臺北高等行政法院判決
101年度訴字第938號101年12月20日辯論終結原 告 福麒營造股份有限公司代 表 人 郭智翔（董事長）訴訟代理人 葉敬忠會計師被 告 財政部北區國稅局（原名：財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 詹瑞禎上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月19日台財訴字第10100063350 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第38
5 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。被告配合行政院組織改造，自民國102 年1月1日更名為財政部北區國稅局，先予敘明。
二、事實概要：緣原告於92年1 月至12月間及93年1 月至95年12月間、97年1 月至12月間無進貨事實，取具業強工程有限公司、聯前工程有限公司、山綺工程有限公司、開隆工程有限公司、冠漢工程有限公司、良驥工程有限公司及智翔土木包工業（下稱業強公司、聯前公司、山綺公司、開隆公司、冠漢公司、良驥公司及智翔包工業）等7 家營業人開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）184,771,198 元（92年度）及546,099,413 元（93年度130,144,046 元、94年度162,000,000 元、95年度144,016,330 元、97年度109,939,
037 元），營業稅額9,239,563 元及27,304,973元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額（詳如附件，上載頁數為處分卷頁碼），經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告審理違章成立。經核定補徵營業稅額9,239,
563 元及27,304,973元，並按所漏稅額各處以5 倍之罰鍰計46,197,815元及136,524,865 元。原告不服，申請復查結果，改按有進貨事實認定，並按所漏稅額處1 倍罰鍰，獲准追減罰鍰36,958,252元及109,219,892 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告經合法通知未於言詞辯論期日到庭，惟具狀陳述如下：㈠補徵營業稅部份：
⒈原告於90年至95年間，向榮工公司明湖施工處承攬核一廠二
號低放射性廢料儲存庫等工程，及向臺電公司承攬龍門（核四）計畫核四廠管溝工程等工程，並視該等工程之工地需要，將一些工地清潔、材料搬運、鋼筋清洗、牆壁表面清理、搭設內部臨時工作鷹架等臨時性及非專業性之雜項工作，交由山綺公司、聯前公司、業強公司、良驥公司、開隆公司、冠漢公司、智祥土木包工業等7 家營業人僱臨時工施作，此有工程合約及在建工程明細帳可稽，原處分、復查決定及訴願決定不察，原告與該7 家公司並無實際交易，實屬不妥。
⒉按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形
，一律注意、行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第
9 、36條定有明文，原告舉曾將核一、核四工程委外山綺等
7 家公司承包，非無實際交易而虛列進項稅額，逃漏稅金額高達9,239,563 元及27,304,973元，原處分、訴願決定並未實質調查對原告有利之證據即遽以斷論，原告自難甘平。
㈡罰鍰部分：原告承作核一、核四工程委外分包予山綺等7家
公司，必須向該7 家公司進貨，因而取得該7 家公司開立之統一發票，並無收取不實發票虛報進項營業稅額，而原告並無虛列進項稅額之情形，自無應處以漏稅罰鍰之餘地。復依鈞院調閱臺灣臺北地方法院100 年度重訴字第3 號、101 年度訴字第416 號刑事案件資料，足徵原告並無逃漏營業稅之事實。按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納稅捐之結果發生，始足構成，有最高法院95年度台上字第486 號判決要旨可參，本案有關涉嫌逃漏營業稅部分，經上開臺北地院刑事庭就事證調查認定，系爭營業稅部分，稅捐稽徽機關並無短徵，認不能論以為原告逃漏營業稅，（參該刑事判決書第33頁、34頁）。準此，被告以原告逃漏系爭營業稅，除為補稅處分外，並處以1 倍罰鍰，即與事證不合，而有違法之失。
㈢又本案原告與開隆公司等營業人確有交易之事實，此就訴願
決定理由戴稱「訴願人（即原告）…．將一些工地清潔、材料搬運、銅筋清洗、牆壁表面清理、搭設，交由山綺公司、聯前公司、業強公司、良驥公司、開隆公司、冠漢公司、智翔包工業等7 家營業人僱臨時工施作，惟彼此間實際交易金額並不多」（參原證二訴願決定書第6 頁㈡至第7 頁第1 行），依上開訴願理由洵證被告亦認定原告與開隆公司等營業人並非全無交易之事實，故本案被告將開隆公司等營業人所開立之發票金額全數不予認列，即有未依職權調查證據，及對有利原告部分未予注意之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）。
