臺北高等行政法院判決
101年度訴字第954號101年10月24日辯論終結原 告 陳淑芳被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡卉柔上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月19日台財訴字第10100035660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人陳德明與訴外人陳正雄君9人於民國（下同）68年間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段（以下簡稱濱江段）2小段414地號(持分全部)土地，經臺北市0000000區段徵收，於86年間獲配領回坐落臺北市○○區○○段（以下簡稱金泰段）16-4地號(持分20964/100000)抵價地，仍登記於陳正雄名下；嗣陳正雄於95年間將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者(歿)之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款。據此，原告95、97年度有營利、利息及其他所得計新臺幣（下同）630萬1,522元、300萬5,351元，已超過各年度規定免稅額及標準扣除額合計數，其未辦理各年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，審理違章成立，初查乃歸課核定其95及97年度綜合所得總額630萬1,522元、300萬5,351元，補徵稅額179萬9,422元、52萬6,665元，並按補徵稅額179萬9,422元、52萬6,665元依有無扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰179 萬2,151 元、52萬366 元。原告對核定其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部
100 年6 月13日台財訴字第10000076700 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告就罰鍰處分重行審酌結果，以100 年
12 月14 日財北國稅法二字第1000249804號重核復查決定：「維持原核定。」原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，已盡納稅義
務，對於是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實。是縱原告未於年度申報系爭所得，亦無故意過失，依財政部100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令修正稅務違章案件減免處罰標準（下稱系爭減免處罰標準）第3 條第2項第3 款規定之修正精神，自不應課以原告未申報或短漏報之罰鍰。況系爭減免處罰標準第3 條第2 項第3 款亦有「將土地移轉於第三人所獲取之所得」之規定，可見並無將移轉之客體限定於原本之農地，即無排除農地變更為其他地目而於移轉時並非農地之情形存在。因此，若稽徵機關堅持土地移轉狀態需為農地，則有違法擴張法令所無規定，而有違反租稅法定主義之嫌。
㈡因政府之徵收行為，並無改變原告共有系爭土地之違章情節，原告自應有系爭減免處罰標準之適用：
⒈原告係因89年1 月27日修正前土地法之限制，而將出資購買
之農地，登記於具自耕農身分之陳正雄名下。嗣因該農地經政府區段徵收，而重新分配抵價地予陳正雄，雖所共有之土地由農地轉為抵價地，惟原告與其他土地權利人，對於土地之信託關係並無任何改變，仍存在於分配後之抵價地上，而有系爭減免處罰標準第3 條第2 項第3 款所稱農地之適用，始為公平。又系爭土地因被徵收而自農地改為抵價地，後又因登記名義人自行出賣，致原告無法再對該土地本身主張任何權利，因此原告分配賣地價款，並無使該違章情節更為嚴重，對於原告取得出賣系爭土地所分得之價款，並無再課以罰鍰之必要，而應適用系爭減免處罰標準第3 條第2 項第3款規定免予處罰。
⒉若如被告所言原告因未依法登記，故對於原始合資購買之農
地及徵收後換成之抵價地均無所有權，則原告對於陳正雄所得主張之請求權，係基於原農地合資購買時之法律關係（契約）為基礎而產生之債權關係，農地遭徵收後而政府以抵價地補償，亦僅為政府與土地所有權人間之交易，原農地合資購買人陳德明或其繼承人等，對於抵價地並無權利得以主張，則被告以農地已換成抵價地作為不適用系爭減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定之理由即不存在，與系爭減免處罰標準規範對象為未行使所有物返還登記請求權產生矛盾。
⒊陳正雄將獲得補償之抵價地登記為所有權人，應負有不當得
利返還之債務，而95年間陳正雄將土地出售他人純屬其個人財產之處分行為，原告為行使基於原農地合資購買之契約關係而發生之請求權，乃於95年11、12月間透過臺北市北投區調解委員會調解，此時因農地被徵收而換成抵價地，陳正雄復將系爭土地出售取得售地款，對於前述不當得利已具有返還能力，故原告取得系爭所得，仍為基於對原農地所得主張之土地返還登記請求權，與系爭減免處罰標準第3 條第2 項第3 款規定縱未申報亦予免罰之要件相符。又被告對於陳德明遺產請求權之權利價值，誤按87年3 月14日陳德明去世時，陳正雄所有之抵價地土地年度公告現值評估，並未審酌彼此間契約關係是建立在合資購買農地上，抵價地非陳德明或其繼承人依請求權得以主張之標的，則將原告因繼承而取得之農地返還登記請求權依附在陳德明所有之抵價地土地年度公告現值上即失其依據，而應回歸對於農地原始投資之契約關係去評價當時請求權應有之價值。另本件若無系爭減免處罰標準之直接適用，亦應可類推適用之，以符平等原則。
㈢原告97年間長期未處於中華民國境內，且原告97年間本無應
申報之所得收入，係因加入本件系爭土地出售之所得後，始生需繳納該年度所得稅之情形。惟本件系爭所得之爭議，已如前述，原告非有故意或過失，如遽認原告係未依法申報，並無情節輕微之情，而對原告97年所得處1倍之罰鍰，實非公平等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠陳德明與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購地，而以
