臺北高等行政法院判決
101年度訴字第900號102年1月3日辯論終結原 告 第一名出版事業有限公司代 表 人 林金水（董事）住同上被 告 財政部臺北國稅局（原名：財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 林佳娟上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年4 月13日台財訴字第10100048250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告原名財政部臺北市國稅局，配合行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局；又被告代表人原為吳自心（局長），自102 年1 月1 日變更為何瑞芳，茲據何瑞芳具狀聲明承受訴訟，核無不合，爰予准許，先予敘明。
二、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）2,244,517 元，經被告初查核定為虧損2,243,717 元。嗣法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）會同被告查獲原告91年度漏報營業收入33,859,366元，被告遂重新查核，惟原告逾期未提示帳證，乃加計漏報之營業收入依同業淨利率標準核算其營業淨利，重行核定全年所得額7,269,613 元及應補稅額1,807,403 元，並按所漏稅額1,354,496 元處0.8 倍之罰鍰1,083,500 元（計至百元止）；復就另查獲漏報利息收入364 元及其他收入6,
152 元，再次更正核定全年所得額為7,276,129 元，再補徵稅額1,629 元。原告不服，申請復查，獲追減全年所得額4,174,055 元及罰鍰834,715 元。原告仍不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠按行政程序法第9 條、第10條規定行政程序對當事人有利及
不利情形，一律注意，裁量並應符合法規授權目的。所得稅法第83條規定及憲法第19條人民有依法律納稅之義務。準此，國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，司法院釋字第218 號解釋闡明在案。㈡被告就本件91年度營利事業所得稅所為補稅及罰鍰處分，其
所憑之依據為基隆調查站移送之資料，即91年度損益表，被告僅將該損益表所載之營業收入列為原告91年度之營業收入，對同一損益表所列之營業成本及營業費用均不予承認為真，亦不將其數額從同一損益表所列營業收入中減除後計算營利所得淨額，反以同業利潤標準核定所得額。被告只截取營業收入作為補稅及罰鍰之依據，即有適用法規顯有錯誤之情形，具體陳述於后：
⒈按所得稅法第83條所稱「帳簿、文據」係泛指有關證明納稅
義務人所得額之各種帳簿表冊資料，一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（參照最高行政法院75年度判字第1466號判決要旨；臺灣省政府財政廳54年10月4 日財稅一第71082 號令）。被告依據91年度損益表作為91年度營利事業所得稅所補稅及罰鍰處分之依據，該損益表即為上揭判決意旨及臺灣省政府財政廳令所稱之內部文件，被告以該損益表所載營業收入15,266,778元為本件補稅及罰鍰處分之依據，被告亦應對漏稅之要件事實證明確實存在，否則補稅及罰鍰處分亦不能認為合法，即使原告所為之各項主張不可採，被告仍必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法（參照最高行政法院39年判字第2 號判例；97年度判字第432 號判決要旨）。被告並無其他積極證據證明有此營業收入，其補稅及科罰處分即不合法。
⒉縱使被告認定該損益表所載營業收入為真實，同一損益表上
除營業收入之外，尚有印刷裝訂、打字排版、紙張上光、稿費版稅、書籍等營業成本11,636,939元；薪資、租金支出、油電費、水電費、管理費等營業費用6,752,798 元；其他支出8,190 元，且該營業成本、營業費用及其他支出等數據皆為真正之原始文件，非事後所編造（參照最高行政法院77年度判字第686 號判決要旨），依法應減除後計算91年度營利所得，本件91年度營業成本、營業費用及其他支出合計高於營業收入，減除後純益額為負數，既無所得額，自無應補稅額或罰鍰可言，被告所為補稅及罰鍰處分，與法有違。
⒊所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項規定
