臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第159號上 訴 人 蔡晴夫訴訟代理人 朱瑞陽律師
蔡文玲律師許雅婷律師被上訴人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102 年7 月25日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第4 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得新臺幣（下同）5,600,000 元，經被上訴人所屬新竹分局查獲，審查後認為違章成立，乃歸課核定其當年度綜合所得總額10,706,585元，補徵稅額1,584,699元，並按所漏稅額1,584,699 元處0.5 倍之罰鍰792,349 元，上訴人不服，申請復查遭駁回，仍表不服提起訴願，惟因逾期繳納復查決定應納稅額半數792,349 元，被上訴人所屬新竹分局乃加徵滯納金118,852 元及滯納利息485 元（下稱原處分）。上訴人對原處分不服，申請復查，經被告101 年
5 月7 日北區國稅法二字第1010017100號復查決定未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院102 年度簡字第4 號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人未繳納稅款之行為屬於不作為，被上訴人既已對上訴人處以罰鍰，即不得再加徵利息及滯納金，顯有違一事不二罰及比例原則。且上訴人既已就本稅提起行政訴訟，被上訴人即不得就補徵半數稅額加徵滯納金、滯納利息，否則將侵害上訴人訴訟權、財產權。原處分除違反租稅法定主義外，尚妨礙上訴人提起行政救濟，侵害上訴人訴訟權及財產權之行使等語，爰求為判決撤銷原處分、復查及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人96年度綜合所得稅稅額繳款書之限繳日期為98年12月30日，因復查決定展延至100 年10月20日，上訴人於100 年12月8 日始繳納稅捐，已逾繳納期限，依規定，應按滯納數額每逾2 日加徵1 % 滯納金計118,852 元（792,349 ×15% ）及滯納利息512 元【（792,349 ＋118,85
2 ）×1.08% ×19/365】，惟原加徵滯納利息計算有誤，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原加徵滯納金118,852 元及滯納利息485 元之處分，要無違法等語，資為抗辯，並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：依所得稅法第
100 條第3 項規定，上訴人就被上訴人先前對其補徵稅款及裁罰之處分提起復查，經被上訴人做出復查決定並同時寄送繳款書給上訴人，通知上訴人應補徵之稅額後，上訴人依法應於繳款書送達後10日內繳納之，若上訴人逾限繳納者，則依同法第112 條第1 、2 項及稅捐稽徵法第20條規定，除每逾2 日應按滯納之金額加徵1 % 滯納金以外，並應自滯納期限屆滿之次日起至上訴人繳納之日止，依所得稅法第123 條規定之存款利率按日加計利息，一併徵收之。觀諸財政部80年4 月8 日台財稅第000000000 號函、93年2 月20日台財稅字第0930450445號令、94年5 月19日台財稅字第0940452480
0 號令釋意旨，與稅捐稽徵法第20、49條、所得稅法第100條第1 項前段、第3 項、第112 條第1 項、第2 項、第123條及同法施行細則第104 條第5 款等相關規定均無抵觸，亦與各該法規之規範目的無違，自得予以援用。上訴人96年度綜合所得稅稅額繳款書之限繳日期原為98年12月30日，因復查決定而展延至100 年10月20日，上訴人嗣於100 年12月8日始繳納應補本稅之半數，已逾繳納期限，依前揭規定，應按滯納數額每逾2 日加徵1 % 「滯納金」計118,852 元及「滯納利息」512 元，惟被上訴人原加徵滯納利息之計算有誤，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，故被上訴人仍維持原加徵滯納金118,852 元及滯納利息485 元之處分，經核尚無違誤。
五、上訴人上訴意旨主張：上訴人未繳納稅款之行為屬於不作為，被上訴人既已對上訴人處以罰鍰，即不得再加徵利息及滯納金，原處分顯有違一事不二罰及比例原則，原判決未予糾正，顯然違反憲法第19條之稅捐法定主義，有判決不適用法令之違誤。
六、本院核原審關於稅捐債務人漏報稅捐，稽徵機關對之科以漏稅罰、加徵滯納金及滯納利息，並無違反一事不二罰及比例原則之論斷，並無違誤。惟上訴人仍有爭執，茲再論述如次：
㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按
滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法關於稅捐之規定」稅捐稽徵法第20條及第49條前段分別定有明文。次按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日按滯納之金額加徵1 % 滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止（第
1 項）。前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收（第2 項）。」所得稅法第110 條第1 項、第112 條第1 項及第2 項亦分別定有明文。
㈡第按，稅捐債務，性質上為公法上之金錢債務，稅捐債務人
依法負有於清償期限內給付稅款之公法上義務，苟稅捐債務人於清償其屆滿猶未給付稅款，即有遲延給付之情形。揆諸上開規定，所得稅捐債務人如有漏報所得稅捐情事，稅捐債權人（即稽徵機關）除應就其違反所得稅法上納稅之公法義務而為漏稅罰外（所得稅法第110 條第1 項參照），如有給付遲延情事，並可加徵一定的金額（即滯納利息、滯納金）促其履行義務（稅捐稽徵法第20條、所得稅法第110 條第2項參照）。是滯納利息、滯納金，其實係為實現稅捐債權而規定之從屬法律關係，應儘可能的從稅捐債務之觀點去理解。
1.就滯納利息而言：此係由於金錢之利用性極高，金錢債務給付遲延，大致上即可認定債務人獲有利息利益，債權人受有相當於利息額之損害，故民法第233 條規定，金錢債務給付遲延時，債務人無須證明損害，當然得請求遲延利息，乃金錢債務之特性。而從稅捐係公法上之金錢債務觀點，滯納期間屆滿加收利息，實際上即為稅捐債務人遲延給付所應負之遲延利息。
2.就滯納金而言：滯納金係按日加徵，形式上似亦為金錢債務之遲延利息。惟就稅捐稽徵法第20條、所得稅法第112條以觀，滯納金每逾2 日按滯納數額加徵1%，則其利率高達年率182%，且只能請求30日。如此高之遲延利息實屬不可思議，且如屬遲延利息，何以只能請求30日？是以，滯納金之性質其實相當於私法上之違約金，所不同者，違約金依當事人約定，滯納金則為法律所規定。
㈢承上所述，漏稅罰、滯納金及滯納利息各有不同之法律上意
義及功能，上訴人有漏報所得稅情節，被上訴人就其漏報或滯納之金額分別科以漏稅罰、滯納金及利息，本無一事不二罰情狀，而其課徵滯納金及利息之本金範疇及利率均合於前揭稅捐稽徵法、所得稅法相關規定，與稅捐法定主義或比例原則均屬無違。
㈣綜上，本件上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予
爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原審判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許麗華
法 官 洪慕芳法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 5 月 29 日
書記官 徐子嵐