臺北高等行政法院判決
101年度訴字第921號101年10月31日辯論終結原 告 吳明謙被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪
宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月19日台財訴字第10100064850號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告（原名：吳石象）仲介坐落臺北市○○區○○段○○段498 、573-582 、659-664 、
666 -669、709 地號及永吉段一小段310-312 地號等25筆土地（下稱系爭土地），於94年度取得執行業務所得新臺幣（下同）222 萬2,154 元、95年度取得執行業務所得96萬元及取自華泰商業銀行（下稱華泰銀行）利息所得1,523 元，合計96萬1,523 元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定94年度綜合所得總額22
2 萬2,154 元，所得淨額210 萬4,154 元、補徵稅額34萬7,
946 元外，並依現行所得稅法第110 條第2 項規定，按應補徵稅額處以1 倍之罰鍰計34萬7,946 元；另核定95年度綜合所得總額96萬1,523 元，所得淨額83萬7,000 元、補徵稅額
8 萬2,910 元外，並依現行所得稅法第110 條第2 項規定，按應補徵稅額依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計8 萬2,831 元。原告不服，分別申請復查，未獲變更，復分別提起訴願均遭駁回，遂一併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：臺北市政府與系爭土地所有權人即林再興、鄭木通及賴氏家族間因土地所有權及使用權之爭議，經提起訴訟結果由系爭土地所有權人獲得勝訴判決確定，當時原告及訴外人陳清河擔任中間協調工作，投入相當之金錢、時間及心力，此有經會計師認證整理之費用一覽表可稽，而經由原告之努力，系爭土地不致於被徵收，系爭土地所有權人始能保有土地，系爭土地之現住戶其後方得向系爭土地所有權人承購該等土地，系爭土地所有權人因而允諾原告二人可取得系爭土地35％之權利，直接移轉登記予原告，以作為投入心力及勞費之補償，惟其後因考量土地增值稅過高，當時系爭土地所有權人無力負擔，始又約定以系爭土地賣得償金35％之方式支付之。惟既謂以出賣土地價金為分配，故仍需有人出面統籌與現住戶協調，系爭土地所有權人方於71、72年間，授權原告及陳清河與現住戶協商買賣系爭土地條件事宜，原告為此又不斷投入鉅額金錢勞費。準此，原告取得系爭所得係因系爭土地所有權人給付之補償，並非居間、委任或仲介系爭土地買賣之報酬，自非屬執行業務所得等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告及陳清河與系爭土地所有權人約定就系爭土地移轉登記
訴訟之一切事務及費用均由原告及陳清河負責處理，並於獲得勝訴判決時，由其取得系爭土地35％之權利，嗣因系爭土地所有權人現金不足支付原告及陳清河報酬，乃簽訂授權書，推定原告及陳清河為系爭土地所有權人之一般代理人，負責與買受人協商及執行預定買賣契約所載事項，各地主均同意給付原告及陳清河按各地主與現住戶訂立買賣契約所得金額扣除各項稅金及政府規費後之35％為酬勞金，則原告及陳清河就土地出售之價金依約應可分得35％。又林再興、鄭木通、陳清河及原告與系爭土地買受人吳讚盛之權利受讓人即其子吳翊正約定提領部分土地出售款進行分配，並由吳翊正於94年12月19日轉帳277 萬7,693 元、於95年1 月27日轉帳
120 萬元予原告。而原告為系爭土地所有權人處理訴訟事宜並嗣經系爭土地所有權人承認，成立實質委任關係，是原告為系爭土地所有權人處理與臺北市政府訴訟事務取得報酬，既有領受系爭所得，即應申報課稅。
㈡本件因原告未依法辦理結算申報，亦未設帳記載並保存憑證
，被告乃依查獲收入按財政部94及95年度執行業務者費用標準核定費用計算原告之所得。而依原告及陳清河與系爭土地所有權人於臺灣士林地方法院80年度簡上字第109 號返還所有權狀事件之和解筆錄內容，原告及陳清河應可獲得1 億5,
872 萬5,290 元之35％報酬即5,555 萬3,851 元，惟被告僅查得92至95年間，林再興、鄭木通等人匯入原告帳戶之資金合計3,118 萬2,970 元，若原告主張按實際成本費用扣除，則原告應提示相關資料以供查明其實際獲取之全部報酬金額。又被告已就所得計算基礎之收入善盡舉證責任，查得原告94及95年間收取款項明細，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由原告負舉證責任，其卻未提示相關費用支出憑證及資金流程供核。另本院於審理原告92、93年度綜合所得稅及罰鍰一案時，業向原告所陳支付費用之朱宗文、陳茂春、廖建男、曾進發及林辰彥等律師函查，惟僅林辰彥律師函覆收取報酬40萬元及廖建男函覆說明距今已28年不復記憶，朱宗文、陳茂春、曾進發律師業已死亡，原告所訴核難採據。從而，被告以一般經紀人費用率20％，分別核定原告94及95年度執行業務所得222 萬2,154 元、96萬元，核並無不合。
