臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第60號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上被 上訴 人 王慶嘉
王慶一上列當事人間地價稅事件，上訴人不服臺灣臺北地方法院中華民國102 年3 月15日101 年度簡字第184 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、被上訴人王慶嘉、王慶一前於民國（下同）76年3 月25日因買賣而分別取得坐落臺北市○○區○○段四小段738 地號土地（面積為1,156 平方公尺，下稱系爭土地）應有部分600/6,000 、400/6,000 （依被上訴人應有部分計算相當面積，王慶嘉約為115. 6平方公尺，王慶一約為77 .07平方公尺）。而坐落系爭土地上、門牌編號為臺北市○○區○○路○○○巷○○號建物係屬於5 層樓建物，早於72年11月23日辦理建物第一次登記，其中12號1 樓、2 樓、5 樓登記為被上訴人王慶嘉所有，12號3 樓、4 樓則為被上訴人王慶一所有。被上訴人王慶嘉自74年3 月11日起即設籍於臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓，而被上訴人王慶一則自73年11月2 日起設籍於同號2 樓。另被上訴人之父母王萬生、王周寶貴於73年
5 月25日設籍於臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號，嗣於77年
5 月13日遷籍至臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號4 樓，再於同年12月28日遷出該址。上訴人前於76年間（取得系爭土地應有部分後），就被上訴人王慶嘉所有之系爭土地持分面積
77.07 平方公尺部分（其餘持分面積則適用一般用地稅率）、就被上訴人王慶一所有之系爭土地持分面積77.07 平方公尺之土地，核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣上訴人所屬信義分處以被上訴人王慶嘉於系爭土地上所有之建物即前開臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號1 樓、2 樓、5 樓，並無土地所有權人王慶嘉或其配偶、直系親屬設籍、被上訴人王慶一於系爭土地上所有之建物即同號3 樓、4 樓，並無土地所有權人王慶一或其配偶、直系親屬設籍，不符自用住宅用地規定為由，而於101 年4 月30日分別以北市稽信義甲字第10130192000 號函、第00000000000 號函核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別就被上訴人所有、前適用自用住宅用地稅率之系爭土地持分面積，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100 年一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅（被上訴人王慶嘉部分之金額總計為新台幣【下同】166,304 元，被上訴人王慶一則為166,303 元），並據以檢送96年至100 年地價稅繳款書。經被上訴人申請復查後，經上訴人於101 年7 月11日以北市稽法甲字第10131195000 號復查決定駁回復查（下稱原處分）。被上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府於101 年10月25日以府訴一字第10109157
600 號訴願決定駁回。被上訴人不服提起行政訴訟。經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭以101 年度簡字第184 號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（下稱原判決）。上訴人不服原判決，提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）於原審起訴意旨略謂：系爭土地地上物為5 層樓建築物，1 樓、2 樓、5 樓為王慶嘉所有，3 樓、4 樓為王慶一所有，土地所有人只有兄弟二人，無第三者持分，兄弟二人分別於73、74年設籍此地後，至101 年5 月止，戶籍未曾變遷過。