臺北高等行政法院判決
101年度訴字第999號101年11月22日辯論終結原 告 黃哲徠訴訟代理人 張麗真 律師被 告 新北市中和地政事務所代 表 人 黃國峰（主任）訴訟代理人 吳芸萍
蕭秀玲李正平上列當事人間有關土地登記事務事件，原告不服新北市政府中華民國101 年5 月2 日0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國101 年1 月13日委任訴外人簡清洲代理，申請就其與其他13人共有之新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱「系爭土地」），以原告與同意處分之他共有人10人，應有部分合計15/27 ，其共有人數及應有部分均已逾2/1 ，符合土地法第34條之1 第1 項規定，辦理系爭土地所有權移轉登記予原告。惟經被告審查後，認其應附文件缺漏他共有人已領受之證明及其印鑑證明或已依法提存之證明文件；又因原告兼具承買人與出賣人身分，未依規定檢附稅捐稽徵機關核定之不課徵之證明文件、案附之土地增值稅繳款書亦未查註有無欠繳地價稅等應補正事項，遂以101 年
1 月18日中登補字第000063號補正通知書（下稱「被告101年1 月18日通知書」）通知其於接到通知之日起15日內補正，原告之代理人於101 年1 月19日領回在案。嗣被告於通知原告補正期間，內政部於101 年2 月1 日以內授中辦地字第1016650079號令規定（下稱「內政部101 年2 月1 日令」），部分公同共有人或分別共有人不得依土地法第34條之1 規定，就共有土地或建築改良物全部處分或設定用益物權予同意處分或設定用益物權之共有人之一或數人。本案因原告逾期（補正期間自101 年1 月19日至101 年2 月3 日）未補正，且與前揭內政部之法令規定不合，被告遂依土地登記規則第57條第1 項第2 款、第4 款規定，以101 年2 月4 日中登駁字第000042號土地登記案件駁回通知書（下稱「原處分」），否准原告之申請，原告不服，提起訴願，經新北市政府
101 年5 月2 日0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告以逾期補正駁回於法不合：⒈被告10
1 年1 月18日補正通知，補正事項共5 項，第1 項至第4 項主要要求補正文字及切結部分，第5 項則要求檢附稅捐機關核定之不課徵證明文件及加蓋稅捐機關「截至100 年無欠繳地價稅」之戳記。原告於101 年1 月19日收受該通知書即開始準備，但適逢春節（101 年1 月21日至101 年1 月29日），故須待101 年1 月30日始得繼續處理。嗣原告依被告1 月18日補正通知書向稅捐機關要求核發原告之免稅單及加蓋戳記等，稅捐機關承辦人員於2 月3 日之下午5 、6 點通知訴外人簡清洲之助理員吳孟軒領取，但此時已係下班時間，故吳孟軒於2 月4 日一早領取後即前往被告地政事務所，但被告初審人員表示即使補正也沒有用，因為2 月1 日內政部之函令已發布。準此，被告並非以逾期補正為由駁回原告申請，實係以補正無實益駁回之。⒉依新北市政府受理申報一般用地稅率課徵土地增值稅案件標準作業程序之流程圖，如能取得繳款書即表示已經過查欠無欠繳申報移轉土地地價稅、工程受益費。本件原告委託之地政士係以網路申報一般用地稅率土地增值稅繳款書，地政士當時申請稅捐稽徵機關匯出之共有人土地增值稅繳款書。茲因原告黃哲徠係系爭土地共有人之一，係系爭土地之出賣人亦同時係買受人，自己原本部分之土地並無發生移轉，故不發生課徵土地增值稅之情形，故地政士乃申請其他出賣共有人之土地增值稅繳款書。查該等繳款書皆載「土地稅費繳納情形：地價稅無欠繳，工程受益費無欠繳」，於101 年1 月10日完納共有人陳正雄等4人之土地增值稅，陳尚環等則免納。惟事後被告要求原告提出稽徵機關核定之不課徵之證明文件及其他繳款書應加蓋「截至100 年無欠繳地價稅」之戳記。既然被告知悉原告係承買共有土地之人並兼具出賣人身分，不發生課徵土地增值稅，則其要求原告提出不課徵之證明文件實屬多餘，被告應就該補正通知之理由提出法令之依據，否則該部分之補正通知對原告實無拘束力。⒊被告依其上級機關之要求原告在其他共有人之土地增值稅繳款書上加蓋「截至100 年無欠繳地價稅」戳記，只是機關內部之要求，其將此加賦為申請人之原告責任，已違反信賴保護原則，蓋人民信賴上開公佈之作業標準程序依法處理，應受信賴原則之保護，機關內部要求並未對外不發生拘束人民之效力，故被告以99年8 月20日前臺北縣稅捐稽徵處之函抗辯其要求原告補正無欠稅戳，實無理由，換言之，該項補正不能拘束原告，原告在101 年1 月13日遞土地登記申請書時皆已完備，該項戳記補正之要求無理由，不發生補正之效果，因不發生補正之效力，自不發生補正逾期之問題。原訴願以逾期補正駁回訴願無理由。⒋按法定期間可分為不變期間及訓示期間，如訓示期間經過，並不當然發生任何法律效果，尚須行政機關作出處分，如果人民在行政機關處分之前予以補正，縱訓示期間已過仍生補正之效果。查原告於補正期間屆滿翌日補正，補正當時被告並未告知其欲駁回原告申請，而係補正後始表示即使補正也要駁回，因為有內政部101 年2 月1 日令，此為被告所不否認，此觀被告101 年3 月15日訴願補充答辯狀「…原以上開補正通知書所列補正事項有關書表文件不符或欠缺等，於土地增值稅繳款（免稅）證明書查無欠稅後，經重行檢視均已補正完竣；惟於內政部101 年2 月1 日令規定未變更前…本所仍無從受理登記」，說明原告確實在駁回當天已補正，被告以原告逾期補正作為駁回理由之一，實屬無理由。至欠稅一事，原告在聲請移轉時即已透過網路查詢無欠稅，一併繳付證明，但被告認為必須要有稅捐處之戳記，原告不得不於2 月
