臺北高等行政法院判決
101年度訴字第914號101年8月30日辯論終結原 告 丞燕國際股份有限公司代 表 人 黎維龔（董事長）訴訟代理人 吳光仁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 鄧蓓蒂上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年4 月6 日臺財訴字第10100052560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）84,918,326元。被告初查以其他費用中298,821 元未取具合法憑證，予以剔除；另9,347,149 元係原告招待經銷商出國旅遊之支出，屬交際費性質，轉列交際費後，因核計超過該年度交際費申報上限8,457,592 元，乃予剔除，核定交際費3,938,427 元及其他費用75,272,356元，併同其餘調整，補徵應納稅額2,189,10
3 元。原告不服申請復查結果，獲追認其他費用738,875 元；原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠所得稅法第37條立法理由與目的，係針對交際費之列支標
準訂定限度，避免營利事業浮濫列報交際費。此與所得稅法第36條第1 項第2 款有關「捐贈」之規定，為防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名義規避稅負，所訂定之立法限制誠屬同理。即所得稅法第37條對交際應酬費用及第36條對捐贈所為之立法目的，均僅係在訂定明確標準之列支限度，而非對交際費與捐贈支出之「性質」或「定義」為立法上之釋示。因此，對於營利事業所發生之各項費用是否係屬交際費，仍須照商業會計法、商業會計處理準則、一般公認之會計原則及會計科目分類之原理，按其交易之性質，予以適當歸屬分類。
㈡原告為多層次傳銷事業，並受公平交易法有關多層次傳銷
之規範，十餘年來原告為行銷業務推廣衝刺業績，所訂定之各項獎勵辦法，包括依約定支付予下線參加人（按此係公平交易法第8 條所稱之參加人，而非行政訴訟法所稱之參加人，下同）之獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，均依公平交易法有關規定暨多層次傳銷管理辦法第2 章第5 條到第10條報備程序之相關規定辦理。本件原告依約支付下線參加人之出國旅遊支出，即屬公平交易法第8 條第1 項內所稱之「其他經濟利益」，亦即下線參加人只需按原告所訂之獎勵辦法支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付義務。原告從事上述所為之交易事實，顯非屬招待之交際費性質，而應屬非招待之佣金支出或其他補助費性質為是，自不應適用財政部69年4 月19日臺財稅第33171 號函示（下稱財政部69年4 月19日函）之規定，因其所謂之招待不具對價關係，而本件原告與下線參加人雙方依約所為之交易，實具有對價之因果關係也，實不能因其給付之名目為「出國旅遊」，即認定為屬招待之交際費性質。
㈢財政部83年3 月30日臺財稅第000000000 號函（下稱財政
部83年3 月30日函）意旨，係對多層次傳銷事業下線參加人銷售商品或勞務之所得課稅有關規定，上述意旨即明言下線參加人因直接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得。因而原告於98年度所舉辦澳門、珠海旅遊獎勵辦法活動（下稱澳門旅遊）及北海道旅遊獎勵活動，均係依直銷商向原告進貨成績累積積分是否達一定標準作為邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，依前揭函釋規定，核屬佣金性質無疑。被告依財政部69年4 月19日函轉列為交際費科目，其認事用法核與上述事實及財政部83年3 月30日函釋規定有違。令人疑惑者，乃被告一方面認定原告就前述所訂獎勵辦法所支付之獎勵出國旅遊支出，係以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，其所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同，亦即不認可為佣金支出；另方面卻對原告之交易相對人（即下線參加人）認定係向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，此種對同一經濟事實，卻對支出面與收入面作不同性質之歸屬，其認事用法顯有違誤，理由亦相互矛盾。
㈣再按，所得稅法第88條第1 項第2 款扣繳義務人有無扣繳