而被上訴人設籍時均成年，無須以直系血親尊親屬（即父母親）申請自用住宅用地，而76年間父母戶籍雖曾設籍系爭房屋1 、2 樓，未設籍於3 、4 樓，斷上訴人所稱76年間核准自用住宅用地是以因被上訴人父母設籍而一併核准1 、2 、3 、4 樓自用住宅用地稅率課徵地價稅之理由；且被上訴人父母於77年12月28即遷出戶籍，更足證與本件被上訴人得否適用優惠稅率並無因果關係，上訴人引用土地稅法第41條第2 項之規定，認定被上訴人未依規定申報，復依稅捐稽徵法第21條規定補徵96年至100 年之一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅，顯係違法。上訴人認為被上訴人父母共同設籍1 樓，3 、4 樓之所有權人可適用優惠稅率，係依財政部67年6 月30日台財稅第34248 號號函釋規定，此為上訴人自述76年時核准被上訴人按自用住宅優惠稅率之原因，於此，上訴人明顯有核准時適用法令錯誤或補徵時適用法令錯誤之矛盾。被上訴人雖分別設籍於2 、3樓，然因1 至4 樓打通或合併使用，故雖交叉設立戶籍，亦符合財政部67年函釋；同時被上訴人自76年間迄本件補徵地價稅前並無異動稅籍，被上訴人自為76年間設籍人甚明，自仍適用自用住宅優惠稅率。且被上訴人於76年取得土地所有權時，均已成年，即提出地價稅自用稅率申請，本案既經上訴人核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被上訴人戶籍均係設籍於該土地上，事實上也居住於此，依土地稅法第41條第1 項後段規定，被上訴人自無逐年向上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之義務，亦即被上訴人並無違反稅法之協力義務。本案被上訴人主觀及客觀上均居住於系爭土地上之建物，且戶籍亦設籍於系爭土地上，並無違反土地稅法自用住宅優惠稅率之立法意旨及其基本精神，雖被上訴人或有戶籍遷入地址錯置之過失，然係依法向上訴人申請自用住宅優惠稅率，並經上訴人依法核准並沿用20餘年，故本件原處分補徵按一般用地徵收地價稅，實有違誠實信用原則及信賴保護原則。本案被上訴人戶籍已設籍於系爭土地上之建物，供自用，且無戶籍遷移之情事，亦無於他地重複申請自用住宅優惠稅率之情事，核與土地自用住宅優惠稅率之立法意旨相符，上訴人原處分違法命補地價稅，爰請求判決撤銷原處分。
三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人分別共有系爭土地，經查被上訴人之直系親屬於系爭土地之地上建物永吉路187 巷12號（1 樓）辦竣戶籍登記，惟自77年5 月13日被上訴人父母遷出戶籍時起至查獲日101 年4 月30日期間，已無被上訴人或其配偶、直系親屬於其所有之地上建物辦竣戶籍登記。
是系爭土地自77年5 月13日起不符土地稅法第9 條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，依同法第16條及財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋等規定，應自78年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人所屬信義分處依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，核定補徵被上訴人分別所有系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。經查被上訴人等均於76年3 月25日因買賣登記取得系爭土地所有權，經上訴人所屬信義分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。惟查取得時起之戶籍設立情形：被上訴人之直系親屬於73年5 月25日起設籍於地上建物永吉路187 巷12號1 樓房屋，於77年5 月13日變更戶籍至地上建物同號4 樓，並於同年12月28日遷出戶籍登記。又查，除被上訴人王慶一及其配偶、直系卑親屬等辦竣戶籍登記於旁系親屬即被上訴人王慶嘉所有地上建物永吉路187 巷12號2 樓；被上訴人王慶嘉及其配偶、直系卑親屬等辦竣戶籍登記於旁系親屬即被上訴人王慶一所有地上建物永吉路187 巷12號3 樓，即交叉設立戶籍外，其餘地上建物同門牌12號（1 樓）、同號4 樓及5 樓，均無被上訴人之直系親屬辦竣戶籍登記資料。被上訴人取得系爭土地並經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，係因其父母辦竣戶籍登記於該址12號（1 樓）且合併12號2 至4 樓使用，始有適用。