陳正雄名義登記，復經臺北市0000000區段徵收，於86年間獲配領回抵價地，仍登記於陳正雄名下。嗣95年間陳正雄將該抵價地出售，售地價款乃依原出資人之出資比例或原出資者之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款。被告經就陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333 ％核算原告之所得額920 萬4,536 元，並依95及97年度實際受配價款比例68％及32％，核定原告95及97年度其他所得625 萬9,084 元、294 萬5,452 元，尚無違誤。
㈡系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配金泰段
16-4地號抵價地（屬建地非農地），仍登記於陳正雄名下，陳正雄嗣於95年出售系爭抵價地。陳德明雖因購買時土地法令限制，將系爭農地借名登記於陳正雄名下，惟系爭農地既於86年間被徵收由登記所有人陳正雄領回抵價地，系爭農地於86年間已不復存在，本件陳正雄於95年間所移轉之標的客體為系爭抵價地（建地），並非陳德明購買時受土地法令限制之農地，核無修正後減免處罰標準第3 條第2 項第3 款免罰規定之適用。
㈢原告95、97年既取有系爭其他所得625 萬9,084 元、294 萬
5,452 元，自應依法將該應稅所得如數併入各該年度綜合所得稅辦理申報或揭露系爭收入；如就系爭所得應否併計課稅有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向稅捐稽徵機關查明後辦理補報。從而被告以原告未就其自身所能掌握之系爭其他所得，依規定據實併入辦理95、97年度綜合所得稅結算申報，不符行政罰法第
7 條第1 項規定，自應論罰，乃審酌違章情節，按所漏稅額
179 萬9,422 元、52萬6,665 元依有無扣免繳憑單分別處0.
4 倍及1 倍之罰鍰179 萬2,151 元、52萬366 元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告之被繼承人陳德明於68年間與陳正雄等9人合資購買農地，而將其應有部分借用陳正雄名義登記，嗣該農地經政府徵收於86年間配給非農地之抵價地，仍續以陳正雄名義登記，陳正雄將其於95年間出售上開抵價地取得之價款扣除相關佣金及土地增值稅等費用後，依陳德明原來出資之比例及原告之應繼分計算原告可受分配之金額，分期於95年度及97年度為給付，原告未申報上開各年度所得款項，是否成立漏報所得之情形？亦即重核復查決定認定原告漏報所得之違章行為成立，各按其上開年度所漏稅額179 萬9,42
2 元、52萬6,665 元依有無扣免繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰179 萬2,151 元、52萬366 元，認事用法有無違誤？其有無系爭減免罰標準第3 條第2 項第3 款規定之適用？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算……申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第71條第1 項及98年5 月27日修正公布同法第110 條第2 項分別定有明文。
㈡經查，原告之被繼承人陳德明與訴外人陳正雄等9 人於68年
間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號（持分全部）土地，經臺北市0000000區段徵收，於86年間獲配領回坐落臺北市○○段○○○○○號（持分20964/100000）抵價地，仍登記於陳正雄名下；嗣陳正雄於95年間將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者（歿）之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，被告乃就陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時（陳德明於87年3 月14日歿）債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告繼承受分配比例3.333 ％計算其成本及費用後餘額
920 萬4,536 元【1,354 萬5,511 元－〔（1 億2,778 萬2,
909 元＋245 萬9,374 元）×3.333 ％〕】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得625 萬9,084元（920 萬4,536 元×68％）、294 萬5,452 元（920 萬4,
536 元×32％），又併同被告另查獲原告95、97年度有營利、利息所得分別計4 萬2,438 元、5 萬9,899 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，惟原告並未辦理各該年度綜合所得稅結算申報之事實，有原告95、97年綜合所得稅核定通知書、金泰段16-4地號公告現值及公告地價查詢資料、陳正雄98年12月21日談話紀錄、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、抵價地分配清冊、合併分配抵價地申請書、基隆河中山橋至成美橋段河道○○○區區段徵收土地歸戶清冊、不動產買賣契約書、土地所有權狀、陳正雄出具之說明書、課稅總表、個案調查所得通報明細表、陳正雄68年5 月12日承諾書等件影本附卷可按（見原處分卷第5-6 、10-11 、17、30-32 、39-44 、78-8
2 、45-55 、57-73 、87頁），洵堪信為真實。從而，被告以原告違章成立，乃按補徵稅額179 萬9,422 元、52萬6,66
5 元依有無扣免繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰179 萬2,