4 日補戳記，然該補戳記誠屬不必要，但訴願決定書卻以補戳記之時間作為認定原告逾期補正實屬不合理，故如證明該戳記實屬不必要，則原告之補正並無逾期。㈡被告以內政部
10 1年2 月1 日令駁回原告申請，係無理由。按土地法第34條之1 之規定將共有土地之全部出賣予人，就同意出賣之共有人而言係其出賣其應有部分，並有權利一併出賣未同意出賣之共有人之應有部分，此係基於實體法規定而產生，並非同意出賣之共有人代理未同意出賣之共有人與買受人簽訂買賣契約，此有最高法院88年度臺上字第1703號判決可供參酌，依該判決既同意出賣之共有人並非代理未同意出賣之共有人簽訂買賣契約，自不發生代理之問題，亦非民法第106 條之情形。蓋依民法第106 條雙方代理之禁止，僅以禁止代理之法律行為為限，所謂法律行為係因行為人之所欲而生效力，凡可發生法律上效力之行為，有因行為人之所欲而生效力，及不問是否行為人之所欲，亦生效力之二種。前者在實際上頗為重要，故民法採多數立法例，特設第四章「法律行為」規定之，故法律行為因行為人之所欲而生效力，此有該二法條立法理由可稽。然查共有人同意者係依據土地法第34條之1 規定得以處分不同意者之持分，明顯並非基於不同意者之所欲而代理其處分不動產，內政部101 年2 月1 日令明顯誤解法令。況最高法院亦認為不動產所有物權之移轉行為，僅係履行債務之行為，亦不在民法第106 條但書規定不得代理之範圍之內（最高法院90年度臺上字第1946號民事判決意旨參照）。土地法第34條之1 規定僅涉及物權變動，故履行買賣所為之移轉登記行為，不在民法第106 條規定範圍之內，內政部上開101 年2 月1 日令所為之變更依據即無理由。
又依土地法第34條之1 辦理不動產移轉登記，對於未出賣人之移轉登記，該移轉登記契約書及申請書向來皆未列同意出賣人係不同意出賣人之代理人，故所謂代理乙事在實務登記從未發生，由此可證明依土地法第34條之1 辦理移轉登記係屬實體法上之規定，與代理之法律關係無關，內政部101 年
2 月1 日令之變更於法無據。㈢本件應適用申請登記時之法令，被告以申請後之變更之法令駁回原告請求移轉登記無理由：按中央法規標準法第18條所指之適用情形係屬對於人民申請許可案件，所謂許可案件係由行政機關介入給予許可後，始產生權利義務變更之效果，而本件係屬土地登記事件，土地登記之內容純屬私人登記事項，無行政機關之介入而得以產生權利義務之變動，本件涉及土地登記案件並非許可案件，故應無中央法規標準法第18條規定之適用。準此，本件應適用之法律並未變更，而係主管機關法令變更，查本件原告於101 年1 月13日申請土地登記，為內政部101 年2 月1日令停止適用97年度內授中辦地字第0970046311號函之前，復按財政部於2012年4 月30日函示「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日，發生效力；於發布日起或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用變更後之解釋函令。」，故本件申請時，內政部97年度內授中辦地字第0970046311號函仍屬有效，即應適用該函准許原告所請，而不應適用變更後之內政部101 年2 月1 日令，實屬明確等情。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成依原告申請就系爭土地准許登記為原告所有之處分。
三、被告則以：㈠程序部分：⒈本案申請登記時，案附書表文件尚有欠缺不完備，其應補正事項及法令依據業已詳列如補正通知書，本案於補正期間（101 年1 月19日至101 年2 月3日）因內政部101 年2 月1 日令將原得予受理之內政部97年
6 月12日內授中辦地字第0970046311號函停止適用，當時被告承辦人則先行電話告知代理人該案其據以准許之法令依據已有變更之情形，代理人雖曾與被告承辦人討論有關上開函令相關規定，討論後表示將與當事人研究後續如何因應處理事宜後再行補正，惟俟補正期限屆滿，代理人並未提供任何應補正文件進行補進程序。嗣補正期限屆滿，代理人因逾期未補正，被告爰依土地登記規則第57條第1 項第4 款規定予以駁回，其行政處分於法有據，並無違誤。⒉按土地登記規則相關規定，在補正期間倘登記案件之補正事項皆已完成補正，登記機關即由補正櫃檯於申請書加蓋「補正案件重新受理」戳章並添註補正時間繼而依法續行審查，若審查相符則准予登記，惟補正期限屆滿，登記案件有土地登記規則第57條第1 項各款規定之情事者，則應予駁回；登記申請案件經依法駁回後，申請人仍可持原登記申請案並援用原登記費及書狀費至收件櫃檯辦理重新收件，收件人員依法並無拒絕辦理收件之權。