臺北高等行政法院判決
101年度訴字第934號101年10月11日辯論終結原 告 三年一班實業股份有限公司代 表 人 彭春福（清算人）訴訟代理人 劉立恩 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 謝玉月
林秀穎郭淑香（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年4 月13日台財訴字第10100033560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告滯欠民國94至98年度營利事業所得稅、97年及98年營業稅（含本稅、滯納金及截至101 年1 月16日止之滯納利息）及97年營業稅罰鍰合計新臺幣（下同）4,671,645 元，業經被告移送行政執行在案。原告於100 年8 月4 日具文主張已清算完結，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事庭10
0 年4 月20日北院木民翔99年度司司字第118 號函，准予備查，向被告申請註銷欠稅；案經被告以100 年12月7 日財北國稅中正服字第1000206896號函復，否准其所請。原告不服，提起訴願經遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依書狀所載）：
⑴按「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、
訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第3 項第2 款定有明文。本件原訴之聲明僅要求撤銷訴願決定及原處分，對申請註銷欠稅及稅籍之本意竟漏未記載於聲明，實屬疏誤所致，加諸註銷欠稅及稅籍之聲明，雖使本件訴訟標的之請求變更，但請求之基礎並無改變，均係被告於原告解散清算完結後，依法應准許之事項，從而揆諸上開行政訴訟法之規定，變更原訴之聲明。
⑵按財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號函，即已釋
明清算終結登記後未獲分配之欠稅得予註銷：「企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款規定，准予解除負責人出境限制。」、財政部又於80年2 月21日以台財稅字第801241743 號函提出有關公司依法清算終結其未獲分配之欠稅得予註銷事之解釋：「本部79年10月27日台財稅第000000000 號函釋示，企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指企業有限公司，依臺北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，惟經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。」上開二則財政部函釋即已釋明股份有限公司解散清算完結，應據以註銷公司之欠稅及稅籍。
⑶查，原告已於100 年4 月12日經臺北地院民事庭北院木民翔
99年度司司字第118 號函核備公司解散清算等事，現已清算完結且已向臺北市政府登記完成，公司財產不足清償債務，亦無盈餘或剩餘財產可供分派，故不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。又公司之普通清算乃依據公司法第12節清算以下之規定辦理，故係由法院決定清算是否完結，行政機關並無置喙之餘地，法院就清算一事享有最終決定權限，行政機關在認定是否可以註銷欠稅，涉及清算完結之認定，應尊重法院之判斷。查原告於清算程序完結，經向法院聲報並辦理清算終結登記後，其法人人格即歸消滅，稅務機關應尊重司法機關之認定，註銷稅籍。原處分及訴願決定駁回原告註銷稅籍之請求，自有未合。
⑷本件訴願決定及原處分理由均非可採，蓋清算之本質，是要
「了結現務」，就現存財產，加以處分後，處理如何償債、分配的問題；至於公司財產流向如何？帳簿是否正確完整？等問題，是要透過公司法、商業會計法中特別刑法規範去處理，這並非進行清算程序所欲達到之目的。詎被告此一國家稅捐機關，竟藉原告之財產流向及帳簿記載不清為由，越俎代庖地逕行認定無法審查原告是否踐行「實質清算」，進而否認原告已清算完結。縱然被告試圖匡正清算公司財產流向及帳簿記載有誤等弊病之立意良善，惟從法律經濟學以觀，顯無法達到所擬之目的，此由實務幾乎沒有任何判決可以因主張「清算完結」而得准註銷稅籍可知；故被告之主張只是徒增原告及法院之訟累，倘鈞院無視清算本質而對被告主張加以肯認，則我國清算制度將形同具文，所有解散公司將永無清算完結之日。
⑸公司解散後，已不再積極締造法律關係，而是要消極消滅法
律關係，關注的是「了結現務」，因此，完全而忠實地踐行有關財產發掘，即確認「現存可變現的財產有多少」，方為清算人之職責。所以清算人就任之初，所編造並向法院呈報的會計表冊，即是以「現存處分變現基礎」所編製，強調的是「現存財產」及「可變現市價」。此與公司法、商業會計法中規定應按會計準則編訂帳冊對照，兩者規範目的不同，並無關聯性，倘如被告般恣意連結兩個截然不同的概念而進行比較，實無法律上之意義。故「提出帳證說明財產去向」，究竟應指清算人就任後，檢查公司財產情形，所提出的資產負債表及財產目錄？抑或無限上綱地追溯到公司解散前之歷年財務報表？即不難判知。職此，本件訴願決定及原處分均以原告未能提出帳證說明部分科目流向為理由，否准被告註銷欠稅及稅籍之申請，顯無理由。
⑹綜上，本件訴願決定、原處分理由及被告主張均於法無據，
因而聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應註銷原告94至98年度營利事業所得稅及97年營業稅罰緩、97年及98年營業稅之稅款及稅籍。③訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴程序部分：
