臺北高等行政法院判決
101年度訴字第913號102年8月15日辯論終結原 告 林志建訴訟代理人 羅瑞洋律師被 告 財政部臺北國稅局（原名為財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 謝詠媛
吳麗鳳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月13日台財訴字第10100053250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額中被繼承人林謝○○行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之債權超過新臺幣39,185,112元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為何瑞芳，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無
行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之母林謝○○（下稱被繼承人）於民國97年1 月10日死亡，原告經核准延期後，依限辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）60,573,778元、遺產淨額50,323,778元及應納稅額14,502,048元，另依被繼承人再轉繼承自其配偶林○平（94年1 月11日死亡）所遺28筆土地、13筆房屋及3 筆存款，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，核定不計入遺產總額24,352,169元。而被繼承人於計算林○平遺產稅時，曾主張夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權），經被告核定分配請求權扣除額為48,988,730元，被繼承人死亡後，被告核定其遺產時，按分配請求權扣除額之價值，核定計入被繼承人遺產總額之債權48,988,730元。
原告迭次申請更正，經被告以99年9 月23日財北國稅審二字第0990251645號函敘明如再以同一事由申請查對更正，依行政程序法第173 條第2 款規定，得不予處理，並檢附更正後核定通知書及繳款書函復原告。原告復於99年10月22日具文申請更正，經被告以其主張屬核課稅捐基礎事實之爭執，為稅捐稽徵法第35條規定之復查範疇，乃依復查程序審理結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀及準備程序筆錄所載，記載其聲明及陳述如下）：
㈠原告依法於父親林○平過世後申報遺產稅，但被告稅額核定
顯有遺產標的認定上困難，原告曾申請將無法核定部分遺產分離課稅，為被告所拒絕。先父遺產中尚有母親夫妻差額分配部分，依法被告須無條件提供同意證明移轉該部分差額，被告卻認定須保全稅務，於財產大於稅務之條件下，違法要求原告提供擔保移轉該差額分配遺產，並違反稽徵程序同意抵繳徵收遺產中土地，原告另案提起行政爭訟。詎知被告竟將訴訟中尚未核定稅額之先父遺產稅（鈞院99年度訴字第2352號），另案違法辦理先父遺產稅之抵繳（全案業已檢舉至監察院並進入行政爭訟），且不理會原告申請更正程序，將尚未確定金額之林○平遺產中夫妻差額分配部分當成債權，違法將稅單分單處分，經原告多次向被告、財政部、監察院、總統府陳情異議更正，甚向監察院備查被告違法，被告仍不受理更正撤銷本件被繼承人遺產稅違法分單。
㈡因林○平遺產稅案之遺產總額，係被繼承人繼承遺產之夫妻
差額分配金額正確核定關鍵。遺產稅單應核減而未核減，如何正確核定稅額？臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）100年重訴字第191 號民事判決提供被告作為核減林○平遺產總額憑據，並直接影響被繼承人遺產稅案，夫妻差額分配核定之金額及應繼分（林○平遺產1/4 ）之金額核定，被告應撤銷本件核算錯誤之復查決定書，並撤回遺產稅單，避免被告誤將超額核定之稅額移送強制執行，造成行政程序不可彌補之損害。
㈢民法第1030條之1 分配請求權之房地產共11筆48,988,730元
（其中公共設施保留地2 筆金額8,413,866 元），農地農用