㈢原告94及95年度既有領受系爭所得，即應依法辦理結算申報
。原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別按所漏稅額34萬7,946 元處以1 倍之罰鍰計34萬7,946 元、按所漏稅額8 萬2,910 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計8 萬2,831 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告取得之系爭所得是否屬執行業務所得？被告核定原告之94年度綜合所得總額222 萬2,154 元，所得淨額210 萬4,154 元、補徵稅額34萬7,946 元外，並依現行所得稅法第110 條第2 項規定，按應補徵稅額處以1 倍之罰鍰計34萬7,946 元；95年度綜合所得總額96萬1,523 元，所得淨額83萬7,000 元、補徵稅額8 萬2,910 元外，並按應補徵稅額依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以
0.4 倍及1 倍之罰鍰計8 萬2,831 元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2類前段、第71條第1 項及現行同法第110 條第2 項分別定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第8 條前段定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……㈡一般經紀人：20％。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……㈡一般經紀人：20％。」分別為財政部95年4 月7 日台財稅字第09504513230 號令、96 年3月7 日台財稅字第09604517870 號令所核定。
㈡經查，系爭土地於45年間即已出售與臺北市政府，臺北市政
府並已付清價金，惟遲未辦理土地所有權移轉登記，約於70年間，臺北市政府對系爭土地所有權人提起請求移轉系爭土地所有權登記之訴，原告及訴外人陳清河與系爭土地所有權人約定就該土地移轉登記訴訟之一切事務（含委請律師、請領系爭土地登記謄本及其他一切相關或必要行為等），均由原告及陳清河負責處理，一切費用（含委請律師、律師報酬之給付、裁判費、行政規費及其他一切相關或必要之費用及支出）亦均由原告及陳清河負責支付，惟待土地所有權人獲得土地移轉登記訴訟勝訴時，原告及陳清河即對系爭土地享有35％之權利（即等同土地價值35％之現金），系爭土地所有權移轉移轉登記訴訟後經最高法院以73年度台上字第1375號判決系爭土地所有權人勝訴確定。原告又於81年2 月6 日與系爭土地所有權人簽訂授權書（下稱系爭授權書），各地主均同意給付原告按各地主與現住戶訂立買賣契約所得金額扣除各項稅金（如增值稅、地價稅、受益費等）及政府規費後35% 之酬勞金。原告又與系爭土地所有權人於81年6 月30日在臺灣士林地方法院（原為臺灣臺北地方法院士林分院）80年度簡上字第109 號返還所有權狀事件中成立訴訟上和解（下稱系爭和解筆錄），系爭和解筆錄第5 項明確記載：「（系爭土地）出售之價金，在新臺幣1 億5872萬5290元範圍內，其中1587萬2529元（其中35% 由原告取得，各取得17.5%）由被上訴人取得，其餘歸由上訴人及參加人取得（參加人陳清河、吳明謙共取得35 %（各取得17.5% ）…」之事實，有授權書、買賣協議書、同意書、不動產買賣契約書、款項分配協議書、林再興98年3 月6 日說明、華泰銀行跨行匯款申請書、華泰銀行存摺存款取款憑條、華泰銀行100 年7月20日（100 ）華泰總永吉字第06355 號函、華泰銀行活期存款存摺、台北銀行存摺類存款取款憑條、台北銀行入戶電匯申請書代收入傳票、臺灣臺北地方法院99年度訴字第588號民事判決、臺灣士林地方法院98年度訴字第428 號民事判決、臺灣臺北地方法院99年訴字第454 號民事判決、最高法院73年度台上字第1375號民事判決及臺灣銀行延平分行99年
8 月23日延平存匯字第0995000491號函（見94年度綜合所得稅及罰鍰答辯卷第2-50、55-64 、71-72 、76、78-97 、99- 107 、118-131 、133-139 、142-147 頁；95年度綜合所得稅及罰鍰答辯卷第7-8 頁），洵堪認定。綜觀本件事實經過，乃原告基於地主代理人地位，為其處理系爭土地相關協調（包括現住戶等）訴訟等事宜，約定取得報酬，並約定由原告及陳清河為地主仲介土地買賣，於成交後自價金中收取報酬，核其性質屬執行業據所得，此雖與被告原核定認系爭所得乃原告仲介土地所收取之佣金名目不同，但所得類別同為執行業務所得，核算所得結果與原核定認屬執行業務所得一般經紀人性質並無不同。而原告未辦理結算申報，亦未依法設帳記載及保存憑證，又未能提供證明所得額之帳簿文據，被告依照前揭規定，按一般經紀人費用率20% ，核認原告94及95年度執行業務所得為222 萬2,154 元及96萬元，於法並無不合。
㈢原告雖主張其與陳清河因代系爭土地所有權人與臺北市政府