義務，乃以其所給付者是否為上開種類性質之所得為斷。就本件言，被告如認原告之下線業依原告所訂之獎勵辦法向原告進貨累積達一定標準，此乃依直銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為事後獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，認屬佣金收入，符合財政部83年3 月30日函示，應由傳銷事業本身扣繳通報各下線參加人之佣金所得，則原告依其會計科目上之費用性質，應屬佣金支出，殆無疑義。本件對於原告支付經銷商（即各下線參加人）之獎勵出國旅遊支出，兩造均認為應依財政部83年3 月30日函釋意旨按所得稅法第88條第1 項第2 款予以扣繳通報該經銷商之所得，為雙方所不爭執。然原告完成扣繳程序時，則原告98年度澳門珠海旅遊支出1,557,200 元及北海道旅遊支出7,051,074 元合計8,608,274 元（下或稱系爭支出）之性質即係佣金，而為所得稅法所定性，並無改列交際費之餘地．否則若容許扣繳義務人於付與納稅義務人給付時，得不按佣金支出認列而改認交際費，則所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關扣繳之規定豈非具文。
㈤獎勵機票雖名曰「獎勵」，然卻無免費招待之實質，實乃
經銷商履行與原告獎勵辦法之契約購入及居間一定數量產品之報酬，按佣金支出認列始能顯示其性質，改列交際費無異免除經銷商受領獎勵機票之所得性質，有違實質課稅之精神。況且實務上並無交際費如宴客招待、餽贈禮物或招待經銷商出國旅遊等支出，須扣繳通報受招待一方之所得案例。對於本件相同之其他案例，被告曾以訴願答辯書言明係經賦稅署稽核組查核，屬佣金支出，而非交際費。而被告100 年3 月15日財北國一字第1000202787號函（下稱被告100 年3 月15日函）卻聲稱並未就原告列支之費用性質定論，其認事用法顯有不公，並有違平等原則即行政上之自我拘束原則且不符前揭所得稅法及查核準則之相關規定，亦有違租稅法律主義之精神。
㈥原告獎勵經銷商出國旅遊支出，其中支付出國旅遊獎勵金
及產品部分，被告依財政部57年5 月18日臺財稅第6150令（下稱財政部57年5 月18日令）及財政部83年3 月30日函釋准予核實認定，獨就支付出國旅遊之團費支出，則仍依財政部69年4 月19日函歸類為交際費。被告就同一獎勵辦法內之不同獎項之獎賞而為相同性質支出之情形，卻按獎項之不同，為不同性質費用之認列，乃認被告就同樣為獎賞而支出之相同事物為不同之處理，有違公平原則（平等原則）。財政部69年4 月19日函乃係營利事業對於支付招待經銷商等之旅遊支出，並無須扣繳通報該經銷商之佣金收入或其他所得。相較於一般營利事業如係屬招待出國觀光旅遊之交際費，對經銷商等尚無須扣繳通報，豈非對原告等所屬之傳銷事業，又是另一種不公平處理，實有違反憲法之平等原則暨行政程序法第6 條之規定。
㈦事實上，原告最早曾於84年度營所稅結算申報案，遭財政
部賦稅署專案查核，就相同案例原由原告帳列「其他費用－業務推廣費」項下，遭賦稅署查核人員調整轉列佣金支出計9,234,300 元，並以未依財政部83年3 月30日函釋規定扣繳，致遭補繳該扣繳稅款923,430 元在案，自此之後，原告10餘年均按此規定辦理。原告91年度營所稅結算申報案，被告曾於93年12月2 日發文調查，已有針對原告之獎勵旅遊支出是否屬佣金支出部分加以查核及認定，而被告卻於95年度起及對於本件改按交際費處理，此種前後年度處置不一致之情形，致原告遭受不能預見之損害、干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為原處分有違平等原則及行政法上之自我拘束原則。被告復查決定僅略謂91年度查核深度不同等情，惟未說明此前84年度及91年度之核定有何不法，即將系爭支出改列交際費，顯已違反行政自我拘束原則。被告應受其行政慣例（行政先例）之拘束，對相同或具有同一性質的案件應作相同之處理，否則即違反平等原則而構成違法。另原告91年度之獎勵方案，獎勵旅遊支出業經被告依法審認在案，被告若無相對正當理由，尚難謂原告有「不法的平等」。
㈧訴外人安麗日用品股份有限公司（下稱安麗公司）事業手
冊內有關獎勵海外旅遊研討會之內容，諸如獎勵「新加坡歡樂親子遊」等方案均有訂定辦法，設定條件，凡進貨積分達到一定標準，方得獎勵，與本件事實上尚無二致，亦係直銷業界採行之獎勵模式，被告聲稱係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件性質並不相同，殊無可採，其認事用法，顯有不公，有違平等原則暨行政上之自我拘束原則。
㈨是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於向原告補徵98年度營所稅1,929,679元，應予撤銷。