是登記機關或承辦人員就已逾補正期限而駁回但已完成補正之登記案件，僅需辦理重新收件即可，並非拒收該登記案件。⒊另補正事項第5 點為漏未申報原告持分土地之土地增值稅及其他義務人之土地增值稅繳款書尚未查欠地價稅等，經查該案代理人至2 月2 日始以更正說明書向新北市政府稅捐稽徵處提出更正並重新申報原告持分土地之土地增值稅事宜，後經稅捐機關於2 月3 日核准覆函在案，代理人遂於2 月3 日取得原告移轉土地之土地增值稅免稅證明書，終至2 月4 日才完成簽註全體義務人之土地增值稅單之查無欠繳地價稅事宜，因當日業已逾補正期限，依法自應辦理重新收件，非補正程序；又原告於補正期間並未補正任何文件，且駁回後亦未重新收件，嗣於提出訴願後（101 年3月12日至14日期間）始將全案送所檢視，惟仍未辦理重新收件，是被告對系爭案件補正及駁回程序並無違誤。⒋登記案件倘逾期未補正或未照補正事項完全補正者，依土地登記規則第57條第1 項第4 款規定駁回後，申請人若欲再行申請時，依法不得再進行補正作業，而須依土地登記規則第60條另行辦理重新收件，登記機關再依法審查。故原告主張補正期間15日為訓示期間，行政機關不得以補正期限屆滿為由而拒絕受理補正，顯不諳土地登記法令，洵屬無理由。⒌按平均地權條例第36條、土地稅法第28條、土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第2 點及第8 點之規定，有關土地買賣移轉登記時，均應申報土地增值稅，再由主管稽徵機關依申請案情之不同，依法核發土地增值稅繳納證明書或免稅證明書或不課徵證明書等不同性質之稅單。準此，按內政部97年6 月12日內政部內授中辦地字第0970046311號函及政部97年4 月21日臺財稅字第09600361070 號函，當承買之部分共有人兼具出賣人身分時，不課徵土地增值稅，並非無須申報土地增值稅，而係仍須申報土地增值稅，再由稅捐機關核發「土地增值稅不課徵證明書」或如上開財政部函應以公文通知地政機關，其係以替代不課徵證明文件，否則該土地爾後再次移轉時，稽徵機關將無從查定其之原地價或前次移轉現值，是被告101 年1 月18日通知書之補正事項第5 點應無不合。⒍本件之原告兼具承買人與出賣人身分，故依被告101年1 月18日通知書之補正事項第5 點、內政部97年6 月12日內政部內授中辦地字第0970046311號及財政部97年4 月21日臺財稅字第09600361070 號函釋規定，其應有（或潛在）部分應檢附稅捐稽徵機關核定之不課徵證明文件。故為釐清案情，被告於101 年3 月12日向新北市政府稅捐稽徵處中和分處傳真查證，依查證之土地增值稅免稅證明書影本所示，稅單上加註系爭土地查註「截至100 年無欠繳地價稅」之戳記係於101 年2 月4 日完成，依上開查證文件檢視，其應補正文件係於2 月4 日方由新北市政府稅捐稽徵處核發，是原告顯已逾補正期間（補正期間：101 年1 月19日至101 年2 月
3 日）而未補正相關文件資料；嗣後於101 年3 月12日至14日期間，原告將補正後之全案送給被告承辦人員希望能重新檢視，請審查系爭案件是否除與內政部101 年2 月1 日令之規定不合以外，其餘應補正事項是否完全補正，故被告再依上開稅捐機關查證結果及系爭案件重新檢視之結果於101 年
3 月15日以補充答辯書陳報新北市政府法制局，惟當時原告並未依土地登記規則第60條規定另行辦理收件，又系爭案件倘如原告所言確實於駁回當天已補正，業已逾補正期限，仍須依規定辦理重新收件，始為適法。另倘系爭案件再依土地登記規則第60條規定重新申請者，於內政部101 年2 月1 日令規定未變更前，登記機關仍無從受理登記，應依土地登記規則第57條第2 款規定以依法不應登記駁回之，併予陳明。
⒎另原告主張案附土地增值稅無須加蓋「截至100 年止無欠繳地價稅」戳記及主辦人員職名章，惟依土地稅法第51條、土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第4 點第3 款暨改制前臺北縣政府稅捐稽徵處99年8 月20日北稅土字第0990085812號函所示，為使網路申報完稅作業正確無誤，仍需由申報人至稅捐處網路申報專櫃辦理完稅作業，原告認為上開規定只是機關內部要求，不能拘束原告，惟按行政程序法第19條第1 項第2 款規定及第159 條、161 條規定，行政機關為發揮共同一體之行政機能，於因人員、設備不足等事實上之原因，不能獨自執行職務者，應於其權限範圍內互相協助，又行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告機關配合稅捐機關之要求，於申辦移轉登記時，其土地增值稅單須簽註查無欠稅及職名章，是於法有據，所言該補戳記實屬不必要云云，洵屬無理。㈡實體部分：⒈按訴願決定所述理由，認為內政部101 年2 月1 日令係就土地法34條之1 第1 項規定所為之釋示，係闡明法規之原意，並非法規之變更，不生法律不溯既往原則之問題，亦非中央法規標準法第18條規定之適用範疇。