4 筆金額13,542,750元，房屋1 筆金額68,200元，其餘4 筆為土地金額26,963,914元，因被告業務需要，未核發移轉證明登記。又核定林○平遺產淨值38,704,039元，扣除已繳納（實務抵繳）遺產稅10,465,332元後淨值28,238,707元，本件被繼承人繼承1/4 即9,676,009 元，因係屬被繼承人死亡前5 年內繼承之財產已納遺產稅者，依法不計入遺產總額內免以課稅。
㈣未來仍應核減項目如下：
⒈再轉繼承土○○○區○○段○○段○○○ ○號892 ㎡，持分1/
30，公告現值95,100元，持分價值2,827,640 元。該筆土地係林○平94年1 月11日死亡後，95年1 月16日辦妥再轉繼承，自被繼承人林○（72年11月14日歿）遺產登記，林○平死亡時尚非屬被繼承人所有，因出自偽造文書，經訴願請准予免計入遺產。
⒉被繼承人信託登記持有○○段○小段704 、704-1 、704-2
地號土地及地上建物○○北路15號，持分2/30部分之價值14,030,745元，及其設定抵押權14,000,000元間，請擇一認定免予計入。
⒊華泰商業銀行、中國國際商業銀行及華南商業銀行之未償債
務1,790,370 元，確實因大家族共同聚居關係，家族共有持分財產，而聯名貸款共同分攤使用，仍有比例計算未償債務與借名貸款及撥款非存被繼承人帳戶等情事，然確實係被繼承人應承擔負責清償之未償債務，請准予依先前提示書件予以扣除。
㈤關於被告核定之民法第1030條之1 剩餘財產請求權，第1 次
核定為500 餘萬元，後來又核定為4 千餘萬元，其中核定的財產總額及種類（皆為林○平名下不動產）條件不變，差額部分因林○平名下財產總額尚有爭議（林○○連與林○隆抵押權部分訴訟中），因此被告應核發同意移轉證明書而未核發，被告審查二科科長亦要原告先提供剩餘財產請求權金額部分遺產分配協議書作為備查（稅歸稅、登記歸登記之依據）。爾後原告申請核發民法第1030條之1 同意移轉證明書時，被告卻未依規定核發而要求提供擔保，原告為擔保移轉一事，多次書面申請未果，被告現卻推卸久未核定遺產總額及確定分配請求權金額之責任，轉而認定分配請求權金額財產部分不動產是債權性質，不予扣除應扣除及免計入總額之農業用地及公共設施保留地，於情理法似有不符。退步言之，若其第1 次核定與第2 次核定條件不變，被告無法確定財產總額轉而進入訴訟程序，其責任不在納稅義務人，在於被告為確保核定金額正確及稅捐之稽徵，而遲未核發同意移轉證明書，轉而要求提供差額分配金額部分財產分配協議書作為備查，如此時空限制條件下，扣除應扣除及免計入總額之農業用地及公共設施保留地，情理法皆無不符，否則被告所認定之分配請求權金額本有爭議，現請求權人早已死亡，復無債權請求之能力，請依法扣除分配請求權全部債權金額於遺產總額之中，應擇一更正扣除。
㈥關於被告核定被繼承人繼承自林○平之遺產，依遺產及贈與
稅法第16條第10款不計入遺產總額24,352,169元，民法第1030條之1 分配請求權協議書內容中11筆房地約1/2 持分，被告核准不計入遺產總額24,352,169元，應核發11筆房地同意移轉證明書，以利僅早移轉分配請求權之房地移轉，以配合被告更正核稅稽徵業務。關於14,000,000元及1,790,370 元未償債務，應予更正扣除（參考臺北地院97年度重訴字第63
5 號民事判決及林○○蓮民事上訴狀）。㈦對被告答辯「本件被繼承人對配偶林○平依民法第1030條之
1 得請求剩餘財產之金額為39,185,112元」，原告沒有意見。惟對被告稱「被繼承人未及履行分配請求權即死亡，是項分配請求權即成其所遺債權遺產」云云，有意見：
⒈依遺產及贈與稅法第41條第2 項規定：「依第16條規定，不
計入遺產總額之財產……經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書……」同法第17條之1 應有同樣之適用，稽徵機關亦應自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配發給不計入遺產總額證明書，供被繼承人之配偶依同法第42條辦理移轉登記。被繼承人主張依民法第1030條之1 行使分配請求權之後，林○平之全部繼承人亦同意以林○平所遺11筆房地移轉登記予被繼承人，而不動產所有權之移轉程序，正常所需時間不過1 、2 個月，故若非被告堅不發給同意移轉證明書或不計入遺產總額證明書，被繼承人於97年1 月10日過世前，應已取得該11筆房地所有權。