，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。故若納稅義務人已提出有關證明成本之文據，則自非未提示帳證，稽徵機關自不得逕以同業利潤核定其所得（參照最高行政法院100 年度判字第137 號判決要旨）。本件被告既摘取上揭損益表所載營業收入淨額為補稅及罰鍰之依據，即認定上揭損益表所載為真實，則同一損益表上記載之營業成本、營業費用及其他支出等數據自亦非虛假，並按會計科目逐一記載，被告依法應逐一核對勾稽，然後計算營利所得，始為合法。原告多次要求依法減除營業成本、營業費用及其他支出，被告皆置之不理，被告僅圖課稅方便，不願勾稽查核，反依同業利潤標準核定本件91年度營利所得稅補稅及罰鍰，且上揭損益表所載營業成本、營業費用及其他支出等數據皆可查證，不是不能查證，而是被告不願依法查證，亦未說明不能查證之原因，被告如主張上揭損益表所載營業成本、營業費用及其他支出等數據不可採，亦應舉出反證以推翻，被告亦未舉證說明數據為假，遽以同業利潤標準核定本件91年度營利所得稅補稅及處罰之處分，其處分與上揭法律規定及最高行政法院判決意旨有違。
⒋最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議理由
七明確闡釋：「稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。……」及司法院釋字第642 號解釋，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關即應予受理；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據。
⒌準此，被告對於查扣之支出鐘點費、支付廠商支出付款支票
存根及原告提出之薪資支出等憑證文據足以影響課稅資料，皆未詳加調查而以推計核定，違背租稅公平原則，具體陳述於后：被告核課所得額未依法調查事實，未將原告成本及費用支出部分減除，率以同業利潤標準毛利率核定當年度營業成本，不客觀、不合理，所為補稅及處罰之處分，違背租稅公平原則。又原告提出之憑證及有關文據，未違反事業經營之常態及合理支出範圍，皆可核實勾稽，原告既已提出憑證及有關文據供查核，被告即應依法核實勾稽，如有不足，應為如何之舉證，被告應通知原告補足，被告對原告之主張皆置之不理，即按同業利潤標準為不利於原告之處分，其適用法規顯有錯誤。
⒍按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，
依刑事法律處罰之。……」行政罰法第26條定有明文。又稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科6 萬元以下罰金。」查原告負責人林金水因涉嫌漏報91年度營利事業所得稅事件，96年12月28日經臺灣基隆地方法院檢署檢察官起訴，尚在臺灣基隆地方法院刑事庭審理中，依上揭行政罰法第26條規定，應先行刑事訴訟程序處理，如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，方得依違反行政法上義務規定裁處之，即應先踐行刑事程序，被告未循此為之，逕依所得稅法第110 條第1 項規定處罰原告，實有違反行政罰法第26條規定之違法。
⒎就被告答辯理由，謹析釋如后：
⑴答辯理由㈡所引述的最高行政法院61年判字第198號判例
，並無被告所稱「而所謂『未能提示』者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全，不相符致無法勾稽者」。該項判例意旨原為「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者」，被告恣意添加「不健全、不相符致無法勾稽者」，足見被告只為課稅，任意擴張判例意旨，故違法令之意圖昭然。⑵答辯理由㈡引述的最高行政法院57年判字第60號判例更完
全曲解、擴張上揭判例之原意。上揭判例意旨闡明「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」，只要納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就納稅義務人提供之資料調查認定，而不限定於被告所稱之「已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，以能合法完全勾稽者為前提」。足見被告只圖課稅方便，完全不顧納稅義務人之權益，其心態殊屬可議。
⑶抑且，本件原告明年度營業支付憑證，全部為基隆調查站
查扣，迄未返還原告，而扣押物品目錄表已詳載保成文教機構之收支，內容之記載均為真實，並無任何虛偽造假之情事。而該等查扣物品，係作為保成文教機構內帳統計之用，其中損益表記載之收入及支出，是否真實，聲請傳喚證人范玉竹到場調查，以明事實。
⒏罰鍰部分：查原告每年均依所得稅法之規定，按時申報營利