又上開內政部令倘涉屬法規解釋之變更者，按中央法規標準法第18條規定，因系爭案件於處理程序終結前，據以准許之法令已有變更，且舊法令亦同時停止適用，新法亦未訂定過渡期間之條款，原則上應適用新法，系爭案件並無該條但書規定而適用舊法規。是系爭案件申辦方式既已與上開函令規定不合，被告以土地登記規則第57條第1 項第2 款規定予以駁回，洵屬有據（最高行政法院91年判字第1808號判決參照）。⒉至原告認為按土地法第34條之1 規定處分，並無民法第106 條之適用（最高法院88年度臺上字第1703號民事判決意旨參照），惟按最高法院83年度臺上字第1761號民事判決意旨略以「共有人依本條規定，同意就共有之土地、建築物之處分、變更或設定負擔者，對於不同意者而言，係屬法定代理之性質」，另臺灣高等法院（70）廳民一字第0649號民事法律問題研討結論亦有相同見解，又土地法第34條之1 第3 項規定「應代他共有人申請登記」，及內政部訂頒之土地法第34條之1 執行要點第11點第4 項亦已明定部分共有人依本條規定出賣共有土地，就該共有人而言，仍為出賣其應有部分，對於他共有人之應有部分，僅有權代為處分。綜上，足資證明共有人依土地法第34條之1 第1 項規定同意處分之共有人代不同意之共有人處分其所有權，其性質係屬法定代理權性質（法務部101年1 月4 日法律字第1000023833號函參照）。然地政主管機關內政部既於101 年2 月1 日令明定，依土地法第34條之1規定仍有民法第106 條禁止自己或雙方代理規定之適用，其意旨無非係在增進公共利益並兼顧社會公平正義。又有關土地登記法規之訂定、修正與解釋事項係屬內政部之職權範圍，而主管機關既作上開解釋與決定，登記機關自應依行政程序法第159 條第2 項第2 款、第160 條及161 條規定受其拘束，並遵照上級業務主管機關規定辦理等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有被告101年1月18日中登補字第000063號土地登記案件補正通知書影本、內政部101 年2 月1 日內授中辦地字第1016650079號令影本、被告101 年2 月4 日中登駁字第000042號土地登記案件駁回通知書影本、新北市政府101 年5 月2 日0000000000號訴願決定書影本等在卷可稽（原處分卷可閱覽部分第16至17頁、第18至19頁、本院卷第47至48頁、第21至33頁），自堪認為真正。
五、本件爭點為：㈠被告依土地登記規則第57條第1 項第4 款以原告逾期未補正為由駁回原告之申請，有無違誤？㈡被告依土地登記規則第57條第1 項第2 款以原告之申請不符內政部
101 年2 月1 日函令意旨駁回原告之申請，有無違誤？本院判斷如下：
㈠、被告依土地登記規則第57條第1 項第4 款以原告逾期未補正為由駁回原告之申請，有無違誤？
1、按平均地權條例第36條第1 項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」依土地法第37條第2 項規定訂定之土地登記規則第56條規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由或法令依據，通知申請人於接到通知書之日15日內補正：一、申請人之資格不符或其代理人之代理權有欠缺者。二、登記申請書不合程式，或應提出之文件不符或欠缺者。三、登記申請書記載事項，或關於登記原因之事項，與登記簿或其證明文件不符，而未能證明其不符之原因者。四、未依規定繳納登記規費或罰鍰者。」土地登記規則第57條第1 項第4 款則規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請... 四、逾期未補正或未照補正事項完全補正者。」又「土地所有權移轉（不包括繼承、法院拍賣及政府徵收）或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內），填具現值申報書四份（用紙由稅捐稽徵機關免費提供），並檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值；但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。其為贈與移轉或有遺產及贈與稅法第五條各款情形之一者，當事人應依法另向稅捐稽徵機關申報贈與稅。」、「納稅義務人於繳清土地增值稅後，應將土地增值稅繳款書或免稅證明書第二聯黏貼於契約書副本上，併同土地所有權移轉登記或設定典權登記聲請書及有關文件，向地政機關申請登記；其有贈與稅者，並應檢附贈與稅繳清證明書或贈與稅免稅證明書或不計入贈與總額證明書或同意移轉證明書。」亦據「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第2 點、第8 點規定甚明。是知有關土地買賣移轉登記時，均應申報土地增值稅，再由主管稽徵機關依申請案情之不同，依法核發土地增值稅繳納證明書或免稅證明書或不課徵證明書等不同性質之稅單。