⒉依遺產及贈與稅法第17條規定，公共設施保留地、作農業使
用之農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。在被繼承人可取得之11筆房地中，其中公共設施保留地有8,413,86
6 元、農業用地有13,542,750元應予扣除，不列入遺產總額中。被告否准扣除，訴願決定予以維持，均有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）。
四、被告則以：㈠關於遺產總額－被繼承人行使分配請求權之債權、再轉繼承之應繼分1/4部分：
⒈林○平遺產稅行政爭訟案（鈞院99年度訴字第2352號）業於
102 年1 月16日當庭和解成立而案告終結，其中和解內容追認未償債務扣除額，連動追減「林○平之配偶被繼承人行使分配請求權」之扣除額，故本件遺產總額－債權（對配偶林○平依民法第1030條之1 請求權）價值之核定必隨之變更。
⒉被繼承人未及履行分配請求權即死亡（指被繼承人行使是項
分配請求權後，在繼承人未就相當於該項請求權價值之財產辦理交付或移轉登記予本件被繼承人，被繼承人即告死亡之意），是項分配請求權即成其所遺留之債權遺產，被告原核定是項債權遺產價值48,988,730元，係按林○平遺產稅案原核定分配請求權扣除額之金額，計入本件被繼承人遺產總額；而林○平遺產稅案業經和解追認未償債務扣除額，致本件計入遺產總額之分配請求權價值應重新核算，經依民法第1030條之1 規定，重新計算林○平財產金額為123,266,956 元（其中原列入計算之林○平所遺坐○○○區○○段○○段○○○ ○號土○○○區○○○路○○號2 樓房屋等遺產價值計10,261,005元，因係林○平受贈取得之財產，依法不列入該分配請求權之計算）、林○平之負債金額16,138,217元、其配偶林謝○○即被繼承人之財產及負債均為0 元，進而核算該分配請求權價值為39,185,112元，是本件應追減遺產總額9,803,618 元。
⒊遺產及贈與稅法第16條，係就被繼承人死亡時所遺留之財產
，如有符合該法條第1 款至第13款項目者，不計入遺產總額課稅之規定；同法第41條第2 項規定，依第16條不計入遺產總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書。故被繼承人之遺產稅案經核定有不計入遺產總額之財產者，稽徵機關始有核發不計入遺產總額證明書之情事。又同法第17條之1 規定，被繼承人之配偶依民法第1030條之1 主張分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，故該法條係遺產稅「扣除額」之規定，稽徵機關依該法條規定核准分配請求權扣除額之金額，並無核發不計入遺產總額證明書之問題。本件被繼承人生前於計算林○平遺產稅時，依民法第1030條之1 行使分配請求權，經被告核定林○平遺產稅案有是項分配請求權扣除額，但並無依同法第16條核有不計入遺產總額之財產，有林○平遺產稅核定通知書可稽，是被告無需核發不計入遺產總額證明書。原告提及被告應就核准扣除之分配請求權扣除額之金額核發不計入遺產總額證明書，供被繼承人依同法第42條辦理移轉登記乙節，顯屬誤解。
⒋再依原告97年1 月8 日申請書內容，係據被告96年11月14日
財北國稅審二字第0960259959號書函及96年11月12日核發更正遺產稅核定通知書等所為之申請，被告前揭96年11月14日書函，係核定更正分配請求權扣除額之通知函，非供不計入遺產總額證明書申請之用，況林○平遺產稅案並無核定不計入遺產總額之財產；被告曾於97年4 月25日財北國稅審二字第0970223239號書函就原告96年12月5 日、96年12月10日、96年12月17日、96年12月19日、96年12月31日及97年1 月8日等申請書之主張一併函復在案，因林○平遺產稅案本無核發不計入遺產總額證明書之問題，是被告97年4 月25日書函僅就各申請更正事項回覆，而原告並未對「核發不計入遺產總額證明書」乙項提起相關行政救濟程序。
㈡關於扣除額－公共設施保留地、農地作農業使用部分：