協調系爭土地所有權及使用權之爭議，並處理與系爭土地現住戶協商買賣條件事宜，因此所取得之系爭所得，乃係系爭土地所有權人針對原告所付出之金錢勞費，所給付之補償，並非居間、委任或仲介系爭土地買賣之報酬，自非屬執行業務所得云云。經查，按稅法上所稱執行業務所得，著重在以技藝自力營生，取得報酬具有自由性及獨立性，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益，自行負擔執行業務所需成本費用、自負盈虧及經營風險。查本件原告於臺北地方法院99年訴字第454 號民事訴訟中主張其及陳清河與土地所有權人約定就系爭土地移轉登記訴訟之一切事務及費用均由原告及陳清河負責處理，待土地所有權人獲得上開土地移轉登記訴訟勝訴時，原告及陳清河即對上開土地享有35% 之權利；嗣因土地所有權人現金不足支付原告及陳清河報酬，原告及陳清河與土地所有權人乃簽訂授權書，原告及陳清河為上開土地所有人之一般代理人，負責與買受人協商及執行預定買賣契約所載事項，各地主均同意給付原告及陳清河按各地主與現住戶訂立買賣契約所得金額扣除各項稅金及政府規費後之35% 為酬勞金等情，可知原告有自由選擇服務之對象，及執行內容之方式；其所取得系爭報酬具有自由性及獨立性，亦有自行支配執行利益，核諸上開說明，原告所取得之系爭所得自屬執行業務所得，應無疑義，原告此部分之主張，尚非可採。
㈣原告又主張取得報酬為勞費之補償，其已投入相當金錢並提
示支出一覽表( 見本院卷第20頁) ，其中支付律師費共計42
5 萬元，固提出相關判決及函文，惟原告所提證據均未記載支付金額，故僅能證明原告有委任事實，尚不足以證明實際確實支付425 萬元；奔波全台各地用印之代步用車二部價值
180 萬元，未能證明該等車輛價值及其支出屬必要費用；原告另稱自74年至91年為處理系爭土地，每月開銷6 萬元，合計1,296 萬元，亦無任何憑證或計算依據。徵之所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，本件被告查得原告94及95年間收取款項明細，已如前述，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，原告既未提示相關費用支出憑證及資金流程供核，原告主張如數扣除，自非可採。被告就系爭所得按一般經紀人費用率20% ，核定執行業務所得，並無違誤。
㈤末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。依上開所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項之規定，納稅義務人若有其他所得，即有自行申報之義務，又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人如有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。且納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，亦不得以不知法令規定為由而免除。查本件原告於94年及95年度取得系爭款項，使所得巨額增加，其應注意有所得稅法第71條第1 項規定誠實申報繳納綜合所得稅之義務，且無不能注意之情事，乃竟未予注意，未辦理結算申報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍應負過失之違章責任，原告亦不得以不知法令規定為由而免除。則被告適用前引所得稅法第110 條第1 項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，分別按所漏稅額34萬7,94
6 元處以1 倍之罰鍰計34萬7,946 元、按所漏稅額8 萬2,91
0 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計8 萬2,831 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，經核尚無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告仲介系爭土地，於94年度取得執行業務所得222 萬2,154 元、95年度取得執行業務所得96萬元及取自華泰銀行利息所得1,523 元，合計96萬1,523 元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定94年度綜合所得總額
222 萬2,154 元，所得淨額210 萬4,154 元、補徵稅額34萬7,946 元外，並依現行所得稅法第110 條第2 項規定，按應補徵稅額處以1 倍之罰鍰計34萬7,946 元；另核定95年度綜合所得總額96萬1,523 元，所得淨額83萬7,000 元、補徵稅額8 萬2,910 元外，並依現行所得稅法第110 條第2 項規定，按應補徵稅額依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計8 萬2,831 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煌法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
書記官 李依穎