且按內政部97年6 月12日內政部內授中辦地字第0970046311號函釋說明三略以「共有土地移轉，因承買之部分共有人兼具出賣人身分，其應有（或潛在）部分於本次買賣時，其增值利益尚未真正實現，應不課徵土地增值稅；惟嗣後再移轉時，該應有（或潛在）部分之原地價，應以本次移轉前之原規定地價或前次移轉現值為準，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，及財政部97年4 月21日臺財稅字第09600361070 號函釋說明三略以「另稽徵機關核定土地增值稅後，應將承買之部分公同共有人不課徵土地增值稅之潛在應有部分通知地政機關並副知該共有人，該潛在應有部分之原地價或前次移轉現值仍予維持」，故當承買之部分共有人兼具出賣人身分時，雖依上開內政部令不課徵土地增值稅，惟所謂「不課徵土地增值稅」，並非無須申報土地增值稅，而係仍須申報土地增值稅，再由稅捐機關核發「土地增值稅不課徵證明書」或如上開財政部函應以公文通知地政機關，以替代不課徵證明文件，否則該土地爾後再次移轉時，稽徵機關將無從查定其之原地價或前次移轉現值。且按類此有「不課徵土地增值稅」用字者，如平均地權條例第35條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條之2 第1 項前段規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。... 」土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，類此移轉案件於申請登記時，倘主張不課徵土地增值稅時，仍須申報土地增值稅，稅捐機關則核發「土地增稅不課徵證明書」。
2、再按土地稅法第51條第1 項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」又依上揭「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第4 點第
3 款規定：「四、稅捐稽徵機關受理現值申報後，應依土地稅法第三十條及第三十條之一（平均地權條例第四十七條之一及第四十七條之二）規定，審核申報移轉現值，並依左列規定辦理：... （三）經查無欠稅費者，應於土地增值稅繳款書或免稅證明書上加蓋『截至○年○月○日無欠繳地價稅、田賦及工程受益費』戳記及『主辦人職名章』；其有欠稅費者，應於土地增值稅繳款書或免稅證明書上加蓋『另有欠稅費』戳記，連同所有欠稅費繳款書一併送達納稅義務人或代理人。」又改制前臺北縣政府稅捐稽徵處99年8 月20日北稅土字第0990085812號函亦明揭「主旨：為使網路申報完稅作業正確無誤，會請貴所辦理土地增值稅網路申報登記業務時，如需查欠相關稅費，仍請申報人至土地所屬轄區本處總、分處辦理完稅，請查照。說明：一、依財政部98年8 月13日臺財稅字第09804551770 號令規定辦理。二、本處受理土地增值稅網路申報案件完稅作業時，係由申報人持相關證件至土地所屬轄區本處總、分處網路申報完稅服務專櫃辦理，承辦人需先行審理應檢附之證件是否齊全後，再查驗繳納證明，包含核對土地增值稅繳款書第1 、2 聯與查定聯各欄位、金額是否一致及有無代收稅款處戳章等相關欄位；另亦需查核移轉土地有無欠繳地價稅及工程受益費，如各項應檢查項目皆齊全、無誤後，始於網路申報作業系統登錄完稅註記，並於土地增值稅繳款書加蓋「截至○○年止無欠繳地價稅」戳記。是以，為避免網路申報案件之附件有錯誤、缺漏或工程受益費漏查等情形，此類案件仍需由申報人至本處網路申報專櫃辦理完稅作業，尚未能列入臺北縣地政事務所與稅捐稽徵處、鄉鎮市公所傳真聯繫延伸服務計畫項目。」上揭「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第4 點第款規定及改制前臺北縣政府稅捐稽徵處99年8 月20日北稅土字第0990085812號函示意旨，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
3、原告雖陳稱其係系爭移轉登記案件之出賣人兼買受人，其自己部分之土地未發生移轉，故不生課徵土地增值稅之情事，即無庸提出免課徵土地增值稅證明文件；又其他共有人部分因系爭登記案件係經網路申報土地增值稅之案件，所列印之稅單，其上均已載明無欠繳地價稅字樣，被告猶於補正通知書上第5 項要求原告補正，並不合法云云。然揆諸上揭規定及說明，原告雖係系爭買賣登記案件之承買人兼出賣人，其應有（或潛在）部分於本次買賣時，增值利益尚未真正實現，應不課徵土地增值稅，但因嗣後再移轉時，該應有（或潛在）部分之原地價，應以本次移轉前之原規定地價或前次移轉現值為準，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，故原告仍須提出不課徵土地增值稅之證明文件，否則該部分爾後再次移轉時，稽徵機關將無從查定其原地價或前次移轉現值。又為避免網路申報案件之附件有錯誤、缺漏或工程受益費漏查等情事，網路申報案件仍需由申報人至本處網路申報專櫃辦理完稅作業，準此，被告補正通知第5 項要求原告應補正原告經稅捐稽徵機關核定之不課徵土地增值稅證明文件，及已提出之土地增值稅繳款書應依土地稅法第51條洽稅捐稽徵機關查註「截至100 年無欠繳地價稅戳記」，核無違誤，原告上開陳稱，核非可採。