事業所得稅，歷年來並無例外，91年度營利事業所得稅亦在規定期限內履行申報之義務，原告並無違反所得稅法第110條第l 項規定之過失責任，遑論故意逃漏稅捐。原告依法申報營利事業所得稅，主觀上即已盡注意義務，原告自認無應注意能注意而不注意之過失責任，被告裁處罰鍰並未證明原告有故意或過失而逃漏稅捐，則被告裁處罰鍰之處分，違反行政罰法第7 條第1 項規定，與法不合。退一步言之，如應處罰，被告亦應依行政罰法第18條第1 項規定，審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所得利益，並考量原告之資力。被告未依法衡量，其裁罰即有行政怠惰，構成裁罰濫用權力之違法。
㈢綜上所陳，行政訴訟既以保護人民權益為目的，被告違背租
稅法律主義及租稅公平原則，其所核定原告依法應補稅額及罰鍰處分，對原告造成不客觀、不合理之額外稅負之不法、不當結果，恣意違法課稅，已屬違背法令，訴願機關未為糾正，曲意維護，亦有適用法令不當之違法，應許原告以訴訟程序加以救濟，以維原告合法、合理之權益等情。並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於91年度營利事業所得稅及罰款不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠營利事業所得稅部分：
⒈原告係經營書籍出版業，91年度營利事業所得稅結算申報，
列報營業收入淨額10,814,269元、營業成本7,580,962 元及全年所得額虧損2,244,517 元，經被告初查加計漏報利息收入800 元，核定全年所得額為虧損2,243,717 元。嗣基隆調查站就其搜索保成文教機構所查扣之內帳損益表等證據會同被告審理結果，查獲原告91年度漏報營業收入33,859,366元，被告遂改按調帳方式重新查核，惟原告逾期未提示帳證，乃併計漏報營業收入依該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算其營業淨利為7,147,781 元，重行核定全年所得額7,269,613 元（處分卷第58頁）；復就另查獲漏報利息收入364 元及其他收入6,152 元，再次更正核定全年所得額為7,276,129 元（處分卷第75頁）。
原告不服，申經被告復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟本稅部分，業經最高行政法院100 年度判字第1327號判決駁回確定，其中原核定漏報銷售額74,427,484元（88年17,580,991元＋89年8,083,971 元＋90年14,903,156元＋91年33,859,366元），業經被告98年9 月4 日財北國稅法一字第0980251162號復查決定重新核算漏報銷售額為43,324,542元（88年16,097,931元＋89年6,278,303 元＋90年13,176,791元＋91年7,771,517 元）。是營利事業所得稅部分，原第2 次核定營業收入淨額44,673,635元、營業淨利7,147,
781 元及全年所得額7,269,613 元應予分別追減26,087,849元、4,174,055 元及4,174,055 元，變更核定為18,585,786元、2,973,726 元及3,095,558 元。又第3 次核定漏報利息收入及其他收入部分並未提出異議及事證等由，變更核定全年所得額為3,102,074 元。
⒉本案同一漏稅事實有關營業稅部分，亦源自基隆調查站所查
扣之對帳單、損益表及原告各年度營業稅申報書等資料，經會同被告審理結果，初核查獲原告漏報之銷售額合計74,427,484元（88年17,580,991元、89年8,083,971 元、90年14,903,156元及91年33,859,366元，處分卷第43頁），被告乃據以補徵營業稅額3,721,375 元；嗣復查決定重行審查上開資料，變更核定原告88年至91年間漏報之銷售額為43,324,542元，惟原告就上開補徵營業稅及罰鍰處分猶表不服，循序救濟，經鈞院99年度訴字第591 號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1327號判決駁回上訴，是本件就同一漏稅事實有關補徵營業稅部分，業經確定在案。嗣原告依行政程序法第273 條第1 項第1 款及第14款提起再審之訴，亦經最高行政法院及鈞院分別於101 年6 月15日及100 年12月15日，以101 年度裁字第1156號裁定及10
0 年度再字第152 號裁定駁回原告再審之訴，併此敘明。⒊本件原告91年度營利事業所得稅，被告依據基隆調查站查扣