四、被告則以：㈠原告於92年1 月至12月間、93年1 月至95年12月間及97年1
月至12月間涉嫌利用保管業強公司等7 家公司統一發票、帳戶存摺及印鑑之機會，以製造虛偽之付款資金流程及開立業強公司等7 家公司無交易事實統一發票，銷售額合計184,771,198 元及546,099,413 元（詳如附件），營業稅額9,239,
563 元及27,304,973元，供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴在案，依起訴書所載，原告於90年至95年間，有向榮民工程股份有限公司明湖施工處承攬核一廠二號工程、核四廠暗渠工程之土建部分，及向臺電公司承攬核四廠管溝工程，原告並視該等工程之工地需要，將一些工地清潔、材料搬運、鋼筋清洗、牆壁表面清理、搭設內部臨時工作鷹架等臨時性及非專業性之雜項工作……交由業強公司等7 家營業人僱臨時工施作，彼此間交易金額並不多，詎郭耀仁竟基於逃漏原告稅捐之犯意，郭容均……等人則各共同基於幫助原告逃漏稅之犯意聯絡，彼等間並共同基於填製不實會計憑證或記入帳冊之犯意聯絡……將業強公司等7 家營業人之統一發票，交由郭耀仁、郭容均管理使用，再由郭耀仁、郭容均指示原告員工連續多年填製該7 家公司之不實銷貨發票，作為原告之進項憑證。
自90年1 月起自95年12月止，郭耀仁、郭容均總計開立該7家營業人之不實銷貨發票計2,095 張，金額計880,297,660元，並持以申報扣抵原告銷項稅額，以逃漏營業稅及營利事業所得稅，不法情事已載明甚詳，足證原告取具非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，使稅捐之核課發生困難，已構成以不正當方法逃漏稅捐。
㈡上開鎮成以不正當方法逃漏稅捐之核課期間為7 年。本件原
告自違章行為發生日（92年3 月17日）至查獲日（98年4 月20日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，92年1-2 月部分至99年3 月16日屆滿，93年1-2 月部分至100 年
3 月14日屆滿，原核定補徵營業稅額繳款書分別於99年2 月
9 日及7 月6 日合法送達原告，未逾7 年核課期間。㈢原告實際負責人郭耀仁98年3 月13日於臺北市調查處製作之
調查筆錄坦承，前述業強公司等7 家公司之資金、統一發票、公司大小章等重要物件均由其保管使用，其指派財務經理郭容均代開前述業強公司等7 家公司之銷貨統一發票，並幫前開公司存款、提款或匯款，前開事證並經郭容均於調查筆錄中坦承受郭耀仁指示至前述業強公司等7 家公司之銀行帳戶領款。依起訴書所載，開隆公司負責人張開隆及良驥公司負責人郭良驥皆供述……公司大小章、印鑑存摺則由股東郭容均保管……向原告承包工程之方式是「包工不包料」，主要是出人和出工，固定員工有連國凌等17人，惟皆提不出相關工人名單、支付工資帳冊資料及進項憑證資料……連國凌等經傳詢表示，渠等在工地做雜工，看鋼筋包、板模包等下包，那一家需要工人，就配合該包商出工，款項則向該包商領取，每年收到的薪資扣繳憑單是那一家公司開立，渠等不會在意等語。又起訴書載明：依據扣押物編號參-15 所示之工程合約書，原告係將模板工程、高淨空模板支撐架發包予財新實業有限公司施作……財新實業有限公司負責人戴俊萍證稱：後來因為工地趕工，財新實業有限公司預備之高淨空模板支撐架材料不足以應付業主的要求，故有部分高淨空模板支撐架由原告自己收回施作，收回部分之支撐材料是原告自己買的，工則是發包給其他廠商作。惟原告提出之合約資料，卻載明原告90年6 月1 日（此時主體結構模皮工程尚未施作）即將高淨空模板支撐架發包予智翔包工業施作，顯示上揭合約均係事後杜撰，虛偽不實，智翔包工業與原告間並無合約所載之交易存在。
㈣又關於系爭營業稅額計算係以各年度逐筆發票之稅額加總而
得，故與銷售總額５% 計算之營業稅額產生差異，另原告92年8 月取具良驥公司統一發票字軌UU00000000，銷售額440,
000 元，營業稅額22,000元，惟原告申報扣抵之營業稅額為23,000元（詳被告101 年10月8 日北區國稅法一字第1010012647號函答辯卷第29頁），本件就逐筆發票所載稅額加總之92年度營業稅額為9,239,563 元；93至95年度及97年度之營業稅額為27,304,973元。
㈤綜上，依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程
明細帳及起訴書所載事證，應可認定原告確有承攬核一廠、核四廠興建工程，及有僱工及購買材料等進貨之事實，惟案關該7 家營業人並非其進貨之實際交易對象，有起訴書及相關事證可稽，則原告進貨取具非實際交易對象業強公司等7家營業人所開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依前揭規定，原核定補徵營業稅額9,239,563 元及27,304,973元並無不合。
㈥罰鍰部分：原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象業強