4、原告雖再主張其於101 年2 月4 日被告機關作成駁回處分前，已經向被告機關完成補正，被告機關依法即不得以原告逾期未補正為由，依土地登記規則第57條第1 項第4 款規定駁回原告之申請云云。然查，原告先則主張其於101 年2 月4日係於被告交付駁回通知書之同時交付被告補正之申請卷宗，則是否確如原告所主張於101 年2 月4 日收受被告駁回之通知書前已向被告完成補正，已堪質疑。原告嗣後主張其所委任之代書簡清洲之複代理人吳孟軒於101 年2 月4 日一早取得補正通知書第5 項所要求之補正文件後，即向被告送件補正，但遭被告之承辦人員以內政部101 年2 月1 日函令已經發布，補正無實益拒絕，嗣吳孟軒再次向被告請求補正，被告始交付駁回通知書由吳孟軒收受，但原告所主張之上情業為被告之初審承辦人員即本件訴訟代理人李正平所否認，原告雖舉證人吳孟軒為證。惟查，證人吳孟軒於本院審理時到庭證稱內容，先則稱伊知道系爭申請案有補正情事，但補正時間忘記了，繼則稱補正時間係在101 年2 月4 日，是其所證稱內容之真實性已容質疑。其後證人吳孟軒雖證稱：「我於101 年2 月4 日上午大約九點的時候到地政事務所，一開始先到補正櫃台，印象中該櫃台的人員是位小姐，她有請初審人員出來，初審人員是李正平，李正平說因為法令生效的關係，可能就沒有辦法送件，就算送件也沒有辦法登記。我就先把文件拿回去給代書。後來在十點到十一點之間，接近中午時，我與高佳潔有第二次去送件，希望第二次送件時可以領取收據，或是可以給與我們拒收的文件憑證，後來就給我們駁回通知書。我第二次前往地政事務所領回駁回通知書時，被告承辦人員李正平並沒有收取我的補正文件，我是跟李正平談話後，就直接把駁回通知書給我，時間大約在十一點左右。」等語（見本院卷第104 至106 頁）。然證人吳孟軒所證稱之上揭各情，業為本件被告機關之初審承辦人員即本件訴訟代理人李正平所否認，且依被告101 年2 月4 日駁回書稿所示，被告之初審承辦人員李正平係於該日上午11時30分作成駁回書稿呈核，其後經複審課員於同日上午11時40分複審完畢，繼則於同日上午12時0 分由課長完成核定，有被告101 年2 月4 日之駁回通知書稿在卷可憑（見本院卷第74頁），是證人吳孟軒證稱其係於101 年2 月4 日上午9時第1 次前往被告處補正，繼於10點至11點之間第2 次前往補正，並於11點許領取駁回通知書云云，核與上揭駁回書稿所記載之時間完全不符，是其證稱內容是否屬實，實堪持疑。又即或確如證人吳孟軒所陳，其於101 年2 月4 日上午曾
2 度前往被告處補正申請文件，但正如其所陳，被告並未收受其補正文件，而係直接將駁回通知書交由其領取收執，是證人吳孟軒於領取駁回通知書時，顯尚未完成補正（因被告於交付駁回通知書於原告之代理人領回前，從未受理原告之補正，故原告是否確已依被告101 年2 月18日補正通知書之內容完成全部5 項內容之補正，亦未可知），則被告據以依土地登記規則第57條第1 項第4 款規定駁回原告之申請，於法尚無違誤，原告上開陳稱，自非可採。
㈡、被告依土地登記規則第57條第1 項第2 款以原告之申請不符內政部101 年2 月1 日函令意旨駁回原告之申請，有無違誤？
1、按民法第106 條規定：「代理人非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為。但其法律行為，係專履行債務者，不在此限。」土地法第34條之1 第1 項規定：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」土地登記規則第57條第1 項第2 款規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請……二、依法不應登記者。」
2、次按內政部101 年2 月1 日內授中辦地字第1016650079號令意旨：「一、查部分公同共有人或分別共有人得否依土地法第34條之1 規定就整筆土地處分或設定用益物權予同意處分或設定用益物權之共有人之一或數人，經函准法務部101 年
1 月4 日法律字第1000023833號函略以，部分共有人依土地法第34條之1 第1 項規定，於共有土地或建築改良物上為處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權時，因係同意處分之共有人代不同意之共有人處分其所有權，其性質係代理權之性質，且係依法取得之代理權，並非基於不同意共有人之授權，故屬法定代理權性質，此觀之同法條第3項規定『應代他共有人申請登記』足資證明。又民法第106條關於禁止雙方代理之規定，於意定代理及法定代理均有其適用（最高法院65年臺上字第840 號判例參照）。又查土地法第34條之1 之立法意旨在於兼顧共有人之權益範圍內，解決因少數共有人不予同意，即無從處分共有物之困難，爰限制少數共有人所有權之方式並賦予部分共有人得處分共有物之權，以促進共有土地或建築改良物之有效利用，增進公共利益。