①原告以其取得臺北地院民事庭100 年4 月20日北院木民翔
99年度司司字第118 號清算完結備查函，公司法人人格已消滅為由，於100 年8 月4 日向被告所屬中正分局申請註銷所滯欠之94至98年度營利事業所得稅及97年營業稅罰鍰、97年及98年營業稅合計4,671,645 元。案經被告所屬中正分局以100 年12月7 日財北國稅中正服字第1000206896號函否准。
②按行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項、第4 項規定，足
見追加之新訴為撤銷訴訟，而未經訴願程序者，因欠缺實體判決要件，本不適於利用原訴之程序審理之，應不許追加之。復按行政訴訟法第111 條第4 項雖僅就追加之新訴係撤銷訴訟而未經訴願程序之情形為規定，但揆之同法第
4 條第1 項及第5 條之規定，顯認課予義務訴訟與撤銷訴訟，均須先踐行訴願程序，否則，即不備起訴合法要件，要屬一致，則基於同一法律理由，自應類推適用行政訴訟法第111 條第4 項之規定。故追加之新訴為課予義務訴訟，而未經訴願程序者，不問被告是否同意，皆不許為之。
此有最高行政法院101 年度裁字第283 號、98年度裁字第1777號裁定及100 年度判字第381 號判決意旨可資參照。
③本件原告追加「註銷稅籍」之聲明，係屬追加提起課予義
務的訴訟至明，惟該項聲明事項，未納進本件行政處分之准駁，亦未踐行法定訴願程序，要無疑義，原告所為訴之追加，難謂合法。
⑵實體部分：
①按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續
」為民法第40條第2 項所明定，次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」及「第83條至第86條、第87條第3 項、第4項、第89條及第90條規定，於股份有限公司之清算準用之。」復為公司法第25條、第84條第1 項、第331 條第3 項及第334 條所明定。再按「說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第
331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅……」及「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……說明：二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別經司法院秘書長84年3 月22日(84)秘臺廳民三字第04686 號函及84年6 月22日(84)秘臺廳民三字第10876 號函釋有案。又「三、……清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法……之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續……。」亦經財政部68年7 月31日台財稅第35267號函釋在案。
②查原告97年12月31日（清算前2 年）之資產負債表所載現
金789,071 元、銀行存款150,291 元、應收帳款2,291,27
9 元、其他應收款17,528,325元、存貨77,852元、預付費用41,206元、暫付款754,528 元、採權益法之長期股權投資5,643,984 元、固定資產7,206,297 元及銀行借款2,638,709 元、應付票據18,589,258元、應付帳款3,035,213元、應付費用503,640 元、應付稅捐145,662 元、預收貨款4,259,474 元、暫收款172,663 元、代收款項129,340元等科目，於98年12月31日（清算前1 年）資產負債表均有異常變動，另99年6 月13日決算申報之資產負債表所載現金1,951 元、應收帳款1,291,279 元、其他應收帳款1,328,414 元、無形資產30,000元、存出保證金177,920 元等科目，於清算申報書中清算後資產負債表均已轉銷，經被告所屬中正分局以100 年9 月20日財北國稅中正營所字第1000204578號函請其說明上述科目之流向，並提供相關帳簿憑證及證明文件資料供核，惟原告僅於100 年10月3日出具說明書及檢附98年度日記帳及分類帳，仍未提示相關憑證及證明文件供核，致無從審究其清算過程是否合法。
③原告因資產不足清償債務，依公司法第89條規定聲請破產
宣告時，向臺北地院提示之債權人清冊中未列入其銀行借款，此有臺北地院100 年11月16日北院木民松99年度破字第50號函檢附之相關附件及合作金庫100 年10月28日合金古亭字第1000003838號函附之證明文件附卷可稽。原告雖分別以100 年9 月19日、100 年10月12日及100 年11月9日函說明該借款已由銀行向保證人追討，且保證人不會向原告行使代位權，惟此屬保證人與借款人及銀行間之民事關係，尚無礙於該銀行借款債權之存在，足見原告確有隱匿其他債權，以不實表冊向法院聲報破產情事。
④另查原告97年度違章匿報所得額532,631 元，依清算後資
產負債表顯示原告僅以現存資產作為清算基礎陳報，未將匿報所得額列入清算資產，為不實之記載，依公司法第33
1 條第3 項但書規定，清算人責任並未解除，且於分配清算公司賸餘財產時，僅以公司資產負債表帳載之資產餘額清償債務，未將該違章所得提供清償，即未列入清算資產供債權人分配，未盡公司法第334 條準用第84條清算人之職務，該公司法人人格自未消滅。
⑤被告所屬中正分局以99年9 月15日財北國稅中正服字第09
90205564號函登記債權5,852,187 元，並以100 年6 月10日財北國稅中正服字第1000203525號函更正債權為4,636,