151 元、52萬366 元( 計算式詳如裁處書，見原處分卷第88-89 頁) ，洵屬有據，於法並無不合。
㈢原告雖主張其就系爭土地已繳納土地增值稅，對於是否應再
依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實，縱原告未於年度申報系爭所得，亦無故意過失，不應課以原告未申報或短漏報之罰鍰云云。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項固有明文，惟依上開所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項之規定，納稅義務人若有其他所得，即有自行申報之義務，又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人如有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。且納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，亦不得以不知法令規定為由而免除。查本件原告於95年度與97年度受配取得系爭款項，使所得巨額增加，其應注意有所得稅法第71條第1 項規定誠實申報繳納綜合所得稅之義務，且無不能注意之情事，乃竟未予注意，未辦理結算申報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍應負過失之違章責任，原告亦不得以不知法令規定為由而免除。則被告適用前引所得稅法第110 條第1 項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以原告各該年度所漏稅額0.4 倍、1 倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，殊難謂有違法之處。
㈣原告又主張系爭減免處罰標準第3 條第2項第3款規定，並無
將移轉之客體限定於原本之農地，被告堅持土地移轉狀態需為農地，有擴張法令所無規定且違反租稅法定主義之嫌；且本件因政府之徵收行為，並無改變原告共有系爭土地之違章情節，自應適用或類推適用系爭減免處罰標準云云。經查：⒈按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰
鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰；……三、納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」系爭減免罰標準第3條第2 項第3 款定有明文。此一規定之適用情形應為89年1月27日以前購買之農地，因土地法30條之限制，而以能自耕之他人名義登記為限，且以登記所有人於89年1 月28日後將該農地直接移轉第三人獲取所得為前提要件。從而，倘納稅義務人於89年1 月27日前所購買者雖屬農地，而登記名義所有人於89年1 月28日前即將該農地移轉予第三人，或登記名義所有人於89年1 月28日後所移轉者已非農地，依文義解釋，自無上開免罰規定適用。
⒉查系爭農地於86年間經臺北市政府徵收換取非農地之抵價地
後，已可移轉為出資人共有，其能辦理變更登記，而未予辦理，再由原登記名義人陳正雄出售變價之情形，即不符合上開規定之免予處罰之要件。至於原告主張應類推適用上開規定乙節，按所謂類推適用係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。易言之，類推適用係基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計劃、意旨完整性之前提下，以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計劃而定，倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。觀之修正稅務違章案件減免處罰標準第3條第2 項第3 款規定之旨趣，乃鑑於往昔人民購買農地借用他人名義辦理所有權登記之情形，係受限於89年1 月26日修正前土地法第30條之規定所致，故於該規定修正刪除後，實際出資人未行使其所有物返還登記請求權，續以他人名義登記，嗣再將該農地移轉予第三人所獲取之所得，雖不得適用所得稅法第4 條第1 項第16款免稅規定，但考量其借名登記係由於農地管制法令之特殊情況，始予以免罰。是以借名買受之土地，雖初始係屬農地，但迄移轉予第三人時已變更為非農地，因其交易標的非屬農地，與上開減免處罰標準第3條第2 項第3 款規定之情形既屬有別，自無從為同等之評價。本件系爭農地於86年間因政府完成徵收，改配發非農地之抵價地後，仍未辦理產屬變更登記為共有狀態，並非因受限於當時農地管制法令使然，其事物性質即與上開免罰標準所規範者有異，不在適用範圍，乃法理所當然，難認係屬立法疏漏，自無類推適用該規定予以免罰之餘地（最高行政法院
101 年度判字第305 號、第309 號及第114 號判決意旨參照）。是以，原告指摘被告未適用修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款之規定，有違租稅法定及違反平等原則之違誤云云，顯係對法規之誤解，自不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告95、97年度有營利、利息及其他所得計630 萬1,522 元、300 萬5,351元，已超過各年度規定免稅額及標準扣除額合計數，其未辦理各年度綜合所得稅結算申報，審理違章成立，乃歸課核定其95及97年度綜合所得總額630 萬1,522 元、300 萬5, 351元，補徵稅額179 萬9,422 元、52萬6,665 元，並按補徵稅額179 萬9,422 元、52萬6,665 元依有無扣繳憑單分別處0.
4 倍及1 倍之罰鍰179 萬2,151 元、52萬366 元，於法並無違誤，重核復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煌法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 7 日
書記官 李依穎