惟倘多數共有人代理少數共有人將共有土地或建築改良物全部處分或設定用益物權予同意處分或設定用益物權之共有人之一或數人，其價金、用益物權租金、使用方法等之決定難謂合理，縱少數之共有人有優先購買權，但可能因無力優先購買而導致其權益受損，故土地法第34條之1 規定仍有民法第106 條禁止自己或雙方代理規定之適用，亦即部分公同共有人或分別共有人不得依土地法第34條之1 規定，就共有土地或建築改良物全部處分或設定用益物權予同意處分或設定用益物權之共有人之一或數人。二、本部97年6 月12日內授中辦地字第0970046311號函釋有違民法106 條禁止自己代理規定，應予停止適用；另本部99年8 月27日內授中辦地字第0990725278號令說明二刪除『另參依本部97年6 月12日內授中辦地字第0970046311號函釋意旨，如同意設定地上權之共有人人數及應有部分符合土地法第34條之1 規定時，即得依法設定地上權，不因其是否同為地上權人而受影響。』等文字。三、本解釋令自即日生效。」復按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經本院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種。... 」、「行政機關為執行法律，得依其職權發布命令，為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸，迭經本院解釋在案。... 」、「法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」分別為司法院釋字第548 號、第505 號及第58
6 號解釋理由書所揭示在案，上揭內政部101 年2 月1 日令，核屬依行政程序法第159 條第2 項第2 款規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，並非法規之變更，亦不生違反中央法規標準法第18條規定之問題，符合司法院釋字第548 號解釋意旨。又參酌司法院釋字第287 號解釋意旨：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是上揭內政部101 年2 月1 日解釋令應自土地法第34條之1 公布施行之日起即有其適用，不生中央法規標準法第18條所定法規變更時應從新從優適用之問題。而上揭內政部10
1 年2 月1 日令，既已釋示土地法第34條之1 第1 項規定仍有民法第106 條禁止自己或雙方代理規定之適用，即部分公同共有人或分別共有人不得依土地法第34條之1 規定，就共有土地或建築改良物全部處分或設定用益物權予同意處分或設定用益物權之共有人之一或數人，亦即該條項所定之「共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意」，不包含「同意處分全部共有土地或建築改良物之共有人，得同時為承受人」之情形，本件原告既兼具系爭土地登記案件承買人與出賣人身分，自與上開內政部函令解釋有違，則被告對原告於
101 年1 月13日所提出申請案，依據系爭解釋令意旨，以原處分予以否准，並無不合。
3、原告雖另主張土地法第34條之1 規定係基於實體法規定而產生，並非同意出賣之共有人代理未同意出賣之共有人與買受人簽訂買賣契約，不生代理問題；又民法第106 條雙方代理之禁止，僅以禁止代理法律行為為限，內政部101 年2 月1日令顯係誤解法令；況不動產所有物權之移轉行為，僅係履行債務之行為，亦不在民法第106 條但書所定不得代理之範圍之內；又依土地法第34條之1 辦理不動產移轉登記，對於未出賣人之移轉登記，登記實務上移轉登記契約書及申請書向來皆未列同意出賣人係不同意出賣人之代理人，所謂代理乙事在實務登記從未發生，可知依土地法第34條之1 辦理移轉登記與代理之法律關係無關，內政部101 年2 月1 日令於法無據云云。惟按「依土地法第三十四條之一所為之處分行為，為處分之共有人，對自己之應有部分係處分自己之權利，其得一併處分他共有人之應有部分，乃源於法律所賦與之代理權，其性質係代理他共有人為處分行為。即共有人依本條規定，同意就共有之土地、建築物之處分、變更或設定負擔者，對於不同意者而言，係屬法定代理權之性質。」最高法院著有83年度臺上字第1761號判決意旨可資參照。又「依土地法第三十四條之一第一項規定，共有土地或建築改良物之處分，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之，但其應有部分合計逾三分二者，其人數不予計算。本件甲、乙之應有部分合計既已逾三分之二，自得就土地全部予以出賣，其就丙之應有部分之處分，既解為法定代理權之性質，自不因丙之反對而受影響，否則即成為意定代理也。」臺灣高等法院（70）廳民一字第0649號民事法律問題研討結論亦著有決議意旨可供參酌。且按土地法第34條之1 第3項規定「第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人申請登記。」已表明同意出賣之共有人相對於不同意出賣之共有人而言，係基於代理人之法律地位，並應代他共有人申請登記。又參之內政部訂頒之「土地法第34條之