三、被告則以：㈠按營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊
活動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費用而言，系爭直銷商國外旅遊支出係原告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同。此為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費，有最高行政法院81年度判字第109 號判決、90年度判字第316 號判決可資參照，合先敘明。
㈡次按，所得稅法第37條交際費，係指業務上直接支付之交
際應酬費用，所稱「業務上」即與營業活動有關，而不以與進銷貨事項有關之支出為限，尚應包括企業整體活動支出，例如為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，應列為業務上之交際費，核其交際費之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。又「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非規範款項支付方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝等情形，有最高行政法院88年判字第3784號判決、94年度判字第201 號判決可資參照。
㈢原告招待經銷商出國旅遊之系爭支出8,608,274 元（澳門
珠海旅遊支出1,557,200 元及北海道旅遊支出7,051,074元），按原告澳門旅遊獎勵辦法規定，參加對象係臺灣丞燕金級經理（含）以下經銷商，以挑戰聘級屬金、銀級經理為例，活動期間每月皆合格經理，並累計新增3 條合格經理線，獎勵內容為旅遊1 名；北海道旅遊獎勵辦法規定，挑戰聘級以鑽石級為例，每月皆合格4MR ，並累計取得成功點數36點，獎勵內容為旅遊2 名。按諸交際費係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係；而「佣金支出」則係指依約因他人之代辦（如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居間（為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣）、行紀（以自己之名義為他人計算）及承攬運送等而給付之報酬，例如依約支付予代理商之佣金、產物保險經紀人之佣金等支出，則係屬佣金性質之支出。本件原告98年度招待經銷商出國之系爭支出8,608,274 元，係屬對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼等，核其目的無非是為促進其業務成長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同，是被告將其他費用中屬交際費性質之系爭支出轉列，且轉列後因超過所核定之交際費限額3,938,427 元，上開金額核屬超限，被告依法剔除，自屬有據。
㈣另財政部83年3 月30日函釋係對直銷商下線參加人取得之
「收入」做定義，至於支付者究應以何種費用列支，須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認；又被告10
0 年3 月15日函僅係依財政部前揭函釋規定，就個人之下線參加人課稅所得類別回覆說明，並未就原告列支之費用性質定論，原告執以交際費非屬法令規定應辦理扣繳之項目爭論，惟與本件系爭獎勵經銷商出國旅遊支出性質究為交際費抑或佣金支出係屬二事，其持以個人下線參加人之課稅所得類別逕自推論拘束系爭費用之性質，顯有誤解，況綜所稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處理而言有借貸衡平原則，惟獨立企業個體，各別經營理念，會計科目性質認定互不拘束，應未能混為一談，誠如賣方列報之收入科目，尚未能拘束買方列報之費用科目一般。縱原告主張系爭支出已依規定辦理扣繳申報，但扣繳憑證僅是交易憑證的一種，亦非判定費用性質之標準，系爭旅遊費用既為對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼，自屬所得稅法第37條規定以銷售為目的之交際費性質。
㈤本件原告主張之獎賞型態既不相同，自應按其適用之法令