被告核定被繼承人遺產稅時，其中遺產－債權48,988,730元部分，係按被繼承人於配偶林○平死亡時行使之分配請求權扣除額價值所核定，因此被繼承人所遺留是項財產係債權請求權，於被繼承人死亡時，該債權請求權並未轉換成物權所有權，故是項請求權係被繼承人死亡時所遺留之「債權」遺產，應按請求權價值併計其遺產課稅，既為債權，自無原告所訴有關公共設施保留地及農業用地作農業使用等扣除額之適用（財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函所附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議參照）。
㈢扣除額－未償債務部分：
⒈原告曾主張增列被繼承人生前向銀行借款之未償債務合計15
,790,370元，因未提示被繼承人借貸及銀行貸款餘額證明等相關文件，致無從審酌，被告否准扣除，並無不合。原告提起訴願亦因無證明文件遭駁回之。原告起訴復稱林○平等人積欠華泰商業銀行、中國國際商業銀行（現為兆豐國際商業銀行）及華南商業銀行之借款1,790,370 元，係因大家族共同聚居關係，而聯名貸款共同分攤使用，應按比例計算追認未償債務扣除額云云，惟被告以99年9 月23日財北國稅審二字第0990251645號函請原告提示相關文件憑核，原告迄今仍未能提供該貸款資金為本件被繼承人所用之確實證明文件，僅徒言主張，要無足採。
⒉原告訴稱被繼承人再轉繼承自林○平所遺臺北市○○區○○
段○○段704 、704-1 、704-2 地號土地及坐落臺北市○○○路○○號之地上建物（下稱系爭房地），其中林○平持有2/30部分，係他人信託登記在其名下，自應返還他人，是其再轉繼承系爭土地自亦負有返還之義務，應予認列未償債務，或以該系爭房地上設定抵押權14,000,000元，增列未償債務扣除額云云。惟抵押權債務之認定，係以實際債權債務發生為斷，非以抵押權之設定金額為未償債務認列憑據，系爭房地抵押權設定所擔保之債權，係信託關係契約，並無實際借貸關係，有臺北地院100 年度重訴字第191 號民事判決可稽。至原告主張系爭房地係他人信託登記在林○平名下，負有返還義務之未償債務乙節，依據前揭民事判決，係關於當事人間抵押權不存在之確認訴訟，是否具執行效力，尚難與給付之訴之確定力比擬，仍有斟酌餘地。何況該事件係就林○平之遺產標的為爭訟，並非就本件被繼承人之遺產為爭訟內容，要難逕以之為本件審酌之要件。
㈣綜上，本件除准予追減遺產總額－債權（對配偶林○平依民
法第1030條之1 請求權）9,803,618 元，變更核定是項債權為39,185,112元外，其餘原告主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額中被繼承人行使分配請求權之債權超過39,185,112 元部分均撤銷。⒉原告其餘之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有林○平遺產稅核定通知書（第23-25 頁）、97年10月16日遺產稅申報書、繼承系統表及委任書（第61-69 頁）、本件被繼承人遺產稅核定通知書（第89-91 頁）、被告99年9 月23日財北國稅審二字第0990251645號函（第115-116 頁）、97年度遺產稅繳款書（第10
8 頁）、原告99年10月22日申請書（第131-135 頁）、被告
101 年1 月20日財北國稅法二字第1000267063號復查決定書（第175-179 頁）、財政部101 年4 月13日台財訴字第10100053250 號訴願決定書（第184-196 頁）等影本附原處分卷；本院99年度訴字第2352號和解筆錄（第107 頁）、被告96年11月14日財北國稅審二字第0960259959號書函（第135 頁）、被告97年4 月25日財北國稅審二字第0970223239號書函（第136-137 頁）等影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被繼承人之遺產稅核課處分（即復查決定）及訴願決定，是否適法有據？㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：……十、被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。……」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」「（第1 項）……其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。（第2 項）依第16條規定，不計入遺產總額之財產，……經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書……」「繼承人為2 人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；……」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第16條第10款、第17條第1項第9 款、第41條、第41條之1 分別定有明文。
