臺北高等行政法院判決
101年度訴字第92號101年7月5日辯論終結原 告 鄭尚洲訴訟代理人 胡鳳嬌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 黃慧萍
洪美惠蔡卉柔上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月12日台財訴字第10000381490 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人財產交易所得新臺幣（下同）335 萬758 元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額438 萬1,933 元，綜合所得淨額368 萬2,315 元及應補稅額75萬489 元，並按所漏稅額77萬1,927元處0.5 倍之罰鍰計38萬5,963 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴外人鄭尚淮約於74年至80年間投資經營民族音樂，成立國
栔工程有限公司、國綸藝術企業有限公司（下稱國綸公司）、海綱實業有限公司（下稱海綱公司），因資金週轉需求，鄭尚淮除向台北國際商業銀行股份有限公司（下稱台北銀行）貸款1,800 萬元外，並向原告等兄妹及親友借貸2,200 萬元。85年3 月5 日鄭尚淮與原告因借款訂立協議書，協議條件為：⒈甲方（即鄭尚淮）同意以總價款2,500 萬元將甲方所有之台北市○○○路○○號4 樓產權（連同14、16號地下層持分部分）（下稱系爭房屋）之二分之一產權讓渡予乙方（即原告）持分。⒉甲方向乙方借款之1,000 萬元從總價中扣除（不追加利息）。⒊甲方向台北銀行貸款金額之二分之一，即900 萬元債務由乙方承接。⒋其餘之600 萬元同時協議如後：甲方如於3 年內有能力償還上述之借款，及上述三之乙方已支付之銀行貸款金錢時，乙方同意將原上述一之產權歸還甲方，如於期限內無能力償還時，乙方屆時於立約後3年支付甲方尾款600 萬元。
㈡原告原希望鄭尚淮於協議期限之88年3 月5 日前清償借款1,
900 萬元，然鄭尚淮於86年底表示無力償還，希望原告提前支付前開協議書鄭尚淮轉讓持分，原告尚應支付之尾款600萬元。原告始以位於台北市○○○路○ 段○○巷○○號3 樓之房地，向合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）辦理最高限額抵押設定700 萬元，並分別於87年1 月7 日核撥放款400 萬元、同年月15日核撥放款100 萬元，共計500 萬元直接匯入鄭尚淮合作金庫帳戶。原告尚積欠鄭尚淮之尾款
100 萬元，其於89年4 月11日要求原告付款，故由原告前往台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）提領20萬元交付鄭尚淮；90年2 月20日鄭尚淮又要求給付尚積欠協議書之尾款80萬元，原告乃向原告配偶之姊姊王桂美借款，由其匯款80萬元入鄭尚淮聯合世華商業有限公司（下稱世華銀行）帳戶。
㈢依被告計算核定原告財產交易所得569 萬6,950 元，如再扣
除原告購入系爭房屋支付鄭尚淮之尾款600 萬元，則原告之財產交易所得為負30萬3,050 元，即原告並無財產交易所得。則被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人財產交易所得335 萬758 元，歸戶核定綜合所得總額438 萬1,93
3 元，核定補稅並處以罰鍰，即無可採。㈣本件尚有下列成本應予認列扣除：
⒈鄭仁綱父親鄭學海於87年12月15日借款400 萬元給鄭尚淮，
自鄭尚淮處取得系爭房屋因產權四分之一部分贈與鄭仁綱，鄭仁綱自88年9月起無力支付其持分之貸款450萬元本息，及
260 萬元應付款，故由原告代墊，雙方於92年7 月8 日協議將鄭仁綱之四分之一產權移轉給原告，然系爭房屋於96年9月7 日以3,200 萬元售出，鄭仁綱可分得四分之一即800 萬元，經原告與鄭仁綱結算扣除仲介費、房屋稅、修繕費等，尚餘76萬5,200 元，由原告於96年9 月12日匯入鄭仁綱台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱台北富邦銀行）帳戶，有鄭仁綱與原告於100 年12月15日於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）公證人處公證確認書及匯款單為憑，則關於鄭仁綱此部分之支出，屬原告購屋成本而應列入成本扣除。