1 執行要點」第11點第1 款亦明定「部分共有人依本條規定出賣共有土地，就該共有人而言，仍為出賣其應有部分，對於他共有人之應有部分，僅有權代為處分，並非剝奪他共有人之優先承購權，故應在程序上先就其應有部分通知他共有人是否願意優先購買。」凡此，在在均足以證明共有人依土地法第34條之1 第1 項所定同意處分之共有人代不同意處分之其他共有人處分其所有權，其性質係屬法定代理權性質，內政部101 年2 月1 日解釋令之所持之見解洵屬正確。至原告雖援引最高法院88年度臺上字第1703號及90年度臺上字第1946號民事判決意旨據以主張同意處分之共有人代不同意處分之共有人處分其所有權非屬法定代理性質，惟其所援引之上揭二則最高法院判決意旨，並未經選編為判例，對於本院並無法律上之拘束力，本院於本案自應妥為衡酌法律之規範意旨而為法律之解釋適用。更者，觀諸法務部101.1.4 法律字第1000023833號函示意旨「按土地法第34條之1 規定：『共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算（第1 項）。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之（第2 項）。第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人申請登記（第3 項）。共有人出賣其應有部分時，他共有人得以同一價格共同或單獨優先承購（第4 項）。前四項規定，於公同共有準用之（第
5 項）。... 』其立法意旨在解決因少數共有人不予同意，即無從處分共有物之困難，爰限制少數共有人所有權之方式並賦予部分共有人得處分共有物之權，俾利不動產所有權之交易，促進共有物之有效利用，增進公共利益（司法院釋字第562 號解釋、最高法院98年臺抗字第1001號裁定及本部95年8 月4 日法律字第0950700558號函參照）又上開第1 項規定對於共有土地或建築改良物為處分、變更及設定權利時，就該處分、變更及設定權利之相對人，未設有資格之限制，從而，部分共有人依上開規定處分全部共有物時，其承受人得為共有人之一；又部分共有人亦得依上開規定將共有土地設定權利予共有人之一，最高行政法院91年度判字第214 號判決及司法院釋字第451 號解釋理由書亦同此旨，前經本部97年3 月12日法律決字第0970003026號及99年7 月29日法律字第0999027538號函復貴部在案。三、至於旨揭情形，來函說明認有違反民法第106 條禁止自己代理之虞乙節，查共有人依土地法第34條之1 第1 項規定，所為之行為，是否為不同意之共有人之代理人，法院實務有不同見解，最高法院83年度臺上字第1761號判決認為：『共有人依本條規定，同意就共有之土地、建築物之處分、變更或設定負擔者，對於不同意者而言，係屬法定代理權之性質。』同院88年度臺上字第1703號判決：『... 有權一併出賣未同意出賣之共有人之應有部分；此種處分權乃係基於實體法規定而發生，同意出賣之共有人並非代理未同意出賣之共有人與買受人訂立買賣契約』。上開部分共有人依土地法第34條之1 第1 項規定，於共有土地或建築改良物上為處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權時，是否為未同意出賣之共有人之代理人，因係同意處分之共有人代不同意之共有人處分其所有權，其性質自係代理權之性質，且係依法取得之代理權，並非基於不同意共有人之授權，故屬法定代理權性質，此觀之同法條第3 項規定『應代他共有人申請登記』足資證明。
又民法第106 條關於禁止雙方代理之規定，於意定代理及法定代理均有其適用（最高法院65年臺上字第840 號判例參照）... 。」亦足佐證實務上縱雖可能有不同見解，但仍以內政部101 年2 月1 日令所表示之法律上見解為正確，是尚難據原告所援引之上揭最高法院88年度臺上字第1703號及90年度臺上字第1946號民事判決意旨即認內政部101 年2 月1 日之解釋令有所違誤，原告上揭辯稱，自無可採。從而，被告以原告兼具系爭土地登記案件承買人與出賣人身分，與上開內政部101 年2 月1 日解釋令有所違背，依土地登記規第57條第1 項第2 款規定否准原告於101 年1 月13日所提出申請案件，核無違誤。
㈢、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要。又原告雖於本件言詞辯論終結後另具狀表明另有101 年1 月19日補正通知書，其係於101 年1 月20日收受該通知書云云，但該通知書與101 年1 月18日通知書內容完全相同，其既於101 年1 月19日已收受該通知書，自應從該時起算補正之15日期間，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 黃 桂 興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 李 承 翰