臺北高等行政法院判決
101年度訴字第964號101年10月11日辯論終結原 告 林心慈訴訟代理人 李蒨蔚 律師（兼送達代收人）複代理人 俞昌瑋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年5月17日台財訴字第10100069180 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於補繳稅款新臺幣378,000元及罰鍰新臺幣756,000 元均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係昂國有限公司（下稱昂國公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人。被告查得該公司於民國97、98年度給付黃○○新臺幣（下同）600,000 元、黃○○1,200,
000 元及900,000 元，短扣繳稅款84,000元、168,000 元、126,000 元，經限期責令原告補繳短扣稅款、辦理扣繳憑單更正，惟原告未依規定期限補繳稅款及辦理扣繳憑單更正，被告遂依所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅額84,000元、168,000 元及126,000 元分別處2 倍之罰鍰168,00
0 元、336,000 元及252,000 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴黃○○、黃○○與昂國公司間係承攬關係、非僱傭關係：
①原告主張黃○○、黃○○與昂國公司為承攬關係，並提出
承攬契約及相關工作報告等為佐證，被告就上開文件之真正及黃○○、黃○○確實依約提供勞務等情事並不爭執，惟主張黃○○、黃○○二人所提供之勞務係所得稅法第8條第3 款之「中華民國境內提供之勞務」云云。
②按，所謂承攬，係指當事人約定，一方為他方完成一定之
工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約（民法第490 條）；另所謂僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約（民法第482條）。亦即，兩者最大之不同在於，承攬契約以完成一定工作作為給付報酬之要件，而僱傭契約則不以完成一定工作為給付報酬為要件。
③就本件而言，黃○○、黃○○均必需完成一定工作始得向昂國公司請領報酬，其為承攬關係實無疑義，詳陳如下：
⒈經銷及接單（97年度黃○○）：
96年底，昂國公司為開拓公司產品（專業性強力膨脹螺栓）之海外市場，乃委託長年居住海外且對公司產品行銷極有經驗之黃○○擔任經銷代表，負責海外市場產品之行銷與接單，凡黃○○經手之海外客戶依雙方事先議定之價格下單者，昂國公司就應按該訂單出貨金額給付6%佣金。經雙方結算後，昂國公司依照黃○○於97年度接單出貨數量，依約給付6%報酬，亦即，黃○○所取得報酬之多寡完全視其完成之訂單金額，若竟未完成任何訂單，也就根本不得請求任何報酬，二者間為承攬關係實已明確。
⒉海外情資蒐集等（97年度黃○○、98年度黃○○）：
97年間，昂國公司為蒐集拓展海外市場所需客戶商情資訊，乃於97年、98年委聘常年居住美國且對美國市場有熟悉經驗之黃○○、黃○○，請彼二人以專業背景經驗及知識為昂國公司分析蒐集美國市場客戶產品需求、滿意度調查、產品未來性及客戶財務狀況等相關商情資訊並定期提出口頭或書面報告, 昂國公司則依約給付報酬，亦即彼二人若依約提交各項商情資訊報告後，彼二人工作即已完成，即得依約請求報酬，此為承攬關係亦應無疑。
⒊至於，合約第7 條所定之違約處罰約定，其內容固約定
「……調查分析或內容未符合專業要求並造成甲方損害時」云云，惟此項約定之存在，恰足以證明雙方間之關係為承攬關係而非僱傭關係，蓋，承攬人係以自己之專業完成工作而取得報酬，受僱人則應受僱傭人之指揮監督以完成工作，因此，承攬契約之內容才可能存在如第
7 條所示之違約處罰等約定，至於所謂「……調查分析或內容未符合專業要求」云云，應由何方判斷是否符合目的？是否接受？等問題，應不至於影響承攬契約之屬性，按，若定作人認為承攬人所完成之工作不符品質或合約要求時，本即可拒絕付款，承攬人若不能接受定作人之認定，自應另行提出訴訟請求給付，惟該爭議之存在，並不影響此合約應被定性為承攬契約，同理，就本件而言，昂國公司即甲方若認黃○○或黃○○（即乙方）提出之調查報告不符要求，甚或不符專業時，昂國公司本自得拒絕付款，黃○○或黃○○若不接受昂國公司之認定，應另提出民事訴訟請求給付，此爭議之存在當亦不影響其定性為承攬契約。
