臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第132號上 訴 人 嘉紡國際貿易有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）被 上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102 年6 月28日臺灣臺北地方法院102 年度簡字第69號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人於民國（下同）92年7 至8 月間無進貨事實，取具康麗企業有限公司（下稱康麗公司）開立之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）3,152,650 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調站）查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額157,633 元，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰788,165 元。上訴人不服，申經復查，為被上訴人98年10月6 日財北國稅法一字第0980251175號復查決定駁回。上訴人提起訴願，亦為財政部98年12月8 日台財訴字第09800580830 號訴願決定駁回。上訴人再提起行政訴訟，為本院99年度訴字第270 號判決駁回之。上訴人猶不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第34號判決，以營業稅法第51條規定業已修正為由，撤銷罰鍰部分之訴願決定及復查決定，其餘上訴駁回（本稅部分）。經被上訴人重核復查決定，以101 年6 月27日財北國稅法一字第1010212806號重核復查決定書，變更核定罰鍰為394,082 元。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2 項規定重新審查，再以101 年9 月12日財北國稅法一字第1010213450號重審復查決定書撤銷其101 年6 月27日財北國稅法一字第1010212806號重核復查決定書，並變更核定罰鍰為315,
266 元（下稱原處分），財政部遂以101 年10月15日台財訴字第10101914號訴願決定不受理。上訴人猶未甘服，再提起訴願，為財政部101 年12月14日台財訴字第10100222690 號訴願決定駁回。上訴人提起行政訴訟，經原審法院以102 年度簡字第69號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人92年度確實有向康麗公司進貨。並取得相關憑證，報列進項稅額並無不法，是以，營業稅核課期間應為5 年，然補徵92年度營業稅及罰鍰處分於98年5 月
7 日始送達上訴人，已逾5 年，顯屬違法。且上訴人已於96年11月1 日向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院96年12月25日北院隆民立95年度司字第284 號函准予備查，上訴人既因清算完結而法人格消滅，原處分仍以之為對象而為裁罰，亦有違法等語。乃為聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於92年7 至8 月間無進貨事實，取具康麗公司開立之統一發票7 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額157,633 元，業經最高行政法院101 年度判字第34號判決確認﹔且本件屬以不正當之方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間應為
7 年而告確定，上訴人不得為與該確定判決意旨相反之主張。至於清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，上訴人明知尚有漏稅情事，難認定上訴人已完成合法清算程序，自不生清算完結之效果等語，資為抗辯。並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：就上訴人有虛報進項稅額之行為，並因而產生漏稅事實部分，業經最高行政法院101 年度判字第34號判決確定在案，上訴人不得再為相反之主張，本院亦無從為相異之判斷，是上訴人就其虛報進項稅額致生漏稅事實、法人格消滅及核課期間部分之主張，均無可採。是以，上訴人無進貨事實，康麗公司亦無出貨能力，上訴人猶取具康麗公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並產生漏稅之結果，難認無違章之故意。參以本件裁判時有效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，上訴人於復查決定前已補繳稅款，原處分按所漏稅額處2 倍之罰鍰計315,266 元，應屬有據等語，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決未就證據為實質調查，逕以最高行政法院101 年度判字第34號判決為依據，援引爭點效理論，有違反行政訴訟法第125 條第1 項、同法第133 條之規定。本件應由被上訴人舉證證明上訴人之違章情節，原判決卻認上訴人無法舉證證明此真實交易而逕為相反認定，錯置舉證責任而顯屬適用法令顯有錯誤。再者，上訴人業已清算完結而法人格消滅，惟原判決竟仍為不利於上訴人之認定，原判決顯有判決不適用法令及判決不備理由之當然違背法令。
六、本院判斷如下：㈠按我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125 條