公司等7 家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額9,239,563 元及27,304,973元，已如前述。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定。被告以原告無進貨事實，分別按所漏稅額9,239,563 元及27,304,973元處5 倍罰鍰46,197,815元及136,524,865 元，惟違章事實既經變更認定有進貨事實，依前揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額9,239,563 元及27,304,973元處最高5 倍之罰鍰46,197,815元及136,524,865 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額為184,771,198 元及546,099,413 元處5 ﹪之罰鍰9,238,559 元（最高不得超過1,000,000 元）及27,304,970元（最高不得超過1,000,000 元），兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按所漏稅額9,239,563 元及27,304,973元改處1 倍罰鍰9,239,563 元及27,304,973元，依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為1,000,000 元、1,000,000 元及9,239,563 元、27,304,973元，裁處之額度應不得低於9,239,563 元及27,304,973元，復查決定將原處罰鍰46,197,815元及136,524,865 元分別追減36,958,252元及109,219,892 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要之事實，有臺電公司出入資料歷史紀錄報表（處分卷1 ，頁1-223 ）、臺電公司就業強等七家營業人91-95 年度進出臺電核一廠名單之回函（處分卷1 ，頁224-22
9 ）、業強等七家營業人91-95 年度進出臺電核一廠名單（處分卷1 ，頁230-232 ）、原告之查核簽證報告（處分卷1，頁241-242 ）、原告92-97 年度營業稅復查案查核報告（處分卷1 ，頁247-249 ）、原告93年度綜合所得稅BAN 給付清單（處分卷1 ，頁353-374 ）、原告留抵稅額對照檔線上查詢作業影本（處分卷1 ，頁375 ）、榮工公司核四工程計價單（處分卷1 ，頁406-476 ）、核四號工程變更設計追加契約（處分卷1 ，頁477-524 ）、核一、二號工程計價單（處分卷1 ，頁536-546 ）、榮工公司工程變更設計追加契約（處分卷1 ，頁594-607 ）、榮工公司名湖施工處單價分析表（處分卷1 ，頁597-691 ）、榮工公司交辦或承攬工程詳細價目表（處分卷1 ，頁692-717 ）、核一、二號工程契約（處分卷1 ，頁718-722 ）、法務部調查局臺北市調查處98年4 月14日調查筆錄（處分卷2 ，頁17-21 ）、法務部調查局臺北市調查處98年4 月14日張開隆調查筆錄（處分卷2 ，頁25）、臺北市調查處98年4 月14日郭靖瑋調查筆錄（處分卷2 ，頁26-28 ）、臺北市調查處98年4 月14日郭良驥調查筆錄（處分卷2 ，頁29-33 ）、臺北市調查處98年4 月14日郭隆城調查筆錄（處分卷2 ，頁40-44 ）、臺北市調查處98年4 月14日吳進松調查筆錄（處分卷2 ，頁45-49 ）、臺北市調查處98年4 月14日陳廉淯調查筆錄（處分卷2 ，頁55-5
9 ）、臺北市調查處98年4 月14日郭雅真調查筆錄（處分卷
2 ，頁69-72 ）、臺北市調查處98年4 月14日王曉萍調查筆錄（處分卷2 ，頁75-80 ）、臺北市調查處98年4 月14日郭容均調查筆錄（處分卷2 ，頁91-97 ）、臺北市調查處98年
4 月14日郭耀仁調查筆錄（處分卷2 ，頁98-104）、原告員工王曉萍取款紀錄（處分卷2 ，頁204-206 ）、原告營業人進銷項交易對象彙加明細表（處分卷2 ，頁344-364 ）、原告扣除虛報進項稅額按每期實際逃漏稅計算表（處分卷2 ，頁365-367 ）、原告違章期間紀錄影本（處分卷2 ，頁372）、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（處分卷2 ，頁428 ）、榮工公司明湖施工處92年3 月24日銷貨發票（處分卷2 ，頁435 ）、臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第6990、18389 號起訴書影本（處分卷2 ，頁461-534）、裁處書、復查決定書與訴願決定書附卷可稽，堪予認定。爰就補徵營業稅及罰鍰是否違誤，論列如下。
六、補徵營業稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「（第