⑵黃○○、黃○○係獨立在境外提供勞務：
①原告主張黃○○、黃○○與昂國公司間係承攬且其勞務之
提供地為境外，被告就黃○○、黃○○係非中華民國境內居住者、系爭所得應歸類為「勞務所得」並不爭執，惟稱彼二人「勞務提供之行為，須在中華民國境內之昂國公司參與及協助，渠等勞務提供之事實始得完成，自屬在中華民國境內提供勞務，渠等取得系爭所得，當屬中華民國來源所得」云云，遂而認定原告違反扣繳義務。
②參照最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決
議所示，在中華民國境外就其營業事項為包含勞務之提供，若該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，應認係自中華民國境內之營利事業所獲致之所得。換言之，依上開決議所示，若係「在中華民國境外就其營業事項為包含勞務之提供，但該勞務毋需在中華民國境內使用，其經營事實即得完成者，即非自中華民國境內之營利事業所獲致之所得」。
③經查，黃○○、黃○○二人係獨立在境外完成昂國公司所委託工作，且無需再經昂國公司參與及協助，詳陳如下：
⒈經銷及接單（97年黃○○）：
96年底，昂國公司為開拓公司產品（專業性強力膨脹螺栓）之海外市場，乃委託長年居住海外且對公司產品行銷極有經驗之黃○○擔任經銷代表，負責海外市場產品之行銷與接單，凡黃○○經手之海外客戶依雙方事先議定之價格下單者，昂國公司就應按該訂單出貨金額給付6%佣金，至於，黃○○如何選擇客戶、如何推薦客戶購買產品，均可自行決定，既不必事先向昂國公司報備或其經許可，更不必負擔該採購客戶任何履約責任，亦即黃○○在境外取得客戶之訂單並將之轉交昂國公司，其承攬工作即已完成，即可依約向昂國公司請求報酬，就取得訂單一事，並未經昂國公司之參與或協助，則依前述最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議所示，自應認為係境外勞務提供，至於，昂國公司接到上開訂單後，如何出貨、如何請款及後續各項履約作業等等，均與黃○○應完成之工作無關, 自不得認為昂國公司需接手後續履約流程，即認為黃○○之接單工作亦有昂國公司之參與或協助。
⒉海外情資蒐集等（97年度黃○○、98年度黃○○）：
97至98年，昂國公司為蒐集拓展海外市場所需客戶商情資訊，乃委聘常年居住美國且對美國市場有熟悉經驗之黃○○、黃○○，請其以專業背景、經驗及知識為昂國公司分析蒐集美國市場客戶對產品需求、滿意度調查、產品未來性及客戶財務狀況等相關商情資訊並定期提出口頭或書面報告，昂國公司則依約給付報酬，亦即彼二人依約提交昂國公司各項商情資訊報告後，其承攬工作即已完成，即得依約請求報酬。至於，彼二人拜訪哪些客戶、蒐集哪些產品資訊以及提交報告之內容，均係彼二人依其專業及經驗自行判斷、獨立完成，根本不需事先請示昂國公司，更未經昂國公司參與或協助，甚者，昂國公司取得彼二人提供之資料後，如何判讀及運用，亦與彼二人無關，爰此，依前述最高行政法院99年度5月第2 次庭長法官聯席會議決議所示，自應認為此勞務提供為非在中華民國境內，原處分及訴願決定就此部分完全未予詳查，即謂彼二人之勞務提供尚需昂國公司參與云云，其所為處分自屬違誤，應予撤銷。
⑶末查，昂國公司就97年、98年度給付予黃○○、黃○○之上
開報酬，前按合約非固定薪資扣繳6%所得稅款，應屬誤扣，已申請註銷並請退還相關稅款，惟被告則函覆表示應俟判決確定後再行辦理云云，一併陳明。
⑷綜上，原處分所為認定顯與事實不符，且就原告已提出之相
關事證更未予詳查，其認事用法確有輕忽，訴願決定對原告陳述亦未予置理，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補繳稅款378,000 元及罰鍰756,000 元均撤銷。
訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴扣繳稅款：
