臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第71號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上被 上 訴人 楊佳玲上列當事人間牌照稅事件，上訴人對於臺灣新北地方法院中華民國102 年4 月24日102 年度簡字第45號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人於第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人就其所有車牌號碼0000－00號自用小客車（下稱系爭車輛）以專供身心障礙者之訴外人邱晉玄使用為由，向上訴人申請依使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款規定免徵使用牌照稅，上訴人以民國101 年6 月8 日北稅莊四字第1014229961號函予以否准（下稱原處分），被上訴人不服，誤向本院提起行政訴訟，因系爭車輛汽缸總排氣量為1798立方公分，有該車之汽車行車執照1 件存卷可查（見原處分卷第3頁)，則依小客車使用牌照稅稅額表計算本稅應為新臺幣（下同）7,120 元，則其訴訟標的金額（即被上訴人勝訴可獲得之利益）未逾越40萬元，且本件係關於稅捐課徵事件涉訟，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序，並依同條第1 項規定，本院遂以101 年訴字第1953號裁定移送臺灣新北地方法院行政訴訟庭。嗣經臺灣新北地方法院行政訴訟庭於102 年4 月10日以102 年度簡字第45號行政訴訟判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分均撤銷。被告就原告民國101 年5 月28日提出申請之免徵使用牌照稅事件，應作成准予免稅之行政處分。」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：（一）被告將使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段作限縮解釋，限制領有駕駛執照之身心障礙者，須以其所有車輛為申請免徵使用牌照稅標的，已違反使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段意旨並增加法所無之限制。法條既未規定領有駕駛執照之身心障礙者須同時具有交通工具之所有權，上訴人限制須以身心障礙者所有車輛為申請免徵使用牌照稅標的，已超出法條文義得解釋之範圍，於法無據，不符司法院釋字第692 號解釋意旨，違反憲法第19條規定之租稅法律主義。（二）訴願決定理由援引財政部88年1 月21日台財稅第000000000 號函釋作為駁回被上訴人訴願之依據，惟上開財政部函釋明顯違反憲法第19條規定之租稅法律主義。前開財政部函釋要求申請人應繳交所有人為身心障礙者之行車執照，已增加使用牌照稅法所無之限制，形同實質修改法律，違反租稅法律保留原則，無視行政程序法第1 條規定。（三）目前申請免徵使用執照，稅捐機關係採書面審理，皆未實地訪查或抽查，造成人頭浮濫，已是不爭事實，稅捐機關毫無取締作為，如何能維持租稅公平及避免滋生流弊？反而為圖審查方便，不惜違反憲法第19條規定之租稅法律主義，濫權將使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段作限縮解釋，限制領有駕駛執照之身心障礙者，須以其所有車輛為申請免徵使用牌照稅之標的。（四）被上訴人於101 年5 月購置系爭車輛，因其並無駕駛執照及駕駛車輛之經驗、能力，不可能駕駛車輛。系爭車輛平日專供被上訴人之夫邱晉玄使用，並停放於伊服務之場所，且被上訴人懷孕產檢期間均由伊開車接送。上訴人及訴願決定均未調查前開事實，僅以伊是否具有車輛之所有權作為唯一裁量標準，實屬逾越法定權限等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人應作成准予被上訴人所有之系爭車輛溯及自申請日（101 年5 月28日）起免徵使用牌照稅之行政處分。
三、上訴人則以：（一）依財政部88年1 月21日台財稅第000000
000 號函、93年12月13日台財稅字第09304567620 號函及95年3 月14日台財稅字第09404786770 號函所示，適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定每人1 輛予以免稅者，係以身心障礙者領有駕駛執照並以其所有專供本人使用之車輛為其前提要件事實；至因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則依上開法條後段規定以其本人所有或同戶親屬所有車輛每戶1 輛予以免稅，合先敘明。（二）前揭財政部3 號函釋規定，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即使用牌照稅法第