⒉鄭尚淮於系爭房屋讓渡前，陸續向原告借款1,000 萬元，該
1,000 萬元之證據為原告出面向鄭尚澈借款520 萬元、原告出面向友人王照明借款340 萬元，原告借款鄭尚淮140 萬元，上開款項均用以陸續支付鄭尚淮所設立之海鋼公司、國綸公司等之應付款，有鄭尚淮簽立向原告借款1,000 萬元明細，並提供相關之匯款入帳證明為憑，故該1 千萬元亦應列入原告取得系爭房屋之成本。另原告承接鄭尚淮向台北銀行貸款900 萬元，亦有協議書可資為憑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報出售系爭房屋之財
產交易所得。被告依法核定為28萬1,995 元。嗣查得系爭房屋係鄭尚淮於85年4 月22日贈與原告（持分1/2 ）、鄭尚湄（持分1/4 ）及鄭學海（持分1/4 ）等3 人，鄭學海於87年12月15日將系爭房屋持分1/4 贈與其子鄭仁綱，鄭仁綱於92年7 月8 日將其持分售予原告，原告及鄭尚湄嗣於96年8 月31日出售系爭房屋各自持分3/4 、1/4 予訴外人李美娜，合計取得價款3,200 萬元；其中原告取自鄭尚淮系爭房屋持分（2/4 ）部分，系爭房屋85年度因贈與取得之移轉現值148萬6,480 元，又原告於87年度清償其因受贈系爭房屋所附負擔債務1,800 萬元，乃核定原告96年度系爭房屋財產交易所得3,35萬758 元，減除原核定財產交易所得28萬1,995 元，增列財產交易所得306 萬8,763 元，併課原告96年度綜合所得稅。
㈡原告提示其與鄭尚淮簽訂85年度協議書，鄭尚淮同意將系爭
房屋持分1/2 產權以總價2,500 萬元讓渡予原告，並協議支付價金方式為由鄭尚淮向原告已借款1,000 萬元扣除、由原告承受台北銀行貸款金額1,800 萬元其中1/2 即900 萬元之債務，及鄭尚淮若無法於立約後3 年內返還前開2 筆款項，則於立約後3 年由原告支付尾款600 萬元作為買賣房屋之價金。惟原告提示之借款1,000 萬元之資金流程，僅為海綱公司、鄭尚淮之銀行存摺影本及國綸公司之存款存根聯等資料，並未提示自原告銀行帳戶轉入前開銀行帳戶之相關資料，且所提供為公司銀行存摺及存款存根聯等資料非所稱鄭尚淮，僅一小部分資金共85萬元存入鄭尚淮銀行存摺，其餘資金皆匯入公司銀行帳戶而非鄭尚淮，是該匯款之目的為何？又公司之帳簿有無記載？原告皆未提示相關事證，以實其說，自難認原告所稱屬實。
㈢原告主張有支付房屋尾款600 萬元並提示抵押權設定契約書
、鄭尚淮銀行存摺影本、原告銀行存摺影本等資料供核乙節。原告係於87年1 月5 日以自有房地向合作金庫設定最高限額700 萬元，並分別於87年1 月7 日放款400 萬元、87年1月15日放款100 萬元至鄭尚淮合作金庫帳戶，惟依據雙方於85年3 月5 日簽訂協議書第4 點約定其餘之600 萬元如於期限內無能力償還時，原告屆時於立約後3 年支付甲方尾款60
0 萬元。是以，原告向合作金庫貸款日期為87年1 月5 日與協議書中所載支付尾款期限不合，尚難採其貸款為支付房屋款之用途。又原告主張89年4 月11日自其台新銀行帳戶領現20萬元及90年2 月20日王美桂匯款80萬元至鄭尚淮世華銀行帳戶作為支付房屋尾款用途，惟原告以領現方式，其資金交付何人？做何用途？並未提供相關資料供核，且王美桂匯款至鄭尚淮銀行帳戶，匯款人並非原告且並未提供其資金來自原告等資金流程供核，自難認原告所稱屬實。
㈣原告主張因代墊鄭仁綱貸款本息450 萬元及應付款260 萬元
合計710 萬元，因鄭仁綱無力返還原告之代墊款，故移轉系爭房屋持分1/4 用以抵債乙節，雖提示100 年12月15日經臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所認證之確認書、臺灣銀行匯款單、彰化銀行匯款單等資料供核，惟原告提供之公證書係於被告查獲之後所為，且銀行匯款單與原告主張之代墊款並無直接關連性，原告並未提供相關代墊款完整資金流程及相關資料供核，以實其說，自難認原告所稱屬實。