①按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業、……所給付之薪資……」、「薪資、……其扣繳義務人為……事業負責人……」、「非中華民國境內居住之個人，……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗……」為行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第8 條第3 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：……二、薪資按給付額扣取20% 。……」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第2 款所規定。
②本件原告係昂國公司負責人，即所得稅法第89條所規定之
扣繳義務人，該公司經被告查得於97、98年度給付黃○○、黃○○薪資600,000 元、1,200,000 元、900,000 元，僅按扣繳率6%扣取稅款36,000元、72,000元、54,000元，惟黃○○97年度、黃○○97、98年度係非中華民國境內居住之個人，應按扣繳率20% 辦理扣繳，乃限期責令原告補繳97、98年度短扣稅款84,000元、168,000 元、126,000元及辦理扣繳憑單更正。
③觀諸昂國公司與黃○○及黃○○所簽訂之合約書及附件、
效益評估，渠等縱係於國外提供勞務（如蒐集商情、行銷、接單事宜），仍須向昂國公司報告渠等業務執行細節及工作執行情形（如每月口頭為工作報告，關鍵事件另出報告、於擬訂銷售價格經昂國公司同意後，向海外市場提出報價、於接受訂單前應先經昂國公司確認訂單價格、數量及期日等相關內容），勞務提供之行為始得完成，亦即仍須在中華民國境內之昂國公司參與及協助，渠等勞務提供之事實始得完成，自屬在中華民國境內提供勞務，渠等取得系爭所得，當屬中華民國來源所得。
④最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議
，「所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9 款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含……」，該決議就在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8款、第9 款規定者，不得認屬同法條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，並就同法條第9 款見解，惟對同法條第3 款之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，僅以「同法條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定」列文，並未對同法條第3 款「在中華民國境內提供勞務」作見解，且從本件原告與黃○○及黃○○所簽訂之合約書觀之，按所得稅法第8 條第3 款屬在中華民國境內提供勞務之報酬，尚難援引最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議。
⑤又依中外旅客入出境紀錄查詢資料、個人除戶資料查詢清
單及全戶戶籍資料查詢、一群人關係查詢資料清單等案關資料，黃○○、黃○○係於79年8 月12日出境，85年4 月
9 日遷出登記，89年6 月29日入境，同年8 月12日出境，嗣後未再入境，97至98年度未居留國內，足認黃○○與黃○○當年度生活及法律關係之重心並不在國內，在我國境內難謂有久住之意思，住於一定之地域，自不符合居住者之要件，應屬非中華民國境內居住之個人。從而，被告以黃○○97年度及黃○○97、98年度非屬中華民國境內居住者，原告於昂國公司給付薪資時未依首揭標準規定按給付額扣取20% 稅款，乃責令其限期補繳短扣稅款，並更正申報扣繳憑單，洵屬有據。至於原告所訴應退還已扣繳稅款等詞，核無足採。原處分予以維持，並無不合。
⑵罰鍰：
①按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款所規定。又「所得稅法第114 條規定部分：……六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，……（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2 倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰。……」為財政部101 年3 月8 日台財稅字第1000061945