7 條第1 項第8 款規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，並無逾越該條之立法意旨及增加法律所無之限制，被上訴人所訴，顯對使用牌照稅相關法令規定有所誤解，核無足採。（三）另查身心障礙者邱晉玄領有汽車駕駛執照，上訴人併以系爭號函輔導伊以其所有車輛申請免徵使用牌照稅，且告知倘「障礙等級」實際上已無駕駛車輛能力，可依個人意願，選擇註銷領有之駕駛執照，以符每戶一輛規定申請免稅，惟被上訴人與邱晉玄均未重新提出申請，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）按為照顧身心障礙者，關於使用牌照稅法免稅條文之立法沿革，專供身心障礙者使用之交通工具，無須具有改裝的特殊設備，只要具備使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款所規定之要件，即屬牌照稅之免徵範圍，而該款並未明文規定身心障礙者應以其「所有」車輛作為申請免徵使用牌照稅之客體。第查，本件被上訴人主張因其並無駕駛執照及駕駛車輛之經驗、能力，不可能駕駛系爭車輛，而其夫邱晉玄係持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照之人，該車實際上係專供邱晉玄使用乙情，此為被告所未爭執，並有以被上訴人身分證證號查詢之駕照現況查詢（查無駕駛執照) 、中華民國殘障手冊、邱晉玄任職學校之101 汽車通行證、身心障礙者專用停車位識別證（車號0000－00、姓名：邱晉玄) 各1 件在卷可稽（以上均為影本，見原處分卷第13頁、第56至57頁、第60頁），則被上訴人此部分主張，洵堪採信為真實。且邱晉玄並未曾以其持有身心障礙手冊之身分，藉以申請免徵其他交通工具之牌照稅等情，亦有含以障礙者之身分證統一編號及其戶籍戶號查詢之身心障礙者免稅申請[ 查詢]1份附卷足憑（見原處分卷第15 頁 ）。據上，應認系爭車輛係專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，且該名身心障礙者只以系爭車輛一輛作為申請免稅之客體，已符合使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定之要件。（二）財政部88年1 月21日台財稅字第881896591 號函，係財政部為因應使用牌照稅法第7 條於87年11月11日修正後研商相關事宜之會議紀錄，結論中指出：「（一）身心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅，須檢附下列證件，向車籍所在地稽徵機關申請：1.適用使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款前段（即現行法第7 條第1 項第8 款）規定者，須檢附身心障礙手冊、駕駛執照及『交通工具所有人為身心障礙者之行車執照』。
2.適用使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款但書規定者，須檢附身心障礙手冊、行車執照、戶口名簿、及公路監理單位出具之因身心障礙情況致無法取得駕駛執照證明外，尚須車輛所有人與身心障礙者有親屬關係，且為同一戶口名簿之成員。」，上開函令雖係財政部為協助其下級稅捐稽徵機關認定事實而訂頒之行政規則，然而，使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段僅規定「專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者『使用』」之交通工具，並非規定「專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者『所有』」，況非屬身心障礙者所有之車輛，並非當然不得專供其使用，「專供使用」並不等於「專有」，且倘若同為專供領有駕駛執照之身心障礙者所使用之車輛，卻因該車為身心障礙者所有，即得免稅，非身心障礙者所有則應繳稅，係增加法律規定所無之限制，且形成「有駕駛執照而無自有車輛之身心障礙者，所使用之交通工具，縱為其同戶之親友所有，均不得免稅」之不公平現象。係將領有駕駛執照身心障礙者使用之交通工具，與該交通工具限為身心障礙者所有之條件，予以併聯考量，以領有駕駛執照身心障礙者所「專有」來證明「專供」，乃屬不當聯結而違法。是以，上揭函文要求下級機關在辦理身心障礙者使用之交通工具申請免徵使用牌照稅時，如適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定者，要求申請人除需檢附身心障礙手冊、駕駛執照之外，尚需檢附『交通工具所有人為身心障礙者之行車執照』，始准予免徵，顯係增加納稅義務人於使用牌照稅法規定所無規定之義務，而與租稅法律主義有悖，且與前揭使用牌照稅法規定之立法目的、平等原則及禁止不當聯結原則均有違，故上開函令對人民及行政法院應不生拘束力。（三）財政部95年3 月14日台財稅字第09404786770 號函釋：「說明：二、使用牌照稅法第7 條第1 項第