分別核認列支，系爭支出係因獎勵經銷商出國旅遊所為，經被告依交際費性質調整轉列（由其他費用科目轉列交際費科目），又當年度交際費申報金額加上轉列金額後，超過所得稅法第37條規定計算之限額，致超過限額部分否准認列，惟未超限部分仍准予列為費用；至給付獎勵金及其他實物部分，因符合財政部57年5 月18日令釋及財政部83年3 月30日函釋規定，准予核實認定。本件被告依不同型態獎賞方式，分別按適用之法令核認費用支出，並無違誤，原告認定本件相同事物為不同處理一節，顯有誤解，且原告相同案情95、96及97年度營所稅行政救濟案件，業經最高行政法院100 年度判字第1818號判決、100 年度裁字第848 號裁定及101 年度判字第362 號判決駁回確定在案（上開3 案件下或稱95、96、97年度營所稅案），併此敘明。綜上，原告招待經銷商出國旅遊之系爭支出8,608,27
4 元，顯係以銷售為目的之交際費，被告予以轉列交際費，於法並無不合。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告98年澳門珠海獎勵專案、原告98年北海道獎勵專案、被告100 年3 月15日函、被告98年度營所稅核定稅額繳款書、被告98年度營所稅結算申報核定通知書、被告98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告97年度未分配盈餘申報核定通知書、訴願決定及復查決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件原告招待經銷商出國旅遊之支出，屬交際費性質抑或其他費用。
五、按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：……二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4.5 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6 為限。全年銷貨貨價超過3 千萬元至1 億5 千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4 為限。全年銷貨貨價超過1 億5 千萬元至6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3 為限。全年銷貨貨價超過6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5 為限。」所得稅法第37條第1 項第2 款定有明文；且經查核準則第80條第1 項第2 款規定：「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：……㈡銷貨部分：全年銷貨淨額在新臺幣3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨淨額千分之4.5 為限；使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨淨額千分之6 為限。全年銷貨淨額超過新臺幣
3 千萬元至1 億5 千萬元者，超過部分以不超過千分之3 為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之4 為限。全年銷貨淨額超過新臺幣1 億5 千萬元至6 億元者，超過部分以不超過千分之2 為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之3 為限。全年銷貨淨額超過新臺幣6 億元者，超過部分以不超過千分之1 為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5 為限。」次按「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列；至為辦理職工福利活動支付職工出國觀光旅遊之費用，可在職工福利科目項下列支，但如格於規定不得動支職工福利金，則應按薪資支出列帳，並依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。上項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商或職工出國觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。」經財政部69年4 月19日函解釋在案，經核上開函釋乃財政部基於其主管權責，就交際應酬費用列報所為之釋示，合乎立法意旨，自得為所屬稽徵機關辦理相關案件所援用。
六、本件原告從事多層次傳銷事業，對達成一定條件之下線，給予獎勵出國旅遊，而於98年度營所稅結算申報，將其給予獎勵出國旅遊之系爭支出列報為「佣金支出」。經被告將之改列為「交際費用」，並依所得稅法第37條第1 項第2 款之規定，對超越該條款規定之支出，予以刪減。原告不服，以：