㈡關於本件爭執標的及原告訴之聲明：
⒈原告於101 年8 月8 日準備程序時，其訴之聲明為：「一、
訴願決定、原處分（即復查決定）關於遺產總額－被繼承人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之債權部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」另稱：「①當庭以筆錄更正起訴狀被告為『財政部臺北市國稅局』、財政部訴願決定日期為『
101 年4 月13日』。②起訴狀所列5 筆文號期日之行政處分，請求更正為101 年1 月20日財北國稅法二字第1000267063號復查決定，其餘4 筆並非本件爭訟之行政處分。③起訴狀訴之聲明⒈⒊⒌⒍之聲明請求更正如上開訴之聲明，訴之聲明⒉因原告父親林○平遺產稅案件尚在爭訟中，該案之夫妻剩餘財產差額分配請求權金額將影響本件訴訟之結果，故請求鈞院停止本件訴訟程序，理由詳如庭呈之聲請狀，另訴之聲明⒋業經鈞院101 年度停字第49號裁定駁回在案，原告並未提起抗告。④因被告遺產稅核定通知書納入遺產總額之內容僅為1 筆土地、1 筆房屋、1 筆夫妻剩餘財產差額分配請求權，原告僅對夫妻剩餘財產差額分配請求權金額有意見，至訴願決定所述『遺產總額－再轉繼承之應繼分1/4 部分及扣除額－公共設施保留地、農業用地扣除額、未償債務部分』之內容，仍屬夫妻剩餘財產差額分配請求權之爭執範圍。」經原告確認無訛後於筆錄上簽名（見本院卷第89-90 頁）。其後，原告於102 年4 月3 日及同年5 月15日、6 月19日準備程序期日，均為上開訴之聲明（見本院卷第125 頁、第
143 頁、第147 頁）。⒉原告於102 年7 月24日準備程序時，表明被告稽徵程序不對
、稅額核定錯誤，要照其意思，用其口語，回復起訴狀訴之聲明為：「⒈相關未核定遺產總額及稅額即違法、違反稽徵程序分單徵收之行政處分、高等、最高行政法院及訴願決定均撤銷。⒉停止訴訟待林○平遺產總額、稅額確定，以利1031之1 條稅額核定。⒊原遺產稅核定、復查決定、計息、分單處分均廢棄並恢復遺產稅更正程序，以利合法核定稅額及合法稽徵程序。⒋請鈞院儘速決定，被告重新核定稅額或裁定暫停訴訟程序及稽徵程序孳息、行政強制執行程序以資救濟。⒌行政救濟費用及強制執行程序損害責任由被告負擔。⒍懇祈鈞院審酌101 年2 月21日補呈被告徵收科及法務科更正申請書辦理稅額更正。」另稱「訴之聲明⒈是另案稅額分單問題，原告已另案救濟；訴之聲明⒉係指請求鈞院待另案林○平遺產稅案件確定後再續行本件訴訟，此業經鈞院處理完畢；訴之聲明⒊係指原告不服被告就被繼承人林謝○○遺產稅案件之核課處分、復查決定、訴願決定，故請求鈞院予以撤銷；訴之聲明⒋業經鈞院101 年度停字第49號裁定處理終結；訴之聲明⒌請求被告負擔訴訟費用；訴之聲明⒍待本案訴訟確定之後，被告就該確定訴訟案件辦理稅額更正。」（見本院卷第152-153 頁）。經向原告詢問其「是否僅針對林謝○○之遺產稅核課處分、復查決定、訴願決定不服而提起本件行政訴訟？」原告答以：「是的。」；另詢問「原告起訴狀訴之聲明⒈～⒍，依原告上開說明，似乎僅訴之聲明⒊與林謝○○之遺產稅核課處分、復查決定、訴願決定有關，原告訴之聲明為何？」原告答以：「一、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」並稱：「①訴願決定係指財政部101 年4 月13日台財訴字第10100053250 號訴願決定，復查決定則為被告101 年1 月20日財北國稅法二字第1000267063號復查決定。②原告上開訴之聲明⒈⒉⒋⒌⒍係向鈞院說明原告在被告之稽徵程序中所受到之種種違法及不公平處遇，請鈞院斟酌。」；經本院向原告「確認筆錄之記載確實為原告之意思，請原告簽名」，原告稱：「是我的意思，但我不會在筆錄上簽名。」而其訴訟代理人則稱：「（法官問：本院上開筆錄之記載是否為原告之意思？）應該是沒有錯，但不知道為何原告堅持自己之訴之聲明。」；經再三向原告及其訴訟代理人詢問：「本院審理範圍是否僅為被繼承人遺產稅課稅處分、復查決定、訴願決定之合法性部分，其餘原告聲明列為原告之陳述內容？」原告訴訟代理人答以：「我都瞭解。」原告則表示：「媽媽的遺產稅部分請求法院裁判，其餘事項請鈞院斟酌原告之陳述理由。」（見本院卷第153-154 頁）。