是系爭土地經該分處於101 年4 月間查獲，其等父母之戶籍已於77年5 月13日變更至該址4 樓，並於同年12月28日遷出戶籍，致該土地原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅。被上訴人於系爭土地原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅時，卻未依土地稅法第41條第2 項規定向上訴人所屬信義分處申報，顯已怠忽申報之協力義務。上訴人所屬信義分處原核定系爭土地按自用住宅用地稅率核課地價稅之行政處分，係屬課稅負擔處分，該課稅要件事實（即戶籍遷出入）係被上訴人所得支配之範圍，是對於上訴人所屬信義分處原按自用住宅用地稅率課徵系爭土地地價稅之行為並無信賴基礎，自無信賴值得保護之情形。本件系爭土地係因不符合土地稅法第9 條規定自用住宅用地所應具備之法定要件，縱被上訴人有實際居住，惟按財政部85年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋規定，未依規定於其所有該地之地上建物辦竣戶籍登記，仍與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，尚難以「有居住之事實」而免除辦竣戶籍登記之法定要件，是本件與實質課稅原則無涉。
四、原判決撤銷訴願決及原處分理由略以：土地稅法第9 條以「辦竣戶籍登記」作為認定該土地是否作為自用住宅使用，以免除稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨諸如認定標準為何等困擾及過量之行政負擔，而土地稅法施行細則第4 條在母法土地稅法第9 條所設要件，另加設「以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限之要件，是否符合租稅法律主義（租稅構成要件應以法律明定），已非無疑；且從「自有」土地上之建物為「他人」所有之角度觀之，與「自用」一詞之語意上或有齟齬，本件上訴人以土地稅法第9 條、土地稅法施行細則第4 條解釋，認土地所有權人或其配偶、直系親屬應在自有之建物上設有戶籍，而排除在自有土地上有自有之建物，且土地所有權人或其配偶、直系親屬已合乎土地稅法第9 條「於『該地』辦竣戶籍登記」之要求，並有實際居住自用之事實，卻因戶籍錯誤登記（不論是戶政機關登記錯誤或設籍登記申請人個人疏誤所致）而造成所有權與戶籍登記不一致，但實際居住使用情形合乎稅捐減免立法目的之情形，則有不當限縮法律文義解釋之嫌。而被上訴人王慶嘉、王慶一分別自74年3 月11日、73年11月2 日即設籍於「該地」，且均有建物於該地上，與土地稅法第9 條、土地稅法施行細則第
4 條之規定並無不合，僅因戶籍登記與所有權登記不一致之登記錯誤或其他因素，不論從土地稅法第9 條立法目的或實質課稅原則觀之，本件系爭土地均符合自用住宅用地規定。
另上訴人等稅捐稽徵機關對被上訴人是否確實住居系爭土地上並設籍而有交叉設籍情事，亦可加以調查審認，再依調查結果，適用土地稅法第9 條等規定，而將原處分撤銷為其判斷論據。
五、兩造上訴聲明陳述：
（一）上訴人對原判決不服，提起上訴，主張略以：
１、按土地本身並無法登記為戶籍所在地，戶籍必須登記於土地上之建築改良物，而同一坐落土地之地上建築改良物如有多戶，特別是公寓大廈多樓層各戶之建築基地相同時，，故土地稅法施行細則係行政院依土地稅法第58條授權訂定，該細則第4 條之規定，係為闡釋土地稅法第9 條之立法意旨，而明確定義土地所對應之地上建築改良物須為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有為限，與土地稅法之立法目的相符，亦符合租稅法律主義。土地稅法中之自用住宅用地法律要件，必須符合戶籍登記，進一步始認定是否有實際居住之實質要件。此參照財政部85年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋規定，亦以未依規定於其所有該地之地上建物辦竣戶籍登記，雖實際居住於該地，仍與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符。而本件除被上訴人王慶一及其配偶、直系卑親屬等，僅辦竣戶籍登記於旁系親屬即被上訴人王慶嘉所有地上建物臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號2 樓；被上訴人王慶嘉及其配偶、直系卑親屬等，亦辦竣戶籍登記於旁系親屬即被上訴人王慶一所有地上○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓，即交叉設立戶籍外，其餘地上建物同門牌12號（1 樓）、同號4 樓及5 樓，均無被上訴人等之直系親屬辦竣戶籍登記，渠等父母之戶籍雖於77年5 月13日變更至該址4 樓，惟於同年12月28日遷出戶籍。因此系爭土地經上訴人所屬信義分處於101 年4月間查獲時已不符土地稅法第9 條規定，應補徵被上訴人所有系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，並無違誤。因此，原判決違背法令。