原告為行銷業務推廣所訂之各項獎勵辦法，對下線直銷商無論係約定以現金、實物給付或獎勵出國旅遊（辦法中亦明訂亦可兌換物品）之支付方式，與財政部57年5 月18日令意旨尚無二致，均應認列為佣金支出方是，基於相同事務相同處理之平等原則，被告自應予以一體公平適用，否則即違反其公平性。財政部83年3 月30日函既規定下線參加人對於自該事業（指傳銷事業）取得之業績獎金或各項補助費係屬佣金收入或其他所得，被告卻對相對交易之一方（即多層次傳銷事業本身）為此所支付各下線參加人之業績獎金或各種補助費用，認定係屬交際費之性質，實有違誠信公平之原則，且原告91年度獎勵方案關於出國旅遊費用部分，經被告實地查核後核定，仍不認係交際費，此乃原告之信賴基礎。被告未告知原告應改列交際費，即作成原處分，致遭受不能預見之損害，干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為原處分有違誠信，破壞原告對被告所為核定之信賴，應予撤銷等情為主張。
茲以：
㈠按「交際費」係指營利事業在從事營利活動之過程中，為
塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係；舉凡營利事業為拓展業務需要，而餽贈與業務有關之顧客、宴客、招待客戶旅遊等支出，均屬交際費列支範圍。至於所得稅法第37條所稱「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，是不以成交時之支付為要件，尚包括商業習慣上之後謝情事；又所謂「業務上」且不以與進銷貨事項有關之支出為限，有關營利事業在從事營利活動過程中，為塑造或改進營利事業獲利之支出亦屬之，如為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商等與營業收入之獲致並無必然之因果關係之支出。復按「佣金支出」則係指依約因他人之代辦（如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居間（為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣）、行紀（以自己之名義為他人計算）及承攬運送等而給付之報酬，例如依約支付予代理商之佣金、產物保險經紀人之佣金等支出，則係屬佣金性質之支出。即交際費與佣金支出二者查核方式各依查核準則第80條、第92條規定辦理，並非相同。經查，本件原告招待經銷商珠海旅遊及北海道旅遊之獎勵辦法，係以特定人為對象，且依各個等級預先分別設定各項標準或條件，其目的在於促進原告業務成長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動之性質並無二致（最高行政法院90年度判字第316 號判決、94年度判字第201 號判決、98年度判字第1818號判決意旨參照），上開旅遊活動所發生之費用，目的係在激發行銷其產品之特定人創造高額銷售量，易言之，並非一般只需銷貨即能取得報酬而可比擬，尚須符合原告設定之條件始能得到獎勵，核與佣金支出純係營利事業委託銷售貨物或經他人仲介客戶，達成銷貨或勞務交易所為支付，顯有不合。系爭支出係以銷售為目的之交際費，不因原告係公平交易法之多層次傳銷事業而能為不同認定，另斟酌所得稅法第37條第1 項第2 款及財政部69年4 月19日函釋，被告就原告招待經銷商出國旅遊支出9,347,149 元（包含系爭支出〈珠海旅遊支出1,557,200 元及北海道旅遊支出7,051,074 元〉合計8,608,274 元；另上開兩種旅遊給付獎勵金及其他實物部分合計738,875 元），其中獎勵金及其他實物部分合計738,875 元准予核實認定；其餘有關系爭支出8,608,274 元轉列交際費科目，合併計算限額，而原告98年度綜所稅交際費申報限額為3,938,427 元，已自行申報3,048,870 元，是交際費金額7,718,717 元核屬超限（3,048,870 元〈原告自行申報之交際費〉＋8,608,274元〈上述轉列交際費〉－3,938,427 元〈98年度交際費申報限額〉＝7,718,717 元），應予剔除，並核定其他費用76,011,231元（84,918,326元－8,608,274 元〈轉列交際費申報〉─298,821 元〈其他費用中未取具合法憑證者〉＝76,011,231元），已難謂有何未合。
㈡按「（第1 項）本法所稱多層次傳銷，謂就推廣或銷售之
計畫或組織，參加人給付一定代價，以取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利，並因而獲得佣金、獎金或其他經濟利益者而言。…（第5 項）本法所稱參加人如下：一、加入多層次傳銷事業之計畫或組織，推廣、銷售商品或勞務，並得介紹他人參加者。二、與多層次傳銷事業約定，於累積支付一定代價後，始取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利者。」公平交易法第8 條第