㈤原告85年度受贈時已繳納契稅8 萬3,613 元及出售時給付之
仲介服務費120 萬元，為取得房屋達到可使用狀態前及出售房屋支付之必要費用，另查得原告已繳納契稅2 萬7,871 元未計入成本及費用，應予追認。惟經重行依原告持分比例計算清償受贈附負擔債務，核算財產交易所得569 萬6,950 元，較原核定財產交易所得335 萬758 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定並無不合。
㈥綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，
有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件系爭財產交易所得基於不利益變更禁止原則予以維持已如前述，原告既有是項所得，則應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其漏報系爭財產交易所得，自應論罰；又稅務違章案件減免處罰標準中就原告上述違章情形，亦無免罰之規定，原處分以法定2 倍以下之0.5 倍，處罰鍰38萬5,963 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人財產交易所得335 萬758 元，經歸戶核定綜合所得總額
438 萬1,933 元，綜合所得淨額368 萬2,315 元及應補稅額75萬489 元，並按所漏稅額77萬1,927 元處0.5 倍之罰鍰計38萬5,963 元，是否合法？
六、本院之判斷：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7類第1款 、第2 款、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項分別定有明文。次按「……二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」經財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋在案。又「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：一、直轄市部分：㈠臺北市：依房屋評定現值之29% 計算。……」復經財政部97年2 月22日台財稅字第09704511720 號令核定在案。
㈡經查，依卷附之85年3 月5 日鄭尚淮與原告就系爭房屋鄭尚
淮之持分，訂立協議書，其協議條件如下：「一、甲方( 即鄭尚淮) 同意以總價款2,500 萬元將甲方所有之台北市○○○路○○號1 樓產權( 連同14、16號地下層持分部份) 之二分之一之產權讓渡予乙方( 即鄭尚洲) 持分。二、甲方向乙方借款之1,000 萬元從總價中扣除( 不追加利息) 。三、甲方向台北銀行貸款金額之二分之一，即900 萬元債務由乙方承接。四、其餘之600 萬元同時協議如後：『甲方如於3 年內有能力償還上述之借款，及上述三之乙方已支付之銀行貸款金錢時，乙方同意將原上述一之產權歸還甲方，如於期限內無能力償還時，乙方屆時於立約後三年支付甲方尾款600 萬元』。( 以下空白) 」( 見本院卷第22-23 頁) ，其中協議條件三所述向台北銀行貸款( 設定最高限額抵押權2,400 萬元)， 由原告承接貸款金額二分之一即900 萬元部分，有土地建物異動登記簿可按( 見原處分卷第212-217 頁) ，且該紙協議書之真正，業經證人鄭尚淮到庭證述屬實( 見本院卷第102 頁) ，參以原告與鄭尚淮簽立協議書時間為85年3 月
5 日，當時渠等應未預期有系爭房屋事後另行轉讓並遭人檢舉逃漏稅捐之情事，自無偽造協議書之動機，況被告就協議書內容三所列900 萬元部分予以認列為取得系爭房屋之成本等情，則系爭協議書係屬真正，應可認定。次查，依協議書內容二記載鄭尚淮向原告借款之1,000 萬元從總價中扣除(不追加利息) ，該1,000 萬元債權之借款明細詳如原告所繕寫之明細，除經鄭尚淮簽名承認外，並有台北市銀行、臺灣銀行活期存款存摺及第一商業銀行南門分行存款送款簿存根聯可按( 見本院卷第39-45 頁) ，其中台北市銀行之帳戶名稱雖為海綱公司之名義，惟海綱公司為鄭尚淮配偶張鳳英所申請設立，此有經濟部公司執照、戶口名簿可考( 見本院卷第20頁、原處分卷第85頁) ，第一商業銀行南門分行存款送款簿之戶名為國綸公司，然國綸公司之代表人為鄭尚淮，亦有經濟部公司執照( 見本院卷第21頁) ，實際上該等公司均為鄭尚淮所經營，原告所借給之款項係借予鄭尚淮個人而非公司等情，已據鄭尚淮到庭陳述無訛( 見本院卷第103 頁)，而公司負責人為挹注公司資金往往以個人名義借款，此為實務上所常見，是以，協議書內容二以鄭尚淮向原告借款之1,000 萬元從系爭房屋之總價中扣除，應可信為真實。從而，原告主張該1,000 萬元應予以認列為取得系爭房屋之成本減除，洵屬有據。綜上，依被告計算核定原告財產交易所得