8 款規定立法意旨，係緣於身心障礙者，因障礙部位及程度之不同，對領有駕駛執照者，『以其所有』專供本人使用之車輛，每人1 輛予以免稅；但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則以其本人所有或同戶親屬所有車輛，每戶1 輛予以免稅，以擴大照顧領有及未能領駕駛執照之所有身心障礙者。」，亦係增加使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定所無之「以領有駕駛執照之身心障礙者所有」為免稅要件，同前所述，對人民及行政法院自不生拘束力。（三）領有駕駛執照之身障者，平時所駕駛使用之車輛，有可能有數輛或數車輛種類，且所使用的數輛車輛可能均為其所有，亦有可能僅部分為其所有，或均非其所有，也有可能徒有駕駛執照卻仍不敢自己駕車且無自有車輛而需由他人車輛載送等情況，此時，依使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段之規定意旨解釋，每名身障者乃僅能選擇以其所「使用」之一輛交通工具作為享有免徵牌照稅優惠之客體，而該一輛車並不以其所有或其同戶親友所有為限，且若經適用該條款前段之結果，已足符合免徵牌照稅之要件，則同條款後段自無適用之餘地，尚不能僅因為遇此情形，該條款之但書規定形同具文，即倒果為因，逕予解釋上開條款前段規定，限於交通工具必需為領有駕駛執照之身心障礙者「所有」始有適用，倘若是依照被告之解釋來適用法律，則徒有駕駛執照卻仍不敢自己駕車且無自有車輛而仍需由同戶親友車輛載送之身心障礙者，豈非使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款之前段及後段規定均無法適用了？再者，使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款後段係規定：「但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以一輛為限」，則倘若遇有適用同條項款後段規定之情況，同條款前段規定之專供持有身心障礙手冊者使用，仍是申請免徵牌照稅時不可或缺的要件之一，而所謂專供身心障礙者使用，其使用之方式有可能只剩下「專供『載送』身心障礙者使用」一途，而無從由未領有駕駛執照之身心障礙者自行駕駛使用，此時，欲以無駕駛執照之身心障礙者所使用之交通工具為申請免徵牌照稅之客體，不論該交通工具是否為身心障礙者所有，即有適用上開條款後段規定之餘地，且每戶以一輛為限，故上開條款後段規定，並非具文。基此可知，被告訴訟代理人前揭所辯，係對上開條款規定，有錯誤認知，於法未合，實無足採。（四）況且，依財政部93年12月13日台財稅字第09304567620 號函釋：「原核准依使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款但書規定免徵使用牌照稅之車輛，嗣因身心障礙者取得駕駛執照，並以其本人所有車輛另行申請依同條款前段規定免徵使用牌照稅，在該身心障礙者取得駕駛執照至以其本人所有車輛申請免稅前之此一期間，如經查明原核准免稅車輛仍專供該身心障礙者使用，准免予補徵上開期間之使用牌照稅。」，據上可知，牌照稅之稽徵機關，並非一律要求身心障礙者於取得駕駛執照之日起，即需由以其所有之交通工具做為申請免徵的稅捐客體，而是只要該名領有駕駛執照之身心障礙者，不以其自己所有的交通工具向稽徵機關申請免徵之前，原專供該名領有駕駛執照之身障者使用而為他人所有之交通工具，仍繼續免予補徵使用牌照稅。由此反足證在稅捐稽徵實務上，領有駕駛執照之身心障礙者所使用的免稅車輛，不必然為其所有之情況係有可能存在。故被告比附援引上開函釋，而認適用使用牌照稅法第7 條第
1 項第8 款前段規定每人一輛予以免稅者，需以領有駕駛執照身心障礙者自有車輛為前提要件，顯與上開函釋本旨不符。（五）事實上，縱使是領有駕駛執照之身心障礙者所有之車輛，並不能與專供其本人使用之車輛劃上等號，亦不足防杜有心人士假借身心障礙者名義將車輛登記在其名下，卻未實際專供身心障礙者使用，以逃漏稅捐之情形；且有身心障礙者雖領取駕駛執照，亦可能無資力購車而仍繼續使用他人所有之車輛供其使用，倘認為該車輛即不得為免稅客體，實難謂達到維持租稅公平之目的，已如前述。另按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條定有明文；又按行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，同法第43條亦有明文規定。職是，系爭車輛雖為被上訴人所有，然被上訴人於101 年5 月28日提出本件使用牌照稅免稅申請時，已提出相關證明以供被告審核，則被告除應依職權調查證據外，並應對被上訴人有利及不利事項一律注意，詎被告逕以系爭車輛是否為領有駕駛執照之身心障礙者所有，做為准否免稅之標準，而未就系爭車輛是否確專供持有身心障礙手冊並領有駕駛執照者使用一輛等事項併予以審酌，係於法未合等語。原審判決「訴願決定及原處分均撤銷。被告（即上訴人）就原告（即被上訴人）民國一百零一年五月二十八日提出申請之免徵使用牌照稅事件，應作成准予免稅之行政處分。」
五、上訴人上訴意旨略以：（一）按「對於簡易訴訟程序之裁判不服者，除本法別有規定外，得上訴或抗告於管轄之高等行政法院。前項上訴或抗告，非以原裁判違背法令為理由，不得為之。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟法第235 條第1 項及第2 項、第243 條第1 項分別定有明文。又對於簡易訴訟程序之裁判提起上訴或抗告，應於上訴或抗告理由中表明原裁判所違背之法令及其具體內容，提出於原地方法院行政訴訟庭為之，行政訴訟法第23