1 項及第5 項定有明文，原告次執上開規定主張：系爭支出係屬公平交易法第8 條第1 項所稱「其他經濟利益」，下線參加人合於獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付義務，是非屬招待之交際費性質，不適用前揭財政部69年4 月19日函等情。
惟查，上開規定乃公平交易法對多層次傳銷及參加人所為之定義，系爭支出性質上是否屬於公平交易法第8 條第1項內所稱之「其他經濟利益」，乃傳銷事業如何受公平交易法主管機關行政管理之範疇，與系爭支出在稅法上的定性究竟是佣金支出或交際費之認定，並無必然關聯。即系爭旅費支出是否為交際費之判斷，應繫於出國旅遊是否為促進業務成長而舉辦，即便訂定辦法、設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的仍屬交際費用，核與原告是否為傳銷事業，是否受適用公平交易法之規定，並無關聯，是原告此部分主張，尚難足採。
㈢原告雖繼以：交際費並無扣繳規定，系爭支出已依規定辦
理扣繳申報，自非交際費，依財政部83年3 月30日函釋，系爭支出核屬佣金支出之性質無疑等情為主張。惟以：
⒈交際費依法固應無扣繳之義務，惟扣繳憑證僅是交易憑
證的一種，並非判定費用性質之標準，易言之，交際費若具體明確且足以量化評價，自無不列入受領人所得之理，核非就同一經濟事實之支出面與收入面為不同性質之實質歸屬。又系爭支出認定係屬交際費者，是否辦理扣繳通報，仍應依所得稅法第88條第1 項第2 款之規定循查核準則第80條之扣繳相關規定辦理。故原告以交際費無須辦理扣繳，進而反推其就系爭支出已經辦理扣繳，故非屬交際費，或實務上尚無交際費須扣繳通報受招待一方之所得案例，就認定交際費受贈或招待之一方，無須認列收入或所得，及其業已就系爭費用已經辦理扣繳，故非屬交際費等情，自非可採。
⒉系爭支出不論列為交際費或佣金支出，均係營業成本（
減項），而構成佣金支出之營業成本，其勾稽重在與營業之關聯性，支出數額並無上限；至於交際費則係增加營業交易之機會或鼓勵，數額應有合理之上限。系爭支出經轉為交際費，就營業收入之減項而言，是數額限制所帶來的影響，乃交際費上限的規範設計始然，因減項少而導致營業淨利增加，並無重複課稅，原告稱本件轉列係重複課稅，當不足採。另原告初步認定系爭支出為佣金，因而代經銷商扣繳而繳稅，其後如經認定非屬佣金收入或非屬其他所得，容係該扣繳程序不當，經銷商不應就此項所得納稅，而由經銷商發動相關行政救濟程序向稅捐機關申請退稅的問題；此與原告經佣金支出轉為交際費，就營業收入之減項變少而導致營業淨利增加之課稅無涉，更無重複課稅的問題。
㈣原告續以：原告曾就系爭支出向被告查詢是否無須扣繳通
報，被告以100 年3 月15日函覆原告應通報個人參加人之所得課稅，相較於一般營利事業就此對經銷商等無須扣繳通報，被告一方面要求原告通報，另方面更對系爭支出認定係屬交際費，有違平等原則等情為主張。經查，綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，是以費用支付者應以何種費用列支，仍須依其支付性質按所得稅法相關之規定分別核認。原告上開函詢被告系爭支出應以何種費用列支，經被告99年8 月3 日財北國稅審一字第0990236426號函復，以與本件原告相關爭訟尚在行政訴訟中，未便表示意見。嗣被告100 年3 月15日函，旨在說明已認定系爭費用非交際費等，僅係依財政部83年3 月30日函就個人參加人課稅所得類別回覆，並未就原告列支之系爭費用性質定論，原告持個人參加人之課稅所得類別逕自推論系爭費用之性質，並不可取。是被告100 年3 月15日函中所述「應依前揭函釋規定通報個人參加人之所得課稅。」其真意應在表達受獎勵海外旅遊者，其受領內容有明確的量化評價方式，就應予課所得稅，不論支付之一方列支「佣金支出」或「交際費」而有不同；而獎勵究係「佣金支出」或「交際費」，應依規定查核認定，而非由給予獎勵之一方自行認定係交際費而無庸扣繳，或以業經扣繳而認定係佣金性質。從而原告此部分主張為不可採。㈤原告復主張：本件出國旅遊之所有支出之性質均應相同，