之內帳損益表等扣押物及相關調查筆錄，初查核認原告91年度漏報營業收入33,859,366元，經被告於95年2 月24日通知原告於95年4 月3 日前提示帳簿憑證及有關文據供核，惟因原告逾期未提示，乃加計漏報之營業收入依同業淨利率標準16% 核算其營業淨利，併同另查獲漏報利息收入及其他收入，核定全年所得額7,276,129 元，嗣復查決定依據營業稅部分行政救濟終局判決已確定之事實，91年度漏報營業收入7,771,517 元，變更核定全年所得額為3,102,074 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒋原告主張被告查獲原告公司薪資、租金及執行業務所得漏列
扣繳金額4,101,081 元，是應減除是類費用乙節，按原告91年度列報營業收入淨額10,814,269元，嗣經查獲漏報銷售額7,771,517 元，被告遂改按調帳方式重新查核，惟原告逾期未提示帳證，乃按該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算營業淨利，是推估歸屬之營業成本及費用為84% ，原告主張減除是類費用反較原核定不利。至原告認其91年度營業支付憑證，全部為基隆調查站查扣，迄未返還，且其內容之記載均為真實乙節，因支付憑證尚非商業會計法之原始憑證，且經檢視扣押物品目錄表，尚無其他會計原始憑證之發票或收據，是原告若未依法提出營業成本及費用之帳簿文據供查核，尚不能主張支出應適用扣案損益表推估計算，原告主張，顯係誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋：「按稅
捐稽徵法第41條第1 項規定：『納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以上有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。』第47條規定：『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。』次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條規定：『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、......』及第51條規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：......。五、虛報進口稅額者。......』是以，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」⒉本件原告漏報營業收入之事實，有基隆調查站調查筆錄及查
扣內帳損益表等扣押物附卷可稽，違章事證足堪認定，是被告依前揭所得稅法第110 條規定，以原告為受處罰之主體。
至原告負責人林金水因違反稅捐稽徵法第41條規定另案遭地檢署檢察官起訴一案，與本件受處罰主體即有不同，參前揭法務部96年函釋意旨，自無行政罰法及第26條所揭「一行為不二罰」原則之適用，原告主張，顯有誤解。被告依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就本件原告違反行為時所得稅法第110 條第1 項之違章行為，復斟酌其漏稅情節並無加重及減輕情形，按所漏稅額裁處0.8 倍罰鍰，洵屬有據，無違行政罰法第18條規定。
⒊綜上，本件被告初查核認原告91年度漏報營業收入33,859,3
66元，因原告未提示帳證供核，遂加計漏報之營業收入依同業利潤標準核算其營業淨利，併同漏報利息所得核定全年所得額後，按所漏稅額1,354,496 元處0.8 倍之罰鍰1,083,50
0 元（計至百元止），嗣復查決定重行核算漏報所得額為1,244,243 元，乃改按所漏稅額310,982 元處0.8 倍之罰鍰248,785 元，追減罰鍰834,715 元，尚無不合。
㈢綜上，本件原處分（含復查決定）、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點為被告依同業淨利率標準核算營業淨利，據以核課營利事業所得稅及裁罰，是否違誤？爰審酌如下：
㈠本件如事實概要所述之事實如附表所示，並有被告補繳各類
所得扣繳稅額繳款書影本、91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（處分卷頁77）、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（處分卷頁24）、復查決定書與訴願決定書附卷可稽，堪信為真實。
㈡本件（91年度）營利事業所得稅核定經過：
⒈原告經營書籍出版業，91年度營利事業所得稅結算申報，列
報營業收入淨額10,814,269元、營業成本7,580,962 元及全年所得額虧損2,244,517 元，經被告初查加計漏報利息收入
800 元，核定全年所得額為虧損2,243,717 元（原處分卷第