２、而依土地稅法第17條第1 項及第3 項、財政部67年3 月23日台財稅第31950 號函釋可知，同一納稅義務人可能同時持有數個自用住宅用地之土地，且面積累計超過3 公畝或
7 公畝限制之情況，而稅捐機關應如何認定順序，即以戶籍登記各種態樣來認定，遂有土地稅法施行細則第8 條、第9 條規定，依辦竣戶籍登記設籍人之角色及長幼次序，來審認同法第17條第1 項、第3 項，認定一處適用自用住宅用地稅率之順序，及累計自用住宅土地不超過3 公畝或
7 公畝限制之順序。由上開法令亦足證辦竣戶籍登為適用自用住宅優惠稅率之要件，於土地稅法上亦攸關稅務制度之整體性。原判決以被上訴人或配偶、直系親屬設籍於相同地號但為旁系親屬所有之建築改良物，並以被上訴人實際居住於該地為由，而認符合土地稅法第9 條規定，而竟不論被上訴人或其配偶、直系親屬是否符合土地稅法第9條及同法施行細則第4 條規定辦竣戶籍登記於被上訴人或其配偶、直系親屬所有建築改良物之法定要件，自有判決不適用法規或適用不當之情形。
３、綜上論結，原處分及訴願決定遞予維持，均無違誤，原判決違背法令至為明確。為此提起上訴，並聲明求為判決：
１、原判決廢棄。２、駁回被上訴人原審之訴。３、第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
（二）被上訴人則以：
１、土地稅法第9 條對自用住宅用地僅規定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」、「無出租或工營業用之住宅用地」2 個條件，然而同法施行細則第4 條卻另行增加「以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」之要件，增加母法即土地稅法第9 條所無之限制，已違反憲法第19條明定租稅法律主義，及司法院釋字第420 、496 、500 、607 、622 號解釋。
２、查被上訴人王慶嘉自74年3 月11日，被上訴人王慶一自73年11月2 日起就設籍於系爭土地上，距今已逾27年，是被上訴人實際居住於系爭土地建物上，且從未將系爭土地出租或供他人營業之用，已衡情已符合土地稅法第9 條、同法施行細則第4 條之規定，依法得適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。且被上訴人均為系爭土地所有權人，自72年起就已居住在系爭土地建物上，迄今從未將戶籍遷出，且被上訴人王慶嘉與王慶一之配偶、直系血親卑親屬亦設籍於系爭土地，是被上訴人客觀上長年居住於系爭土地上之建築物內，主觀上亦有久居及自用之意思，居住於系爭土地，衡情與土地稅法第9 條即施行細則第4 條之立法目的並無相悖。上訴人僅以被上訴人有交叉設籍為由，不適用自用住息優惠稅率為由，向被上訴人追繳5 年房屋稅不當得利，自不足採信。且被上訴人於76年向稅捐機關提出地價稅自用住宅稅率申請，業經稅捐機關審查許可而核定在案，至今已20餘年，顯見上訴人當初亦認同被上訴人交叉設籍之情形，因而核准適用自用住宅稅率繳交地價稅，而本件再以一般用地稅率繳納地價稅，並追繳不當得利，與法尚有未洽。
３、戶籍登記僅為戶政機關之戶口管理行為，原不足以表彰住戶真實情形，若稅捐稽徵機關對民眾是否實際使用居住於該地有疑慮，仍應實際進行調查，以求真實。被上訴人間雖交叉設籍，然被上訴人皆為系爭土地所有權人、居住於系爭土地建物上、並設籍於系爭土地，依一般社會常情，當可推定被上訴人於系爭土地上有實際使用居住之情。上訴人曲解土地稅法9 條、同法施行細則第4 題規定，自不合法。
４、被上訴人於76年向稅捐稽徵機關辦理自用住宅稅率申請時，即以交叉設籍情形申請，當時稅捐機關並物駁回被上訴人之申請，顯見稅捐機關亦認為被上訴人之申請並未違法，而合準備上訴人適用自用住宅稅率課徵地價稅，故被上訴人從76年至今，一直以此標準按時繳納地價稅，未曾間斷，亦未有漏繳情事。是被上訴人對稅捐機關之核定行為已產生信賴，且該信賴值得保護，上訴人此一變更行為，將致被上訴人喪失利益、遭受不可預見之負擔，實與信賴原則相違。