惟被告按獎賞內容為不同性質費用之認列，即將獎勵金及產品按其他費用列支，系爭支出則按交際費列支，有違平等原則一節。惟所謂平等原則，即相同事實應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇，此係憲法第7 條所揭示之基本原則，惟平等原則之內容當係「實質平等」而非形式上之平等（司法院釋字第211 號解釋意旨參照）。而平等原則並非禁止一切差別待遇，只要符合：⒈事實狀態確有不利之差異存在，⒉採取差別待遇係為追求實質平等之正當目的，⒊事項的本質有必要予以差別，⒋差別待遇的方式、程度須為社會通念所能容許，同時不能出現逆差別待遇等4 項要件，即係合理之差別待遇，而為憲法、法律所允許。在本件而言，就原告同一獎勵辦法內之不同型態之獎賞，如存有差異，被告給予不同的處遇，即無不合。經查，本件旅遊獎勵限經銷商本人或配偶使用，航班來回時間依原告規定，因個人因素未依規定時間來回者視同棄權，不接受資格保留、轉贈他人、變現或換取等值商品之申請，可見有諸多限制；至於原告直接給付獎勵金及產品實物之方式，對被獎勵之下線參加人則無上開限制，二者顯有不同。尤有甚者，被告原核並未將原告兩種旅遊給付獎勵金及其他實物部分738,875 元與系爭支出8,608,27
4 元予以區分，一併就原告招待經銷商出國旅遊支出9,347,149 元列入交際費計算，惟經原告申請復查後，被告復查決定認原告上開獎勵金及其他實物部分合計738,875 元應與系爭支出間具有合理之差別待遇，進而追認獎勵金及其他實物部分738,875 元為其他費用，自係對原告有利，就此以觀，被告此部分作不同的認定（即獎勵金及產品，按其他費用列支，系爭旅費支出按交際費列支）自難認有何違反平等原則。
㈥原告又以：就與系爭支出相同性質之支出，於其他年度（
84、91年度）經被告認定為佣金支出，惟被告竟自原告95年度起之營所稅案均改認定為交際費，自有違平等原則及行政自我拘束原則等情為主張。惟以：
1.原則上對人民的納稅申報事件，稅捐稽徵機關宥於有限之人力，原則上採取電腦數據書面審查機制，以通過資訊管理流程儘速而大量的審查，加速退稅處理；惟為求稅捐稽徵之公平，另一方面則採取抽查方式隨機抽樣進行較為深入之查核，此類查核將進行程序上帳簿、憑證、文據之查核或實質上費用性質之認定，不因其他年度未經抽查，或該年度經憑證查核，而認為費用性質之歸屬已無爭議。就原告此部分之主張，被告則以係因「其他費用」科目經抽查有憑證可稽，故程序上准予認定為佣金支出，被告並未對費用性質予以查核，並非認同原告本件之主張等語置辯，揆諸前揭說明並非無據，自無違行政自我拘束原則。被告就原告91年度營所稅案其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同原告之主張；另依被告93年12月2 日財北國稅審一字第0930232998號函，並未提及被告曾就原告91年度營所稅案與本件為相同之「其他費用」科目等查核情形，亦屬查核深度不同。是原告主張被告之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉列交際費一節，並無任何資料佐證，尚難採據。
2.原告另主張財政部認定原告84年度營所稅案應辦理扣繳且准予認列為佣金支出一節；經查，原告84年度營所稅案，係原告未依所得稅法第88條及前揭83年3 月30日函釋規定辦理扣繳，遭財政部稽核組查獲補稅，是本件爭點與原告84年度營所稅案之案情不同，被告或財政部未就原告84年度營所稅案其費用性質究竟為佣金或交際費加以審認，且前揭函釋係對取得獎勵之下線參加人取得之「收入」做定義，至於支付之一方究應以何種費用列支，須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認，原告據以主張系爭支出性質為佣金，自無可取。
㈦原告再主張：被告對於其他多層次傳銷事業如安麗公司之
營所稅案，就有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事一節。經核，安麗公司84年度營所稅案之判決內容（參見最高行政法院97年度判字第294 號判決），稽徵機關係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件性質並不相同；更有進者，同案判決中亦指出，為激勵直銷商更上層樓而宴請直銷商之活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍屬以銷售為目的之交際費甚明。
七、綜上所述，原告所訴各節，核無足採。被告原處分以原告申報中其他費用中298,821 元未取具合法憑證，予以剔除；另系爭支出8,608,274 元係以銷售為目的之交際費，予以轉列，交際費因核計超限8,457,592 元，乃予剔除，核定交際費3,938,427 元及其他費用75,272,356元，併同其餘調整，補徵應納稅額2,189,103 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法或陳述，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 吳芳靜