臺北高等行政法院判決
101年度訴字第994號101年9月12日辯論終結原 告 黃春照訴訟代理人 葉大殷律師
翁千惠律師陳雨琮律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
趙念容上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年4月27日院臺訴字第1010128869號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告因欠繳已確定之92年度綜合所得稅（含行政救濟利息、滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）512,226,768 元，經被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項所定限制出境金額標準，報由被告依該條文規定，以101 年2 月9 日台財稅字第1010220885號函（下稱原處分）轉請內政部入出國及移民署（下稱移民署），限制原告出境，並以同號函通知原告。原告不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠稅捐稽徵法第24條第3 項規定，已確定之應納稅捐逾法定繳
納期限尚未繳納完畢，得由被告函請移民署限制其出境，故授與稅捐稽徵機關針對不同個案情況作成不同處分之裁量權限，並非規定欠稅金額一達門檻即一律應予限制出境。另依被告85年8 月15日台財稅第000000000 號函釋意旨，行政救濟未終結前之欠繳稅捐應否作出限制出境處分，除應合於法定要件外，尚須考量個案情況，如納稅義務人經審酌確有限制出境之必要者；或有潛逃國外、隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象。蓋限制出境對於人身自由戕害甚大，故縱有保障政府稅捐債權之公益性，被告仍應以限制出境處分為最後手段，方屬適法。原告係因以股作價投資而遭核課金額龐大之綜合所得稅，無法一次以現金全數繳足，自本稅暨罰鍰判決確定後，隨即於稅單繳納期限內向稽徵機關申請分期繳納，卻因所提供擔保品金額不足而未獲准許，被告對原告所有財產之擔保品價值知之甚詳，惟仍執意作成限制出境處分，並要求原告須提供足額擔保品方得撤銷原處分，無異要求原告應一次繳納應納稅款，而與稅捐保全之立法目的無涉。況原處分造成原告無法出國經商，嚴重影響原告之還款能力，並無法達到保全稅捐之行政目的，與行政程序法第7 條第
1 款規定比例原則之適當性有違。㈡又稽徵機關既已依稅捐稽徵法第24條第1 項對原告所有財產
（含第三人提供之財產）作成限制處分，原告已無從為移轉或設定他項權利之可能。且原告之家庭及事業均在國內，自稅捐稽徵機關作成命原告補繳本稅之處分以來，原告每次出國洽公後必定返國，足見原告並無逃避稅捐債務之意圖。另觀法務部行政執行署臺北分署考量原告之收入不足支應一次繳清，已於101 年6 月1 日與原告達成准其分期繳納應納稅額之協議，若原告未按協議履行，行政執行處得依行政執行法第17條規定，要求原告提供擔保限期履行或對原告作成限制住居之處分。兩相比較，益見被告未依稅捐稽徵法第24條第3 項規定斟酌個案具體情形，即對原告再為限制出境之處分，有裁量怠惰之違誤。被告捨棄同意原告分期給付繳納稅款之最小侵害手段不為，執意採用戕害人身自由最甚之限制出境手段，達成保全稅捐之目的，實已違反行政程序法第7條第2 款比例原則之必要性原則。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：原告欠繳92年度綜合所得稅及罰鍰案件，業經最高行政法院以99年度判字第1295號判決，駁回原告上訴確定，原告截至101 年2 月1 日止，欠繳92年度綜合所得稅及罰鍰計512,226,768 元（含行政救濟利息、滯納金及滯納利息），除原告前所提供92年度綜合所得稅復查決定應納稅額半數之擔保，擔保金額147,293,855 元外，其所有之7 筆不動產，亦經辦理禁止移轉或設定他項權利登記，資產價值依法估算為16,675,400元，顯不足其欠繳之應納稅捐，且分期繳納申請案未經核准，經被告審酌原告欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，且無前揭條文第
7 項解除限制出境之各款情形，遂函轉請移民署限制原告出境之處分，已兼顧原告之權益。至法務部行政執行署臺北分署同意原告分期繳納，乃為確保公法上金錢給付義務之執行方法，在原告未分期將欠稅繳清前，稅捐債權亦未消滅，尚難達確保租稅債權之目的。故被告所為原處分，符合憲法第23條所定法律保留原則，且無違反比例原則，亦無裁量怠惰之違法，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告臺北市國稅局101 年2 月
8 日財北國稅徵字第1010217061號函、個人戶籍資料查詢清單、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、臺北市國稅局辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境案件查簽表、欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、原處分書及訴願決定書等，附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原告欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金額標準，以原處分限制原告出境，是否適法？經查：
㈠按稅捐稽徵法第24條第1 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。第2 項規定：「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡次按被告85年8 月15日台財稅字第851915036 號函釋：「個
