12月9 日南執乙95年綜所稅執特專字第00004835號通知可稽（高雄市國稅局卷第37至40頁）。
復據高雄市國稅局鹽埕稽徵所重行調查原告最新財產歸屬資料清單，其禁止處分財產價值估計僅為760,320 元｛房屋部分【（273,400 元＋213,300 元＋146,900 元）×
1.2 ＝760,32 0元】，土地部分【（1,370,400 元＋2,650,800 元）×1.4 －抵押權1,000 萬元＝0 元】｝，有財產歸屬資料清單、土地建物查詢資料可稽（高雄市國稅局卷第80至86頁），與未受清償之違欠金額顯不相當，是被告認原告違欠金額達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境標準，並無違誤。
2.關於原告違欠之金額，依前所述，原為24,753,889元，其中89年度營業稅及82年度營業稅罰鍰部分，係因原告82年10月至85年11月間承包彭○大樓，應補徵營業稅本稅5,503,483 元及罰鍰16,510,400元，業經高雄高等行政法院94年度訴更字第19號判決及最高行政法院97年度判字第1097號判決駁回本件原告之訴而於97年12月15日確定，有上開判決書在卷可稽（高雄市國稅局卷第87至106 頁）。是原告雖主張本件所欠營業稅罰鍰1,600 餘萬元高達本稅3 倍，罰鍰太高云云，惟此金額既經確定判決，其再就罰鍰為爭執之主張自無可採。又查，上開營業稅本稅5,503,483元部分，於判決確定後，經重新核算加計行政救濟利息1,114,684 元及滯納金413,422 元後，扣除原告已繳納部分，尚欠3,770,868 元，與上開營業稅罰鍰（扣除原告已繳納部分）均於98年5 月27日經移送強制執行，至今仍未逾越行政執行法第7 條之執行期間，有欠稅總歸戶查詢情形表及欠稅明細資料查詢在卷可稽（高雄市國稅局卷第24、
27、28頁）。原告財產經臺南行政執行處查封拍賣後，高雄市國稅局鹽埕稽徵所獲得分配14,788,456元，尚欠9,965,433 元未受清償。前揭分配款於101 年2 月7 日解繳國庫，高雄市國稅局復以101 年3 月6 日財高國稅鹽服字第1010 005394 號函報被告，被告以101 年3 月7 日台財稅字第10 10221498 號函請移民署更正原處分之違欠金額為10,470,304元（其中因漏未將營業稅滯納金由413,422 元更正為81 7,989元，致該筆欠稅未加計滯納金及滯納利息，重新計算欠稅結果為上開營業稅尚欠滯納金404,567 元，滯納利息79,075元，營業稅罰款9,986,662 元），並副知原告在案，有更正前後之限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表可稽（高雄市國稅局卷第42至46頁）。上開欠稅金額中，並未包括華○公司之欠稅款項，且該欠稅金額仍遠遠超出稅捐稽徵法第24條第3項限制出境金額之標準，不致影響原處分之效力，應認原告主張本件欠稅金額中誤列華○公司欠款，被告於訴訟中不得更正原處分之欠稅金額云云，均非可採。又上開滯欠之營業稅滯納金、滯納利息及罰鍰，仍在法務部行政執行署高雄分署強制執行中，並未執行終結，依稅捐稽徵法第49條前段規定，其均準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定，自包括該法第24條第3 項限制出境之規定。是原告主張其營業稅本稅已執行完畢，被告不得再予限制出境云云，亦無可採。
3.再查原告於90年間固因訴外人華○公司滯欠稅捐事件而遭臺南市稅捐處函報限制該公司負責人即本件原告出境（已於97年8 月22日解除出境限制）；93年間又因營業稅強制執行事件而遭高雄行政執行處限制出境（已於93年12月3日解除出境限制），有限制出境案件資料、高雄行政執行處卷面影本在卷可稽（高雄市國稅局卷第109 、110 頁）。惟稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境之規定，目的係為保全稅捐之稽徵，並無處罰之性質，縱有多數限制出境處分，亦非不得合併執行，是原處分與前揭兩度限制出境處分間，並無違反一行為不二罰或一事不再理原則之問題。
又被告所為限制出境之原處分，非屬公法上之請求權，並無行政程序法第131 條第1 項5 年消滅時效規定之適用，是原告主張自93年12月3 日解除出境限制至今已逾5 年，同一事件行政請求權已逾5 年因不行使而消滅云云，實係對於法律規定之誤解。
4.至原告主張其東石鄉房屋12戶，已足清償所欠款項，被告應解除出境之限制云云。惟查，原告名下嘉義縣東石鄉猿樹村000-00號等12筆房屋，其中2 筆房屋（猿樹村000-00、000-00號）所有權人為訴外人王○○，其餘10筆房屋均無建物保存登記資料，又多年無人居住，屋況老舊，經評估其執行並無實益，高雄市國稅局業以100 年4 月27日財高國稅徵字第1000030981號函向嘉義行政執行處聲請不執行查封拍賣，該處亦已函請原告自行除去查封物標示，有嘉義行政執行處以100 年5 月2 日嘉執德99年助執字第00000180號在卷可稽（高雄市國稅局卷第115 、116 頁）。
原告主張足供清償違欠金額，顯非可採。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 洪遠亮法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 何閣梅