⒊經綜合原告及其訴訟代理人之陳述及聲明後，本件審理範圍
為被繼承人之遺產稅核課處分（即復查決定）及訴願決定之合法性。並原告主張當初因民事訴訟程序冗長，致被繼承人未及移轉夫妻剩餘財產即已過世，未及移轉不可歸責於原告，故希望被告扣減本件被繼承人林謝○○之遺產稅稅額等詞資為爭議。
㈢查依被繼承人遺產稅核定通知書（原處分卷第89～91頁）之內容足知，本件遺產稅核定內容為：
⒈遺產總額：
①1 筆土地：臺北市○○區○○段○○段0182之0000，107平方公尺，持分1/4 。
②1 筆房屋：臺北市○○區○○里○○○路○○號3 樓。
③債權：對配偶林○平依民法1030-1 條請求權。
⒉不計入遺產總額：土地28筆、房屋13筆、存款3 筆（即遺產
及贈與稅法第16條第10款「被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者」）。
㈣原告已表明對於上開遺產總額中之1 筆土地（臺北市○○區
○○段○○段0182之0000，107 平方公尺，持分1/4 ）、1筆房屋（臺北市○○區○○里○○○路○○號3 樓）未有不服。至於「不計入遺產總額」（即遺產及贈與稅法第16條第10款「被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者」）中之28筆土地、13筆房屋、3 筆存款，因不包括在被繼承人之遺產總額範圍內（遺產及贈與稅法第14條規定參照），對原告並無不利。是本件爭點應為遺產總額中之債權部分（被繼承人林謝○○對其配偶林○平依民法第1030條之1 之分配請求權部分）。查另一被繼承人林○平之遺產稅案件（本院99年度訴字第2352號），業於本院102 年1 月16日當庭和解成立而告終結，其和解內容為：「一、本件被告願追認99年
5 月25日財北國稅法二字第0990228411號復查決定關於未償債務扣除額新臺幣（下同）14,030,745元（包括被繼承人林○平所遺坐落臺北市○○區○○段○○段704 、704-1 、704-2 地號土地及臺北市○○區○○○路○○號房屋，各持分2/30部分之遺產價值），另因追認未償債務扣除額，將連動追減公共設施保留地扣除額888,533 元【因系爭704 之2 地號土地（持分2/30之遺產價值為888,533 元）原以公共設施保留地扣除，現應改列為未償債務】，追減剩餘財產差額分配請求權扣除額4,839,573 元，變更核定遺產淨額為30,401,400元，變更應納稅額為7,725,462 元。二、原告其餘請求拋棄。三、訴訟費用各自負擔。」（見本院卷第107 頁）；爰本件被繼承人林謝○○之遺產總額，因上開和解內容而連動追減債權（被繼承人對配偶林○平依民法第1030條之1之分配請求權），經被告依民法第1030條之1 規定，重新核算分配請求權價值為39,185,112元，認諾本件遺產總額中被繼承人林謝○○行使分配請求權之債權應追減9,803,618 元（原告對此金額沒有意見，見本院卷第126 頁筆錄、第129 頁行政訴訟準備書狀），此屬被告具有處分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202 條規定：「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。
㈤生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，
係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1/2 ，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。經查，本件被繼承人林謝○○於生前行使分配請求權後，在其被繼承人林○平之繼承人未就相當於該項請求權價值之財產，交付或移轉登記予本件被繼承人林謝○○前，被繼承人林謝○○即已死亡，故是項分配請求權（債權請求權）成為本件被繼承人林謝○○所遺留之債權遺產，未轉換為物權所有權，故應按該債權請求權價值併計遺產總額課稅，既為債權，而非物權，當無原告所訴有何公共設施保留地及農業用地作農業使用等扣除額之適用。㈥原告雖主張林○平之繼承人之所以未能在林謝○○死亡前，