第1 項、第133 條規定參照）。次按，行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。最高行政法院72年判字第336 號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」基此，行政法院就曾經確定判決判斷之同一事項，當然不得為相反之判斷，但就非同一事項，非得僅因前後訴訟之基本事實「相關連」，即援引前確定判決之論述，遽為相同之認定，仍應依職權調查事實，認定事實及適用法律。
㈡第按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為裁處時加值型及非加值型營業稅法第1 條、第15條及第51條第1 項第5 款所明定。據此，營業人以虛報進項稅額方式逃漏營業稅者，除應予以核課補徵營業稅外，並應予以裁罰；惟前者乃為具體化確認營業稅範圍之核課處分，後者則屬行政罰處分。核課處分關於營業稅構成要件該當事實之認定，固然為裁罰處分之基礎，且二者營業人短漏營業稅之客觀事實，乃為同一，但裁罰處分就裁罰事實所應論究之行為人主觀責任條件、裁罰時效以及處分時對象是否存在而生效力等等，均與核課處分之事實有異，應分別論斷，非得混淆。是以，營業人短漏營業稅本稅之事實，如經確定判決確定，關於營業人短漏營業稅本稅之客觀事實之認定即屬既判力效力之所及，以此為基礎作成裁罰處分之稅捐機關受其拘束，審查裁罰處分是否違法之行政法院亦受拘束；但是，營業人短漏營業稅，是否具有故意、過失此主觀構成要件、是否罹於裁罰時效，以及處分時裁罰對象是否存在之判斷，則與確定判決判斷課稅處分是否合法所認定之事實完全無涉，不論任何人（包括稅捐稽徵機關、行政法院）都無於此援用確認課稅處分合法之確定判決既判力為詞，而忽略應職權調查事實，適用法律之餘地。㈢末按，「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政
罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「（第1 項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第2 項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」為行政罰法第1 條、第27條第1 項及第2 項所規定。從而，行政罰之裁處時效原則上為3 年，因違反稅捐法上義務，亦屬違反行政法上義務，如無例外規定，其裁處時效亦同。惟稅捐稽徵法第21條明文：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」依其第2 項將核課期間與裁處期間並列之立法方式，可認稅捐稽徵法雖未對稅法上違章行為之裁處時效另為規定，但已同於核課期間，因行為人違章行為惡性或稽徵方式不同，而有5 年、7 年裁處期間之別，核為行政罰法裁處時效之特別規定。惟稅捐違章之裁處期間與核課期間雖然相同，但裁罰處分與課稅處分本屬2 處分，作成時間、送達時間未必相同，處分作成時營業人是否存續等等，也因時間之經過，而另有事實基礎，應分別認定之。㈣經核，本件上訴人於92年7 至8 月間無進貨事實，取具康麗
公司開立之統一發票，銷售額計3,152,650 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，漏報營業稅額157,633 元之事實，乃經本院99年度訴字第270 號判決及最高行政法院101 年度判字第34號判決所認定，且已確定，亦即，上訴人上開取據不實發票作為進項憑證以逃漏營業稅乙節，乃係經確定終局判決裁判者，具確定力，當事人不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷。換言之，上訴人該年度以取據不實發票之方式，短漏報營業稅之事實，已可確認，合致於營業稅法第51條第1 項第6 款虛報進項稅額，短漏營業稅之客觀構成要件，原無疑義。原審以本院99年度訴字第270 號判決就上開事實之判斷具有「爭點效」為基礎，推導出相同之結論，固非無見；惟「爭點效」乙節，雖多經學說闡論，但尚未經行政訴訟法明文法制化，是就前述判決關於上訴人短漏營業稅此一「客觀事實」之判斷於本案效力之說明，仍宜以既判力為基礎，較為允當。
㈤又，原審判決並非因上訴人是否有逃漏營業稅事實真偽不明
，而以客觀舉證責任分配論述兩造勝敗結果；而係立基於上開判決所認定之上訴人該當於短漏營業稅客觀行為，另已詳細論證上訴人亦具有逃漏營業稅之主觀責任要件，並於判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，核無違於證據法則、論理法則與經驗法則。上訴人猶主張上訴人確實有向康麗公司進貨，況進貨後尚有轉送他人加工而後出口，此一進貨及出口事實已有織片加工發票6 張、出口報單及收回款項之外匯單影本為憑，並執詞原審判決舉證責任分配未當云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，即無可採。
㈥惟就原處分（即裁罰處分）是否罹於裁處時效、裁處時上訴
人法人人格是否消滅等節之判斷，則均非上開認定核課處分合法之確定判決既判力所能及。然原判決逕援引本院99年度訴字第270 號判決及最高行政法院101 年度判字第34號判決關於核課處分關於核課期間、核課時上訴人法人格是否存在之論述為依據，論斷原處分未罹於裁處時效，以及裁處時上訴人法人人格存續，即有未依證據認定事實之違法。究上訴人所主張原處分罹於時效、對象不存在等事由，事實未明，原審也未闡明兩造為事實主張及證據聲明，或依職權調查，未盡職權調查義務，有不適用行政訴訟法第125 條不當。
七、綜上所述，原判決有不適用法規不當之違背法令事由，為上訴意旨所指摘，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第256 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 3 月 31 日
書記官 徐子嵐