人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，…應予限制出境：㈠納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。…」87年8 月27日台財稅字第871958556 號函釋：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」83年1 月26日台財稅字第831581751 號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價。」前揭函釋乃被告基於稅捐主管機關之職權，對於欠繳稅捐之納稅義務人於何種情形，符合稅捐稽徵法第24條第3 項所定應予限制出境之要件，所訂頒之解釋性行政規則，核與法律之本旨無違，自得為被告審查欠稅人應否限制出境時所適用。
㈢經查，原告滯欠已確定之92年度綜合所得稅（含行政救濟利
息、滯納金及滯納利息）及罰鍰計512,226,768 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表與欠稅總歸戶查詢情形表，附原處分卷第40及46頁可稽，故其欠繳稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定應限制出境之標準。又原告就92年度綜合所得稅申請復查時，已提供應納稅額半數之擔保，金額為147,293,855 元，另其所有之7 筆不動產，業經辦理禁止移轉或設定他項權利登記，惟其價值依公告現值加4 成計算，總計約16,675,400元，故原告所提供擔保及經禁止處分之財產，顯不足其欠繳之應納稅捐等情，另有臺北市國稅局大安分局99年4 月30日財北國稅大安服字第0990214930號函，及原告滯欠稅款之不動產價值核算統計表，附原處分卷第92、82頁足憑。則臺北市國稅局報由被告以原處分函請移民署限制原告出境，揆諸首揭說明，自屬有據。
㈣原告雖以本判決事實及理由第二項所載理由，主張原處分違
反行政程序法第7 條第1 、2 款：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。…」規定，即比例原則中之適當性原則與必要性原則，復有裁量怠惰之違法云云。惟查：
⒈稅捐稽徵法第24條第3 項，既規定欠稅一定數額以上且未提
供相當擔保者，始得限制其出境，且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，故在限制納稅義務人出境之人身自由同時，已兼顧其權益，是以對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，此有司法院釋字第345 號解釋可資參照。原告滯欠已確定之92年度綜合所得稅（含行政救濟利息、滯納金及滯納利息）及罰鍰數額，合計高達512,226,768 元，遠逾稅捐稽徵法第24條第3 項所定應予限制出境之數額，惟其於申請復查時提供之擔保金額147,293,855 元，加計其經辦理禁止移轉或設定他項權利登記之不動產，依被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號函釋所定標準計算之價值約16,675,400元，總計為163,969,255 元，尚不及原告所欠上述稅捐與罰鍰總額之1/3 ，則被告以原處分限制原告出境，自係為確保前開高額租稅債權得以實現之有效手段，並無違反行政程序法第7條第1 款規定之情事。又原告所欠稅款與罰鍰金額甚為龐大，其所提供擔保及經禁止處分財產之價值，經被告依循前開85年8 月15日台財稅字第851915036 號及87年8 月27日台財稅字第871958556 號等函釋意旨審核後，復難認為相當，被告若率予同意原告分期繳納積欠之稅捐與罰鍰，而未對原告限制出境，無從防止原告在將欠稅清償完畢前即離開國境，導致國家稅收之損失。至法務部行政執行署臺北分署與原告達成分期清償欠稅之協議，係行政執行機關為確保公法上金錢給付義務之履行，所採取之執行方法，在原告未將欠稅繳清前，稅捐債權尚未消滅，仍難謂已達確保租稅債權之目的，則原告另稱被告得以同意其分期給付繳納所欠稅捐與罰鍰之最小侵害手段達成行政目的，卻執意採用戕害人身自由最甚之限制出境手段，有違行政程序法第7 條第2 款規定，亦難採憑。
⒉再按行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之
行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法之一般原則等違法瑕疵情事存在，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之界限（最高行政法院92年度判字第1426號判決意旨參照）。承前所述，被告係依稅捐稽徵法第24條第3項規定，審酌原告欠稅數額龐大，復未提供相當擔保，基於確保大額租稅債權之實現及維護重大公共利益之必要，故以原處分限制原告出境，其裁量權之行使並無何逾越法定授權、濫用或怠惰之情事。至原告有無隱匿財產或逃逸之跡象，及原告是否有出國經商以籌措償還欠稅所需資金之需求，並非稅捐稽徵法第24條第3 項規定被告於對欠稅人限制出境時，必定應予考量之因素，原告以被告未斟酌以上個案情形，遽以原處分限制其出境，指稱被告所為原處分有裁量怠惰之違法，仍無足取。
六、綜上所述，被告以原處分限制原告出境，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李君豪法 官 鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 3 日
書記官 李建德