814 元，惟原告向臺北地院聲請破產宣告所檢附之債權人及債務人清冊中僅列入3,450,543 元。
⑥依財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號及80年2
月21日台財稅字第801241743 號函釋，得否註銷未獲分配稅款，以清算人踐行法定清算程序，完成「合法清算」為前提。原告雖於100 年4 月20日取得臺北地院民事庭清算完結准予備查函，惟依首揭司法院秘書長84年3 月22日(84)秘臺廳民三字第04686 號函及84年6 月22日(84)秘臺廳民三字第10876 號函釋意旨，公司清算完結，向法院聲請僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，仍應視其已否完成「合法清算」。是原告之清算人既未盡公司法第334 條準用第84條規定之清算人職務，依前述其清算程序尚未合法完成，當然不生清算完結之效果，公司法人人格視為存續。是以被告否准其註銷所欠稅款之申請，洵屬有據。
⑦倘如原告主張只要就現存財產加以處分，即完成「了結現
務」，即應認可清算完結註銷欠稅，至於公司財產流向及帳簿是否正確完整均不應過問，則公司法等清算程序之規定，豈非形同具文，國家之稅捐債權將輕易藉由清算完結註銷，非但租稅公平正義無以維持且稅基侵蝕不固，稅政危殆，豈為國家之福。
⑶綜上，本件原處分訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴程序上說明：
本件原告起訴時，僅提起撤銷之訴（參本院卷p.08，原查階段僅申請註銷欠稅），並未聲明：「被告應註銷原告94至98年度營利事業所得稅及97年營業稅罰鍰、97年及98年營業稅之稅款及稅籍」等課予義務之訴，該部分之聲明係101 年8月15日具狀追加（參本院卷p.49），經程序審查關於「註銷稅籍」部分為不合法，由本院另行裁定駁回，關於「註銷營業稅罰鍰及營業稅稅款」部分，仍屬本案審理範圍，先此敘明。
⑵兩造之爭點，在本案合法清算，應如何認定？
①原告主張，已於100 年4 月12日經臺北地院北院木民翔99
年度司司字第118 號函（原處分卷p.32）核備解散清算，現已清算完結且已向臺北市政府登記完成，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。又公司之普通清算乃依據公司法第12節清算以下之規定辦理，故係由法院決定清算是否完結，行政機關並無置喙之餘地，應尊重法院之判斷。
②被告抗辯，依司法院秘書長84年3 月22日(84)秘臺廳民三
字第04686 號函（原處分卷p.12）及84年6 月22日(84)秘臺廳民三字第10876 號函（原處分卷p.13）意旨，公司清算完結，向法院聲請僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，仍應視其已否完成「合法清算」。原告之清算人既未盡清算人職務，依前述其清算程序尚未合法完成，當然不生清算完結之效果。
⑶按公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，
依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院准予備查處分，並無實質上之確定力；公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其是否完成落實合法清算，並依非訟事件法第91條規定向法院辦理清算終結登記而定（參見司法院91年12月4 日91廳民三字第30142 號函釋）；也這是依公司法所為之就清算完結法院准予備查處分，僅屬形式上的程序審查，而非訟事件法第91條「法人清算終結之登記，由清算人聲請之。為前項聲請者，應附具清算各事項已得承認之證明文件。」是實質上的實體審查之認定，足見所謂「合法清算完結，法人人格是否消滅」者，應以實質審查為準。
⑷經查，原告並未完成實質之合法清算：
①被告函請原告說明清算後會計科目之流向，並提供相關資
料供核（原處分卷p.52），惟原告僅出具說明書及檢附98年度日記帳及分類帳（原處分卷p.54），仍未提示相關憑證及證明文件供核（此與非訟事件法第91條第2 項之規定不合），致無從審究其清算過程是否合法。
②原告依公司法第89條規定聲請破產宣告時，向臺北地院提
示之債權人清冊（原處分卷p.62）中未列入其銀行借款（原處分卷p.63），足見原告確有隱匿其他債權，以不實表冊向法院聲報破產情事；且被告登記債權為5,852,187 元（原處分卷p.36），嗣更正債權為4,636,814 元（原處分卷p.39），惟原告聲請破產宣告所檢附之債權人及債務人清冊中僅列入3,450,543 元（原處分卷p.61）。足見，原告就債權之登記內容有不實之情事，自無法落實合法清算程序。
③原告97年度違章匿報所得額532,631 元（原處分卷p.71）
，依清算後資產負債表（原處分卷p.51）顯示原告僅以現存資產作為清算基礎陳報，雖原告97年度違章匿報所得係於100 年遭被告查獲（原處分卷p.75），而清算後資產負債表之結束日為99年11月15日（原處分卷p.51），故原告未將匿報所得額列入清算後資產負債表，程序上非屬異常（被告未經斟酌時間上差異，而認為原告未將匿報所得額列入清算資產，為不實之記載）。但其實質而言，仍屬列報數據不正確之事項。
⑸依公司法第331 條第3 項但書規定，清算人責任並未解除，
未盡公司法第334 條準用第84條清算人之職務，該公司法人人格自未消滅。既不生清算完結之效果，公司法人人格視為存續，故被告否准其註銷所欠稅款之申請，自屬有據。
⑹綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求註銷營業稅罰鍰及營業稅稅款部分，均為無理由，均應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 鄭聚恩