18、24頁）。嗣基隆調查站就其搜索保成文教機構所查扣之內帳損益表等證據會同被告審理結果，查獲原告91年度漏報營業收入33,859,366元，被告遂改按調帳方式重新查核，惟原告逾期未提示帳證，乃併計漏報營業收入依該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算其營業淨利為7,147,781 元；又重行核定全年所得額7,269,613 元；復因查獲漏報利息收入364 元及其他收入6,152 元，再次（第三次）更正核定全年所得額為7,276,129 元。⒉原告不服，申請復查，其主張基於同一事實之應補徵營業稅
部分已提起救濟，應待營業稅救濟程序確定後，再行核課營利事業所得稅。而原告91年度營業稅本稅部分業經判決確定，有本院99年度訴字第591 號判決及最高行政法院100 年度判字第1327號判決附於原處分卷可稽；罰鍰部分則因原判決未及適用99年12月8 日修正公布之營業稅第51條第3 款有利於納稅義務人之規定撤銷，但不影響本稅核定，併予敘明。嗣原告提起再審，仍遭本院100 年度再字第152 號判決及最高行政法院101 裁字第1156號裁定駁回。依上開確定判決內容，被告原核定原告漏報銷售額33,859,366元，嗣經查對原告91年度對帳單，查得部分係屬訴外人出版家圖書有限公司之對帳單，又原查將91年度損益表之營業收入直接核認為各該年度銷售額，未予扣除顯有未合，乃重行核算91年度銷售總額為18,709,951元，並扣除原告已申報各該年度營業稅銷售額10,938,434元，重新核算91年度漏報銷售額為7,771,51
7 元（18,709,951元－10,938,434元＝7,771,517 元，見本院99年度訴字第591 號判決第11、12頁）。是以原告原告91年度漏報銷售額為7,771,517 元，堪予認定。
⒊被告依上開漏報銷售額重行核算原告91年度營業收入淨額為
18,585,786元（原申報10,814,269元＋10,7,771,517元＝18,585,786元），營業淨利2,973,726 元（18,585,786元×16% ）及全年課稅所得額3,095,558 元（營業淨利2,973,726元＋非營業收入總額121,832 元＝3,095,558 元）。被告據就第2 次核定營業收入淨額44,673,635元、營業淨利7,147,
781 元及全年課稅所得額7,269,613 元，應予分別追減26,087,849元、4,174,055 元及4,174,055 元，變更核定為18,585,786元、2,973,726 元及3,095,558 元。經再加計原告漏報且未爭議之利息收入364 元及其他收入6,152 元，併變更核定91年度全年課稅所得額為3,102,074 元（3,095,558 元＋364 元＋6,152 元＝3,102,074 元），並無違誤。
㈢雖原告主張被告憑基隆調查站移送之資料（原告91年度損益
表）作成本件處分，其僅認損益表所載之營業收入，但就同一損益表所列之營業成本及營業費用不予承認，亦未依基隆調查站所扣押支票存根所載之支付款項按原告所占營業收入比例認定成本費用並給予追減所得額，而以同業利潤標準核定所得額，則被告並無積極證據證明原告漏報營業收入，就原告主張之營業成本、營業費用及營業外支出未予扣除，系爭處分違誤云云。經查：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。......納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及第3 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。準此，納稅義務人應先提示有關各種證明之帳簿、文據，若未遵期提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
次按所得稅法第80條第5 項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部據此訂定營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則），查核準則第2 條：「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。……」即帳簿憑證、收入類、銷貨成本、費用類及資產負債資本之查核，依核準則規定辦理，不符合規定者即不可申報認列為費用，此觀查核準則對於費用類查核，對於性質（查核準則第62條）及申報金額（查核準則第79條、第80條、第81條）有所限制，未有原始憑證取得而記載事項不符（查核準則第67條），仍不可申報認列為費用自明。
⒉又按司法院釋字第537 號解釋，有關課稅要件事實，多發生