0 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。②本件原告係昂國公司負責人，即所得稅法第89條所規定之
扣繳義務人，該公司經原查查得於97、98年度給付黃○○、黃○○薪資600,000 元、1,200,000 元、900,000 元，僅按扣繳率6%扣取稅款36,000元、72,000元、54,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，經限期責令原告補繳短扣稅款、辦理扣繳憑單更正，惟原告未依規定期限補繳稅款及辦理扣繳憑單更正，被告乃按應扣未扣稅額84,000元、168,000 元及126,000 元分別處2 倍罰鍰168,000 元、336,000 元及252,000 元。
③按扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人如疏於
注意而未依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，其違失責任已然發生，即應依同法第114 條第1 款規定，按其違章情節輕重分別予以不同程度之處罰。
④本件原告係昂國公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣
繳義務人，即應履行稅法規定之義務，黃○○97年度、黃○○97、98年度非屬中華民國境內居住者，原告於昂國公司給付渠等薪資時未依規定按給付額扣取20% 稅款，僅按扣繳率6%扣取稅款，致短扣稅款84,000元、168,000 元及126,000 元，經被告所屬內湖稽徵所責令原告於100 年5月10日前補繳短扣稅款84,000元、168,000 元、126,000元及辦理扣繳憑單更正，此有被告所屬內湖稽徵所100 年
3 月16日、同年月30日財北國稅內湖綜所一字第1000003747號、第0000000000號、第00000000000 號通知函、繳款書、100 年3 月21日、同年4 月1 日妥投傳真查詢國內各類掛號郵件查單、交寄大宗函件執據、內湖郵局掛號郵件簽收清單及新世紀指令大樓管理服務中心簽收可稽；惟原告逾限仍未辦理，原告核有違失，自應論罰，乃依現行所得稅法第114 條第1 款規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表審酌違章情節，按短扣稅額處2 倍之罰鍰計168,
000 元、336,000 元及252,000 元，並無違誤。⑶綜上，本件原處分及復查決定、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造爭執、不爭執事項：
①原告與黃○○簽訂承攬合約，由黃○○擔任原告之海外經
銷代表，從事產品行銷與接單，其報酬以訂單成交之金額為計算基礎，原告於97年合計支付120 萬元（參本院卷p.26-29 ）；原告與黃○○（黃○○）簽訂蒐集商情資訊專案合約，由黃○○負責蒐集97年度（98年度）美國客戶商情相關資訊，其報酬約定為60萬元（90萬元），參本院卷
p.30（p.51）等共三項合約，以及97年、98年度黃○○、黃○○為非中華民國境內居住者（參訴願卷p.37），兩造均無爭執。
②原告對所得歸類為勞務所得亦不爭執（本院卷p.03，但對
勞務之屬性有爭議），兩造之爭點在訴外人黃○○、黃安儀取得之報酬，是否屬中華民國來源所得？
1.原告訴稱：這些承攬關係，係委請黃○○擔任經銷代表（只要將客戶訂單轉交昂國公司，其承攬之工作即已完成）；委聘黃○○、黃○○蒐集資料（包括美國市場客戶對產品需求、滿意度調查、產品未來性及客戶財務狀況等相關商情資訊，並定期報告承攬工作即已完成），，昂國公司並無任何參與或協助，依最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，自應認為此勞務提供為非在中華民國境內。
2.被告抗辯：即使黃○○、黃○○於國外提供勞務（如蒐集商情、行銷、接單事宜），仍須向昂國公司報告渠等業務執行細節及工作執行情形，勞務提供之行為始得完成，亦即仍須在中華民國境內之昂國公司參與及協助，渠等勞務提供之事實始得完成，自屬在中華民國境內提供勞務，渠等取得系爭所得，當屬中華民國來源所得。本案情節與最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議無涉。
③裁罰部份，被告認為原告僅按扣繳率6%扣取稅款，未依所