1 項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。……（第2 項）納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第1 項第5 款、第2 項分別定有明文。
又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經改制前行政法院本院87年度7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第
685 號解釋甚明。㈡查原告於92年1 月至12月間及93年1 月至95年12月間、97年
1 月至12月間無進貨事實，取具業強公司（負責人陳廉淯，原名陳錦春）、聯前公司（90年至95年10月17日變更登記前係聯前工程有限公司，負責人魏水源，變更登記後負責人郭靖瑋，實際負責人為郭耀仁）、山綺公司（負責人嚴璧山）、開隆公司（負責人張開隆）、冠漢公司（負責人吳進松）、良驥公司（負責人郭良驥）及智翔包工業（負責人郭隆城）等7 家營業人開立之不實統一發票，銷售額合計184,771,
198 元（92年度）及546,099,413 元（93年度130,144,046元、94年度162,000,000 元、95年度144,016,330 元、97年度109,939,037 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額9,239,563 元及27,304,973元。其方式係由陳廉淯、魏水源，郭靖瑋、嚴璧山、張開隆、吳進松、郭良驥及郭隆城等，係各別將渠等負責之業強公司、聯前公司、山綺公司、開隆公司、冠漢公司、良驥公司、智翔包工業之統一發票，交由原告副總經理即實際負責人郭耀仁使用（原告登記負責人郭吳蜂為郭耀仁之母），郭耀仁授權郭容均，依工程請款所需，指示原告不知情會計溫淑惠填製該七家營業人如附表所示之不實銷貨發票，作為原告之進項憑證，並以原告為發票人開立支票或匯款，將不實發票上所載，匯至上開七家廠商銀行帳戶製作虛偽金流，再指示原告不知情之員工郭雅真將金錢領出，就領取之現金以自己名義存款方式，匯返原告，或供原告支付其他廠商等情，經臺北市調查處查獲，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、通報函、調查筆錄、稽查報告及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本暨前述證物附案可稽。上開各廠商負責人及郭耀仁初雖否認犯行，嗣於臺灣臺北地方法院100 年度金重訴字第3 號違反商業會計法等案件審查中，則坦承不諱，有該案100 年8月22日審判筆錄及101 年3 月16日審判筆錄可稽【該刑事案卷（四）第178 頁反面至第179 頁反面、第180 頁正面，（六）第99頁正反面】，且據訴外人倪健吉、倪添發、王志仁、鄧昌明、蔡友正、潘宏益、彭美燕、王育志、劉奕亮、張文達、廖文判、陳鵬聿（原名陳信昌）、戴俊萍、黃正文、張凱傑、馮堯舜、黃承平、溫淑惠、王曉萍、郭雅真、陳志宏、唐榮燦、連國凌、謝明文、朱志祥、姜德華、倪錦章、張清燻、許文卿、許世盟、郭忠、陳清明、黃邦錡、蔡金蒼、李靜雯、鄭享菱、李榮華、沈柏強、李火順、許溪泉、廖永華、謝火木以證人身分於上開刑事案件中證述甚詳，業據本院依職權調取該刑事案卷證，查核無誤。被告依該7 家營業人開立之不實統一發票銷售額，核算虛報進項稅額9,239,
563 元及27,304,973元，核定原告應補徵營業稅額9,239,56
3 元及27,304,973元，核無違誤。又原告92年度申報扣抵的金額184,771,198 元，與刑事判決認定184,346,198 元，二者相差425,000 元，係因業強公司於91年9 月間開立發票字軌號碼：PW00000000，金額425,000 元（見本院卷100 頁反面螢光筆標示），原告於92年2 月申報扣抵，因原告係於扣抵時始構成違章，故被告列入92年度計算，而刑事判決則以開立時間計算，故有上開差異，併予敘明。
㈢原告雖主張曾經於90年至95年間，有向榮工公司明湖施工處
承攬核一廠二號低放射性廢料儲存庫等工程，及向臺電公司承攬龍門（核四）計畫核四管溝工程等工程，並視該等工程之工地需要而將一些臨時性及非專業性之雜項工作，交由業強公司等7 家營業人僱臨時工施作云云，惟所稱臨時性及非專業性之雜項工作，其內容及工程金額如何？何時施作？有無開立統一發票？其開立日期、金額？原告最為清楚，自應由原告舉證以實其說，原告既未說明並提供相關證明文件佐證，其空言主張即難以採信，亦無從認定附表所示發票有部分實屬。再依原告實際負責人郭耀仁之辯護人於101 年3 月16日刑事庭審判辯護時陳述：「……國稅單位也認定我們就核一廠二號工程、核四廠管溝工程，都確實有施作等工程，且經過榮工處和台電公司驗收完成，今天所涉及的是我們拿不實發票去做福麒公司的進項，……因為拿了這些不實發票，我們在金流方面做了不實的移動，來配合不實發票的流向……發票都是假的，福麒公司也不可能有那麼多錢，福麒公司給這七家公司的錢再匯回給福麒公司，這些假的我們都承認，但是因應發票所作的金流。」、「這是檢察官起訴的犯罪事實沒有問題，……」、「……福麒公司不可能匯給這七家公司，發票是假的。」、「我們承認發票是假的，我們是因為拿不到發票，所以拿這七家的發票來做福麒公司的進項。」經原告實際負責人郭耀仁及郭容均、嚴璧山、魏水源、陳廉淯、郭良驥、張開隆、吳進松、郭隆城等均認罪在案（刑事案卷㈣第177 至180 頁參照）。從而，被告依查得事證，認原告雖有進貨事實，惟未依規定取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象業強公司等7 家營業人所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額9,239,563 元及27,304,973元，於法核無違誤。