於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的因而課納稅義務人申報協力義務。再按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又稽徵機關因納稅義務人未能提示帳簿憑證時，得依據前揭法令規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額。而所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經改制前行政法院著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另改制前行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，是以納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
⒊查原告漏報銷售額致逃漏營業稅事件，有關本稅部分業經確
定，已如前述，參照最高行政法院100 年度判字第1327號判決理由略以：「（一）駁回部分（本稅部分）：……本件查扣之損益表為檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索查扣所得，為上訴人所屬保成文教機構所制作，經上訴人代表人及其配偶謝淑霞於證物封面簽章，上訴人並有檢視及表示意見機會，自具有證據能力；上訴人就該損益表所載營業收入部分，應如何歸屬保成文教機構旗下各營業人，未能提示完足之帳簿憑證供被上訴人勾稽，則被上訴人依據基隆市調查站查扣之對帳單、損益表及上訴人系爭各年度營業稅申報書等查得之資料，核定上訴人漏報本件銷售額，……並無上訴人所指違背法令情事。……本件係上訴人漏報營業稅事件，……漏稅額之計算，僅查獲時已申報之進項稅額可得扣減，營業費用若非屬該情形，尚無從主張扣減。上訴人並未釋明其主張應予扣減之營業費用係屬查獲時已申報之進項稅額，則其上訴意旨執詞指摘原判決對於其提出之帳簿、營利事業所得稅結算申報書及薪資等費用憑證，完全未予調查斟酌，對於未能區分扣案證據究係何營業人，以營業收入比例分攤認列營業費用以扣減營業收入之核定標準，如何不採，均完全放棄職權調查之責，復未詳述取捨理由，有判決不適用法則及理由不備之違法等云，亦無可取。……」被告已經據上開判決確定之結果，於復查決定中予以分別追減營業收入淨額，認定原告91年度營利事業所得稅應列報之營業收入淨額，核屬有據，原告稱被告並無積極證據證明原告漏報營業收入，委不足採。
⒋查被告係以系爭91年度營利事業所得稅結算申報原申報營業
成本加計營業費用為13,179,818元，因原告未遵提示帳冊，遂依同業利潤標準營業淨利率16% 核定，營業成本加計營業費用核定為15,612,060元（營業收入18,585,786－營業淨利2,973,726 ）。原告則主張應按保成機構之各家公司行號（含原告）之營業收入比例分攤成本及費用，因原告之營業收入15,266,778元，占機構收入總數72,819,649元之20.97%，又依基隆調查站所扣押之支票存根之支付款項金額，91年度共支付48,328,393元，是依前開營業收入比例20.97%計算，由原告分攤之成本費用為10,132,140元，以上開收入15,266
,778 元減除所分攤之成本費用10,132,140元，原告91年度營利事業所得即為5,134,638 元；再計入被告機關追減之全年所得額4,174,055 元，則原告91年度營利事業所得為960,
583 元，並非被告核定之3,102,074 元。質言之，原告主張基隆調查站查獲之營業收入為真實，且基隆市調查站所扣押之支票存根之支付款項即為保成機構之成本及費用數額，應予列計。
⒌按行為時之商業會計法第14條規定：「會計事項之發生，均
應取得或給與足以證明之會計憑證。」，同法第15條並規定：「商業會計憑證分左列二類：一、原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」。至於登入帳簿之記帳程序，同法第18條更明定：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。」，同條第二項則規定：「商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」而商業之營業成本、營業費用、損失等並不屬於整理結算及結算後轉入帳目之事項，其會計帳務處理，按上開規定，應依序取得原始憑證、根據原始憑證編製記帳憑證（或以原始憑證作為記帳憑證）、根據記帳憑證登入帳簿，並供證明營業成本、營業費用、損失等會計事項係確實發生。