就相當於分配請求權價值之財產辦理交付或移轉登記予林謝○○，係因可歸責於被告之事由所致云云。按遺產及贈與稅法第16條乃被繼承人死亡時所遺留之財產，如有符合該法條第1 款至第13款項目者，不計入遺產總額課稅之規定；同法第41條第2 項規定，依第16條規定不計入遺產總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書；故須被繼承人之遺產經核定有不計入遺產總額之財產者，稽徵機關始有核發不計入遺產總額證明書情事。又同法第17條之1 規定，被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，此乃扣除額規定，是稽徵機關核准分配請求權扣除額之金額，即無核發不計入遺產總額證明書之問題。本件被繼承人生前，於林○平遺產稅案件，已依民法第1030條之1行使分配請求權，經被告核定林○平遺產稅案件有是項分配請求權扣除額，但並無依遺產及贈與稅法第16條核有不計入遺產總額之財產，有林○平遺產稅核定通知書（見原處分卷第23-25 頁）可稽，是該案並無核發不計入遺產總額證明書之問題。況查，原告97年1 月8 日申請書（被告同年月11日收文，見原處分卷第34頁）雖申請被告發給不計入遺產總額證明書或遺產稅移轉同意書，但經被告以97年2 月1 日財北國稅徵字第0970210367號函復：「……說明：五、有關不計入遺產總額證明書乙節，本局審查二科另文函覆。」（見原處分卷第35-36 頁），嗣被告再以97年4 月25日財北國稅審二字第0970223239號書函，就原告96年12月5 日、96年12月10日、96年12月17日、96年12月19日、96年12月31日及97年
1 月8 日等更正申請書一併函復（見本院卷第136-137 頁）後，原告並未再就被告是否核發不計入遺產總額證明書乙節提起行政救濟。而系爭分配請求權既為被繼承人林謝○○所遺留之債權遺產（債權請求權），未轉換為物權所有權，故被告按該債權請求權價值併計遺產總額課稅，於法即屬無違。原告主張被告就林○平遺產稅案件，應就核准扣除之分配請求權金額核發不計入遺產總額證明書，供被繼承人依遺產及贈與稅法第42條辦理移轉登記乙節，容或誤會。
㈦本件原告曾主張增列被繼承人生前向銀行借款之未償債務合
計15,790,370元，然因原告未提示被繼承人借貸及銀行貸款餘額證明等相關文件，是被告就此部分否准扣除，自無不合。原告起訴復主張林○平等人積欠華泰商業銀行、中國國際商業銀行（現為兆豐國際商業銀行）及華南商業銀行之借款1,790,370 元，係因大家族共同聚居關係，而聯名貸款共同分攤使用，應按比例計算追認未償債務扣除額云云，惟原告仍未能提供該貸款資金為本件被繼承人所用之確實證明文件，是其所訴，委不足採。另原告訴稱被繼承人再轉繼承自林○平所遺系爭房地，其中林○平持有2/30部分，係他人信託登記在其名下，應返還他人，是其再轉繼承系爭房地亦負有返還義務，應予認列未償債務，或以系爭房地上設定抵押權14,000,000元，增列未償債務扣除額云云。惟抵押權債務之認定，應以實際債權債務發生為據，非以抵押權之設定金額為未償債務之認列依據，況原告前開所訴，乃另一被繼承人林○平之遺產是否應予扣除未償債務【就此部分，原告已於被繼承人林○平之遺產稅案件（本院99年度訴字第2352號），與被告和解成立，追認未償債務扣除額14,030,745元】，尚不得執此主張本件被繼承人林謝○○之遺產應予重複扣除未償債務，原告所訴，仍無可採。
六、綜上所述，訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額中被繼承人林謝○○行使分配請求權之債權部分，因被告為認諾之聲明，應變更為39,185,112元【即應追減遺產總額中被繼承人林謝○○行使分配請求權之債權9,803,618 元】，爰判決如主文第1 項所示；其餘部分之訴願決定及原處分（即復查決定）則無違誤，爰判決如主文第2 項所示。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第202 條、第104 條，民事訴訟法第
385 條第1 項前段、第79條，判決如主文。中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 22 日
書記官 黃玉鈴