569 萬6,950 元，如再扣除應認列原告取得之成本1,000 萬元，則原告之財產交易所得為負430 萬3,050 元，即原告並無財產交易所得。則被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人財產交易所得335 萬758 元，歸戶核定綜合所得總額438 萬1,933 元，核定補稅並處以罰鍰，即無可採。
㈢原告又主張其尚應支付之尾款600 萬元，其以位於台北市○
○○路○ 段○○巷○○號3 樓之房地，向合作金庫辦理最高限額抵押設定700 萬元，並分別於87年1 月7 日核撥放款400 萬元、同年月15日核撥放款100 萬元，共計500 萬元直接匯入鄭尚淮合作金庫帳戶，並分別於89年4 月11日交付現金20萬元、90年2 月20日由原告向王桂美借80萬元匯入鄭尚淮之帳戶，此600 萬元應予認列扣除，並提出抵押權設定契約書及存摺影本為證。惟查，依系爭協議書內容四約定其餘之600萬元如於期限內無能力償還時，原告屆時於立約後3 年支付鄭尚淮尾款600 萬元。是以，原告向合作金庫貸款日期為87年1 月5 日核與協議書中所載支付尾款期限不合，縱令原告有交付鄭尚淮500 萬元之事實，因交付時間點與金額均與協議書內容不符，且該最高抵押權設定金額既為700 萬元，倘原告係為交付系爭房屋尾款，理應一次支付600 萬元，而非分次給付，是原告貸款所得交付鄭尚淮之500 萬元尚難認係為支付系爭房屋尾款之用途。至原告主張89年4 月11日自其台新銀行帳戶領現20萬元及90年2 月20日由王美桂匯款80萬元至鄭尚淮世華銀行帳戶作為支付房屋尾款用途，然原告以提領現金方式，其資金交付何人？做何用途？並未提供相關資料供核，且王美桂匯款至鄭尚淮銀行帳戶，匯款人並非原告且並未提供其資金來自原告等資金流程供核，自難認原告此部分之主張為真實，尚難採信。
㈣原告另主張鄭仁綱自88年9 月起無力支付系爭房屋其持分之
貸款450 萬元本息，及260 萬元應付款，由原告代墊，雙方於92年7 月8 日協議將鄭仁綱之1/4 產權移轉給原告，系爭房屋出售後，經原告與鄭仁綱結算扣除仲介費、房屋稅、修繕費等，尚餘76萬5,200 元，由原告於96年9 月12日匯入鄭仁綱帳戶，此部分之支出，亦屬原告購屋成本而應列入成本扣除云云。經查，原告雖提出100 年12月15日經臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所認證之確認書、臺灣銀行匯款單、彰化銀行匯款單等資料供核，惟原告提供之公證書係於被告查獲之後所為，且銀行匯款單與原告主張之代墊款並無直接關連性，原告並未提供相關代墊款完整資金流程及相關資料供核，以實其說，亦難認原告此部分之主張為真實，自無可採。
七、綜上所述，本件被告以原告與鄭尚准協議讓渡系爭房屋之1/
2 產權，用以抵欠鄭尚准向原告之借款1,000 萬元，未能提示資金流程等證明文件，而未予認列成本，並歸課原告當年度綜合所得總額及淨額，進而補徵稅額並予以裁罰，認事用法俱有違誤，訴願決定未予糾正，仍予以維持，於法尚有未合。又依被告計算核定原告財產交易所得569 萬6,950 元，再扣除應認列原告取得之成本1,000 萬元，則原告之財產交易所得為負430 萬3,050 元，即原告並無財產交易所得。是原告其餘主張600 萬元及支付鄭綱仁之金額亦應認列為取得系爭房屋之成本部分，雖均不可採，但不影響本件之結論。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭忠仁法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 陳圓圓