又查核工作本應按各費用科目之順序，依序核對相關憑證與帳載金額是否相同、其費用性質於稅法上是否可以認列、是否具備法定憑證、金額是否未超出限額規定等。本件原告未提出總分類帳、明細帳等帳簿，亦未提出記帳所根據之原始憑證、會計傳票等證明，僅提出系爭支票存根支付款項數額48,328,393元（本院卷第120 頁）、部分支票存根（本院卷第121-125 頁）、保成文教機構七家（91年度）被扣押損益表中之營業收入比率分攤歸屬費用表（本院卷第126 頁）等影本，且並未說明系爭支票存根係依據何等會計簿籍帳載紀錄而付款48,328,393元；亦即，該等支付款項之原始憑證為何、記帳憑證為何，均未見原告提出以供證明，不符合前揭各項規定，自難憑以認定。至於原告所稱基隆調查站扣押物品目錄表，非屬記帳所依據之原始憑證，不影響本件認定，亦難為有利認定。
⒍又原告提出支票存根影本主張支付總額48,328,393元，查存
根影響或能證明有開立支票之事實，無法證明交易事實及支付原因，並非會計憑證之證明，可否成為原告公司可得認列之營業成本、費用、損失之數額，已有疑問。觀之支票存根涵蓋臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、原告、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社、第一名科技股份有限公司等7 家公司之支出（本院卷第120-126 頁），無法且未明確區分，復未出具憑證影本及計算明細表列支，按營利事業所得稅查核準則第70條之1 規定，無法認列分擔。
原告所稱應按營業收入比例分攤成本及費用，按一般公認會計原則，企業某一期間的損益是由收益及費損所構成，而費損包括費用及損失，費用包括銷貨成本、薪資及折舊等，其認列的方式有三種：因果關係直接配屬（例如銷貨成本對於銷貨收入係具備因果關係，應按發生數額直接認列）、按合理而有系統的方法加以攤銷（例如機器設備按使用年數認列折舊費用）、立即認列（例如資產跌價之損失）等。則原告所主張應以營業收入比例計算成本及費用之數額，並不符合上開一般公認會計原則，自無可取。
⒎原告主張其營業收入僅15,266,778元，占機構總收入之20.9
7%，且應以此比率攤計支票存根之支付總額48,328,393元，故主張其營業成本及費用數額為10,132,140元；其並主張被告所追減之全年所得額4,174,055 元，亦須列入計算，故其所得額僅有960,583 元。然而，原告所主張之營業成本及費用數額10,132,140元，並不足採，已如前述。另原告主張併同減少全年所得額4,174,055 元，惟被告前開追減之所得額4,174,055 元，係因前揭同一年度補徵營業稅事件確定，追減漏報之營業收入26,087,849元，使原核定之漏報營業收入金額33,859,366元，降低為7,771,517 元，並將追減之營業收入26,087,849元，按該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算之營業淨利4,174,055 元隨同追減，致全年所得額亦同額追減，實與原告因營業而實際發生之成本或費用無涉，亦與原告所稱支票存根所表彰之支付款項無涉。再者，被告原核定漏報33,859,366元營業收入，嗣因同一年度補徵營業稅事件確定認定漏報額為7,771,517 元，即有26,087,849元（33,859,366元－7,771,517 元＝26,087,849 元）未認定為營業收入，原附隨認定之營業淨利4,174,055 元（26,087,849元×16% ）即不存在，無從另外供作他部營業收入之減項，亦無從供作全年所得額之減項。綜上，原告所主張91年度僅有所得額960,583 元，為不足採。
⒏原告主張被告查獲原告公司薪資、租金、執行業務所得漏列
扣繳金額4,101,081 元乙節，原告若未依法提出營業成本及費用之帳簿文據供查核，核與前揭各規定不合，其主張支出應適用扣案損益表推估計算，尚乏依據，自非可取。原告又稱原告91年度營業支付憑證，全部為基隆調查站查扣，迄未返還，且其內容之記載均為真實乙節，因支付憑證尚非商業會計法之原始憑證，且經檢視扣押物品目錄表中尚無其他會計原始憑證之發票或收據，自無從依前揭規定列計費用，依前揭規定及舉證原則，並無原告所稱被告割裂適用損益表之情。況按原告91年度列報營業收入淨額10,814,269元，嗣經查獲漏報銷售額7,771,517 元，被告遂改按調帳方式重新查核，因原告逾期未提示帳證，乃按該業（行業標準代號：8330-11 ）同業利潤標準淨利率16% 核算營業淨利，是推估歸屬之營業成本及費用為84% ，與原告主張減除是類費用相較，原核定對原告並無不利。
⒐從而，本件被告依已確定之漏報銷售額追減營業收入淨額及
全年課稅所得額，分別追減26,087,849元、4,174,055 元，核定91年度全年課稅所得額為3,102,074 元（見前㈢⒉），被告據以重行核定漏報所得額為1,244,243 元，所漏稅額為310,982元，即無不合。
㈣罰鍰部分：
⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行政罰法第7 條規定：「（第1 項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」查核準則第112 條規定：「依所得稅法第110 條第1 項規定應處罰鍰之申報案件，應先就申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：
申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」。
又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額在10萬元以上者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」⒉經查我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度
內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務（最高行政法院98年度8 月份庭長法官聯席會議決議理由參照）。
所得稅法第110 條立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」原告就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳而漏報，縱非故意亦有過失，原告以其每年按時申報營利事業所得稅，歷年來並無例外，並無過失，為不可採，應依前揭規定裁罰。查被告原按所漏稅額1,354,496 元處0.8 倍之罰鍰1,083,500 元（計至百元止），嗣復查決定重行核算漏報所得額為1,244,243 元，所漏稅額310,982 元，被告審酌原告違章情節，包括原告營業情形、資力等情形，按所漏稅額裁處0.8 倍罰鍰，無違行政罰法第18條規定。從而被告按所漏稅額310,982 元處0.8 倍之罰鍰248,785 元，追減罰鍰834,715 元，經核無不合。
⒊被告依所得稅法第110 條第1 項規定裁罰，以原告為受處罰
之主體；而原告負責人林金水係因違反稅捐稽徵法第41條規定，另案遭地檢署檢察官起訴，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」情形，且有關補稅及處罰，行政訴訟得自行認定事實而適用法律，自無先經原告負責人林金水刑事判決確定之必要，均併予敘明。
六、原告又主張本件經與被告協商，達成協議並提出談話紀錄（本院卷第102 頁）、被告會審報告書（本院卷第104 頁）等情。經查依行為時（97年12月19日財政部台財稅字第09704538960 號令修正發布前）稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱協談要點）第3 條規定：「協談案件依左列方式產生：一、由承辦人員或其股長簽報核准。二、復查委員會之決議。三、稽徵機關首長交辦。」本件無此情形，顯非屬協談案件。次按行為時協談要點第13點規定：「依本本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵開機機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：一、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。二、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」是以被告未經作成正式處分前，相關協談亦僅屬為遂行案件審查之事前協商，依其協談結果亦僅供雙方參考，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，況原告所提提出談話紀錄、被告會審報告書合於協談要點規定之協談紀錄；且原告所謂之協談結果亦未經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，並據以作成處分或復查決定，亦無協談作業要點第13條但書規定之適用，故原告此部分主張亦不足採。
七、綜上所述，被告所為之處分（即復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述；原告聲請訊問證人范玉竹，查范玉竹前於92年1 月10日調查時供述：「……88年5 月至保成文教機構擔任會計助理工作迄今。」「（問：
保成文教機構會計係由何人主辦？）是由一位已離職的員工負責（名字已記不清楚）。」等語（見原處分卷第124 頁），是該名證人業經傳喚，衡情人之記憶隨著時間而模糊，且費用之認列及查核應前揭規定及憑證辦理，而非憑會計人員之供述，況本件業經本院實質查核認定，故無傳訊必要，亦併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
書記官 蔡 逸 萱