6 條之1 亦定有明文。次按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「下列交通工具，免徵使用牌照稅：……八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以一輛為限。但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以一輛為限。」乃使用牌照稅法第3 條第1 項及第7 條第1 項第8 款所明定。再按「凡使用共同道路之車輛，無論公用私用，均須由交通工具所有人或使用人向所在地各縣（市）購領牌照繳納使用牌照稅，為舊使用牌照稅法第2 條第1 項前段所規定。其依同法第7 條第1 款規定因其所屬主體之特殊而免徵使用牌照稅者，自以該車輛所有人本身具有該項特性者為限。車輛之租用人或借用人等，縱令具有該款所規定之特性，應亦不能享受免稅之待遇，此為法律上當然之解釋」、「主旨：檢送本部88年元月8 日『研商使用牌照稅法第7 條、第10條及第28條等3 條文修正後相關事宜』會議紀錄乙份（如附件）。五、結論：（一）身心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅，須檢附下列證件，向車籍所在地稽徵機關申請：1 、適用使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款（現行法第7 條第1 項第
8 款）前段規定者，須檢附身心障礙手冊、駕駛執照及交通工具所有人為身心障礙者之行車執照。2 、適用使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款但書規定者，須檢附身心障礙手冊、行車執照、戶口名簿外，尚須車輛所有人與身心障礙者有親屬關係……。」、「說明：二、使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款規定立法意旨，係緣於身心障礙者，因障礙部位及程度之不同，對領有駕駛執照者，以其所有專供本人使用之車輛，每人1 輛予以免稅；但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則以其本人所有或同戶親屬所有車輛，每戶1 輛予以免稅，以擴大照顧領有及未能領駕駛執照之所有身心障礙者。」亦為最高行政法院53年10月24日53年判字第215 號判例、財政部88年1 月21日台財稅第000000000 號函及95年3 月14日台財稅字第09404786770 號函所明釋。基上規定，適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定每人1 輛予以免稅者，係以身心障礙者領有駕駛執照並以其所有專供本人使用之車輛為其前提要件事實；至因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則依上開法條但書規定以其本人所有或同戶親屬所有車輛每戶1 輛予以免稅，此合先敘明。（二）查使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定「專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以一輛為限」，旨在照顧領有身心障礙福利手冊之交通工具所有人。又立法者為擴大照顧身心障礙者，對因身心障礙情況致無法取得駕駛執照之身心障礙者增訂了但書「因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以一輛為限」之規定，意即若身心障礙者未能自行鴐駛無法取得駕駛執照之情形下，始可由同戶他人所有之車輛申請免稅，並以一輛為限。惟本件身心障礙者邱晉玄係領有鴐駛執照之身心障礙者，應以自己所有之車輛依前揭法條前段規定申請免稅，尚不得以他人所有車輛申請適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款但書規定，是以本案應無本條之適用。稅捐稽徵機關核定身心障礙者申請免徵使用牌照稅案件是否符合使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款之免稅要件時向來遵循此一原則辦理，並查前揭財政部函釋規定，乃稅捐主管機關財政部為執行母法（即使用牌照稅法第7 條第
1 項第8 款）規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，對稅捐稽徵機關有法律拘束力。本案原判決指出行政機關應依職權調查證據，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，認系爭車輛係專供持有身心障礙手冊並領有駕駛執照者使用之交通工具，已符合使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定之要件，惟如前所陳述之理由，適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定之要件，必為申請之車輛係屬身心障礙者所有之車輛始可符合該條文「專供」之立法意旨，而若欲適用同條款但書規定，則必須身心障礙者本人未領有駕駛執照始可，此觀諸前揭財政部所為之補充性規定甚明，因此本案實無適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款規定之餘地，原判決顯與使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款立法意旨不符，是本案有由高等行政法院確認並統一其法律上意見之必要，故提起本件上訴，請求判決原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。
六、本院之判斷：
（一) 按使用牌照稅法第3 條第1 項規定：「使用公共水陸道路