５、末查被上訴人於76年提出自用住宅用地稅率申請時，被上訴人皆已成年，實無須以直系血親即父母為由，申請自用住宅用地稅率，甚且當時被上訴人之父母的戶籍均設在臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號1 樓，何以該址1 、2 、3、4 樓均能享有自用住宅用地稅率？益見被上訴人父母戶籍是否設籍在系爭土地與被上訴人得否適用自用住宅稅率，兩者並無因果關係。
６、綜上，本件上訴人上訴並無理由，爰聲明求為判決：１、上訴駁回。２、第一、二審訴訟費用由上訴人負擔。
六、經查門牌編號為臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號建物為5層樓建物，1 樓、2 樓、5 樓登記為被上訴人王慶嘉所有，3樓、4 樓則為被上訴人王慶一所有，然被上訴人王慶嘉自74年3 月11日起即設籍於臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓，而被上訴人王慶一則自73年11月2 日起設籍於同號2 樓；另被上訴人之父母王萬生、王周寶貴於73年5 月25日設籍於臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號，嗣於77年5 月13日遷籍至臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號4 樓，再於同年12月28日遷出該址。而上訴人前於76年間，就被上訴人王慶嘉、王慶一所有之系爭土地持分面積77.07 平方公尺部分，依土地稅法第9 條規定，核准被上訴人王慶嘉設籍之臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓、被上訴人王慶一設籍之臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號2 樓所占基地77.07 平方公尺之土地，核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。被告於101 年4 月30日以原處分認為被上訴人王慶嘉於系爭土地上所有之建物即前開臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號1 樓、2 樓、5 樓，並無土地所有權人王慶嘉或其配偶、直系親屬設籍；被上訴人王慶一於系爭土地上所有之建物即同號3 樓、4 樓，亦無土地所有權人王慶一或其配偶、直系親屬設籍，不符自用住宅用地規定，乃補徵96年至100 年一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅等事實，為原判決所審認，復為兩造所不爭執，本院自應依據上開事實為判斷。
（一）原判決以本件被上訴人雖有前述戶籍錯誤登記（即被上訴人相互設籍於對方所有之房屋即住宅）內，但仍符土地稅法第9 條之自用住宅要件，原處分適用之土地稅法施行細則第4 條，增加土地稅法第9 條所無要件（增加「以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」之要件），違反合租稅法律主義，且本件被上訴人為系爭土地所有權人，且自己及配偶、直系親屬，又在系爭土地上之建物辦竣戶籍登記，並有實際居住自用之事實，不能因戶籍錯誤登記造成所有權與戶籍登記不一致，而不當限縮被上訴人適用土地稅法第9 條自用住宅規定，並依土地稅法第9 條立法目的及實質課稅原則，認本件被上訴人雖然「戶籍錯誤登記」，但仍符合自用住宅用地規定，爰將原處分撤銷，固非無據。
（二）然查：
１、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」「（第1 項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過7 公畝部分。（第3 項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以1 處為限。」「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」行為時土地稅法第3 條、第9 條、第14條、第16條、第17條第
1 項、第3 項、第41條第1 項及第2 項定有明文。⑴「……同法第9 條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。……。」司法院釋字第460 號解釋理由書闡述在案。
⑵因此，上開土地稅法第9 條既已明定土地稅法所稱自用住