得法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，經限期責令原告補繳短扣稅款、辦理扣繳憑單更正，惟原告未依規定期限補繳及辦理，被告乃按應扣未扣稅額分別處2 倍罰鍰（法定裁罰範圍為應扣未扣稅額3 倍以下）。而原告就被告通知應於100 年5 月10日前補扣繳短扣稅款及辦理扣繳憑單更正並不爭執，僅稱就是對補扣繳有爭議，所以才會未依限補扣繳（本院卷p.123 ）。所以裁罰部分是法律適用之結果，並非本案核心爭點，並此敘明。
⑵就訴外人黃○○、黃○○取得之報酬，是否屬中華民國來源
所得？①由民事法律關係的觀點而言，勞務契約之報酬要與勞務之
提供具有對應性，要由契約之主要目的及其經濟價值來觀察這個應對性。而其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性；大體上說，在僱傭契約中，勞務報酬是與勞務提供之時間長短來對應（傾向在特定時間類內的勞務提供）；在承攬契約中，報酬是與工作之難度對應，並在締約時即予確定（重心在特定工作的完成）。本案應由這樣的觀點來觀察系爭合約（97年委請黃○○之承攬合約，97、98年度黃○○、黃○○簽訂蒐集商情資訊專案合約），究竟是否需要在中華民國境內之昂國公司參與及協助，渠等勞務提供之事實始得完成。
②97年委請黃○○擔任經銷代表之承攬合約（為期兩年）：
1.在判斷是否屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬時，應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定，就本案雙方合約之內容而言，既然著重於勞務提供，自應為勞務報酬。而且重點在工作之完成而非時間之經過，應定性為承攬契約較接近當事人之真意。
2.被告認為「仍須向昂國公司報告渠等業務執行細節及工作執行情形，勞務提供之行為始得完成」，因此仍須在中華民國境內之昂國公司參與及協助，渠等勞務提供之事實始得完成，而屬中華民國來源所得云云。經查：
A.合約第三之⑴條：昂國公司告知成本，黃○○擬訂售價經昂國公司同意，向海外報價者，是一般國際貿易報價（契約之要約）之常態。這只是昂國公司基於合約之必要，而為基本訊息之提供，自不能因昂國公司之同意，而認為這樣的勞務提供是在境內進行。
B.合約第三之⑵條：黃○○接受訂單前，需經昂國公司確認訂單之價格、數量、期日等相關內容，這也是一般國際貿易接單（契約之承諾）之常態。這是黃○○依據承攬合約提供經銷成果後，昂國公司於交易前就交易條件之確認，實際上黃○○所為之承攬行為（提供訊息）已經完成後，昂國公司之確認僅屬交易安全的控管，自不能因此，而認為這樣的勞務提供是在境內進行。
3.因此這份經銷代表之承攬合約所生之報酬，應屬承攬契約之勞務報酬，而且勞務之提供地非在本國境內，而非屬中華民國來源所得，應堪認定。
③97、98年度黃○○、黃○○簽訂蒐集商情資訊專案合約：
1.本項合約之真意，應屬黃○○、黃○○提供經驗或專業為昂國公司分析蒐集美國市場客戶產品需求、滿意度調查、產品未來性及客戶財務狀況等相關商情資訊並定期提出口頭或書面報告，這是很明顯的勞務提供，而且是有自主性的專業勞務提供，當然是以工作完成為取向，其屬性當然傾向承攬關係，而這份勞務之提供自然是再國外進行應無疑義。
2.至於，合約第7 條所定之違約處罰約定（因為所提供之商情未合專業而造成昂國公司損失，黃○○、黃○○應盡力補救，或由昂國公司酌扣報酬），這是承攬契約物之瑕疵擔保（相當於民法第493 、494 條減少價金及修補請求權），自不能因此昂國公司之行使權利，而認為這樣的勞務提供是在境內進行。
3.因此這份蒐集商情資訊專案合約所生之報酬，應屬承攬契約之勞務報酬，而且勞務之提供地非在本國境內，而非屬中華民國來源所得，亦堪認定。
⑶本件所涉訴外人黃○○、黃○○取得之報酬，既非屬中華民
國來源所得；而被告卻據以認定，原告未依所得法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，經限期責令補正，而以原告未依規定期限補繳及辦理，按應扣未扣稅額分別處2 倍罰鍰，自屬有誤。
⑷綜上所述，系爭黃○○、黃○○因承攬合約、蒐集商情資訊
專案合約所取得之報酬，非屬中華民國來源所得，被告所之處分（含復查決定）應屬違誤，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 鄭聚恩