七、罰鍰部分：㈠按行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於
故意或過失者，不予處罰。」第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。又按「（第1 項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……（第2 項）納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第
1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7 月9 日台財稅第000000
000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370 號令釋在案，核與前開立法意旨相符，行政機關得予以適用。
㈡查原告於92年1 月至12月間及93年1 月至95年12月間、97年
1 月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象業強公司、聯前公司、山綺公司、開隆公司、冠漢公司、良驥公司及智翔包工業開立之不實統一發票，銷售額計184,771,198 元（92年度）及546,099,413 元（93年度130,144,046 元、94年度162,000,000 元、95年度144,016,33
0 元、97年度109,939,037 元），營業稅額9,239,563 元及27,304,973元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，已如前述。原告係營業人，知悉應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟原告故意持非實際交易對象業強公司等7 家營業人所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之情事；又原告取得非實際交易對象所開立之憑證，雖經被告查明有進貨事實，惟該憑證非由實際銷貨之營利事業所交付，且無資料可資證明實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰；即便原告所述非交易對象業強公司、聯前公司、山綺公司、開隆公司、冠漢公司、良驥公司、智翔包工業就本件虛開之統一發票，均有繳納營業稅屬實，惟該七名營業人既非實際銷貨之營利事業，其繳納營業稅不等同於實際銷貨之營利事業繳納，故無營業稅法第51條第2 項免罰規定之適用，從而被告對之為裁罰處分即屬有據。又上開業強公司等七名營業人已繳納如附表所示發票之營業稅如何處理，非本件審理範圍，亦不影響本件認定，均併予敘明。
㈢承上，原告逃漏營業稅額9,239,563 元及27,304,973元，依
營業稅法第51條第1 項規定，各處以5 倍之罰鍰計46,197,815元及136,524,865 元（9,239,563 元×5=46,197,815元、27,304,973元×5=136,524,865 元）；依稅捐稽徵法第44條規定，經查明認定應自他人取得憑證而未取得憑證之總額處5%罰鍰金額為9,238,559 元及27,304,970元（184,771,198元×5%＝9,238,559 元、546,099,413 元×5%＝27,304,970元），又該二案處罰金額依司法院釋字第685 號解釋，其個案處罰金額各不得逾1,000,000 元；二者經比較結果，本件應從重依營業稅法第51條第1 項第5 款規定處斷。經被告審酌其違章情節，依100 年11月3 日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，及裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，改按原告所漏稅額處1 倍之罰鍰，就原處罰鍰46,197,815元及136,524,865 元分別追減36,958,252元及109,219,892元，揆諸前揭規定，核無違誤。又系爭營業稅額計算係以各年度「逐筆」計算而得9,239,563 元及27,304,973元，故與按「銷售總額」5%計算之營業稅額為9,238,559 元及27,304,970元，產生差異，併予敘明。
八、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 14 日
書記官 蔡 逸 萱