宅用地，係指有『辦竣戶籍登記』之住宅用地，則得依同法第34 條 適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之土地，自應於土地上有符合自用住宅要件之住宅存在為要件。因此，都市土地面積未超過三公畝者，且土地是屬『自用住宅』用地，始得按土地稅法第17條第1 項規定之優惠稅率課徵地價稅；至所謂『自用住宅』用地，則必須符合土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地『辦竣戶籍登記』，且無出租或供營業用等二要件者，始屬之。
⑶依土地稅法第17條及第18條規定，得適用自用住宅特別（
優惠）稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。若已核定而用途未變更者，以後免再申請。因此土地所有權人自應依照上開法律規定期限提起申請，經上訴人核定（准）後，始能享有自用住宅特別（優惠）稅率。
２、次按土地稅法第58條授權由行政院訂立之土地稅法施行細則第4 條、第8 條及第9 條規定如下：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，在本法施行區域內申報1 處以上之自用住宅用地時，依本法第17條第3 項認定1 處適用自用住宅用地稅率之順序如左：一、土地所有權人之戶籍所在地。二、配偶之戶籍所在地。三、未成年受扶養親屬之戶籍所在地。前項土地所有權人之配偶以其所有土地申報自用住宅用地者，以夫之戶籍所在地為準，贅夫以妻之戶籍所在地為準。但約定以妻或贅夫之戶籍所在地為其戶籍所在地者，從其約定。第1 項第3 款戶籍所在地之認定順序，依長幼次序定之。」「土地所有權人，在本法施行區域內申報之自用住宅用地面積超過本法第17條第1 項規定時，應依左列順序計算至不超過3 公畝或7 公畝為止。
一、土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬之戶籍所在地。二、直系血親尊親屬之戶籍所在地。三、直系血親卑親屬之戶籍所在地。四、直系姻親之戶籍所在地。前項第2 款至第4 款之認定順序，依長幼次序定。」
１、前開土地稅法施行細則規定，僅就何謂自用住宅用地為細節性、技術性之規定，並未逾越母法土地稅法授權範圍，亦未違反法律保留原則，法院自應予尊重。
２、又土地稅法第9 條已明文規定，自用住宅用地，指「土地所有權人或其配偶、直系親屬」於該地「辦竣戶籍登記」且無出租或供營業用之住宅用地。既云「辦竣戶籍登記」則必有建築物（房屋即住宅）存在，否則無從辦理戶籍登記。又住宅一定須植基於土地之上，因此解釋土地稅法第
9 條之「自用」住宅用地，自應以該「住宅」（之所有權），屬土地所有權人或一定親屬為「自有」（有所有權）為限，始符合法律意旨。故上開土地稅法施行細則第4條規定：自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。僅是重申土地稅法第9 條之立法意旨，並未增加母法即土地稅法第9 條所無之限制，核亦無違反憲法第19條明定租稅法律主義（及司法院解釋）。
３、原判決認土地稅法施行細則第4 條增加「以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」，即增加土地稅法第9 條所無之自用住宅用地之要件，不符合租稅法律主義，即有誤會。同理參照上開說明，原判決認土地所有權人或其配偶、直系親屬已合乎土地稅法第9 條「辦竣戶籍登記」之要求，並有實際居住自用之事實，但因戶籍錯誤登記，造成所有權與戶籍登記不一致，原處分認非自用住宅，有不當限縮法律文義解釋之嫌，核亦有誤會。
七、從而，上訴人上訴主張，原判決有前述適用土地稅法第9 條不當之違法，求予廢棄，為有理由。又本件被上訴人於76年間，即申請部分系爭土地適用自用住宅之特別稅率，並獲上訴人核定按自用住宅稅率計算，則該核定是否合法？又被上訴人持續依前開核定繳稅迄本件原處分止，因此被上訴人據以主張之信賴是否值得保護？上開核定適用自用住宅之特別稅率，若嗣後不合法則係自何時開始不合法？上訴人有無違法怠於調查更正？及與本件被上訴人主張之信賴保護有無因果關係？系爭土地之共有人似非僅被上訴人二人，本件上訴人前以系爭土地各77.07 平方公尺計算被上訴人自用住宅之特別稅率之計算方式是否合法？均尚待原審調查認定，本院無從自為判決，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後，另為適法之判決。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236 條之2第3項 、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 陳德銘