之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」，同法第7 條第1 項第8 款前段規定：「下列交通工具，免徵使用牌照稅：…八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1 輛為限。但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以一輛為限。」，可知各類車輛原則上應繳納使用牌照稅，其納稅義務人原則上為該交通工具所有人，例外於無所有人時（如牌照被註銷），則納稅義務人為使用人。至納稅義務人並非持有身心障礙手冊者，但其所有之車輛，係專供（領有駕駛執照之）持有身心障礙手冊者使用時，該車輛是否可免繳牌照稅？行政法院53年判字第215 號判例指出：「凡使用共同道路之車輛，無論公用私用，均須由交通工具所有人或使用人向所在地各縣（市）購領牌照繳納使用牌照稅，為舊使用牌照稅法第2 條第1 項前段所規定。其依同法第7條第1 款規定因其所屬主體之特殊而免徵使用牌照稅者，自以該車輛所有人本身具有該項特性者為限。車輛之租用人或借用人等，縱令具有該款所規定之特性，應亦不能享受免稅之待遇，此為法律上當然之解釋。」（行政法院判例要旨彙編〈71年6 月版〉第452 頁、最高行政法院判例要旨彙編〈97年8 月版〉第23 1頁），該判例雖係針對51年2 月3 日修正公布使用牌照稅法第7 條第1 款「屬於軍隊裝備編制內之交通工具」規定所表示之法律見解，當時固尚無本件爭議之使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段條文規定，然細究其所涉及適用者，均係考量租稅客體所屬租稅主體之特殊性，始例外賦予免徵使用牌照稅之租稅優惠。蓋量能課稅原則所以被肯認為公平課稅之基礎原則，在納稅義務人之客觀負稅能力之基礎上，課以與其有相同能力者，同等程度之稅捐義務。稅捐客體為負擔稅捐能力之所寄，稅捐客體直接對於稅捐主體之經濟歸屬，以之為基礎所歸屬之稅捐主體，因此被規定為納稅義務人（黃茂榮，稅法總論第1 冊，第173-174 頁、第183 頁、第44
1 頁，101 年3 月增訂3 版），故原則上納稅義務人因具有「持有身心障礙手冊（且領有駕駛執照）」之特性者，其所用之車輛以1 輛為限，可免繳使用牌照稅，例外於「因身心障礙情況，致無駕駛執照者」，必須由他人接送，特別規定納稅義務人（車輛所有人）雖不具有「持有身心障礙手冊」特性，但每戶以一輛為限，可免繳使用牌照稅。
（二）查84年7 月19日使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款所增訂「專供殘障者使用，而有固定特殊設備之交通工具」之條文，於87年11月11日修正為「專供持有身心障礙福利手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1 輛為限。
但因身心障礙情況，致無法取得駕駛執照，經各地交通主管機關證明者，每戶以1 輛為限。」，其立法理由為「為擴大照顧身心障礙者，對部分身心障礙者因障礙部位及程度不同，可使用無須改裝之交通工具，爰修正第1 項第9款，增訂經交通管理機關核准領有駕駛執照身心障礙者使用之未加裝固定特殊設備之交通工具，亦得免徵其使用牌照稅，同時增列規定每人以1 輛為限。」，依上述立法沿革可知87年11月11日使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款修正條文之立法意旨，是基於納稅義務人個人因素（身心障礙且領有駕駛執照）之考量，方給予該納稅義務人所有之車輛（1 輛為限）免稅之優惠，若納稅義務人未具備「身心障礙且領有駕駛執照」之個人因素，既然欠缺享有租稅優惠之正當性，基於稅負公平及量能課能原則，自應依法繳納使用牌照稅。易言之，除非具有「因身心障礙情況致無法取得駕駛執照，故必須由他人接送」之情形，才特別規定該他人所有之車輛（每戶以1 輛為限），可以免繳使用牌照稅。若身心障礙者有駕駛執照卻不自己駕車或所使用之車輛非其所有，既非必然須要由他人接送，即無必要將車輛之免稅優惠擴充至身心障礙以外之其他納稅義務人。
（三）前揭87年11月11日使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款前段規定，嗣於90年1 月17日僅作部分文字修正及移列至同條項第8 款前段規定，其修正前後文義實質內容並未改變，則依目的解釋，可知該款前段規定所指得享有免徵使用牌照稅之租稅優惠主體為「身心障礙且領有駕駛執照之交通工具所有人」，而其租稅優惠客體則係指「專供該領有駕駛執照之身心障礙者使用之交通工具1 輛」。若領有駕駛執照之身心障礙者所使用之車輛並非其所有，因納稅義務人（車輛所有人）並不具備前揭租稅優惠之特性，且不符合「因身心障礙情況致無法取得駕駛執照，故必須由他人接送」之特性，故縱使納稅義務人所有之車輛專供身心障礙者使用，亦不得邀免稅之優惠。財政部88年1 月21日台財稅字第881896591 號函，係財政部為因應使用牌照稅法第7 條於87年11月11日修正後研商相關事宜之會議紀錄，結論中指出：「（一）身心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅，須檢附下列證件，向車籍所在地稽徵機關申請：1.適用使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款前段（即現行法第7 條第1 項第8 款）規定者，須檢附身心障礙手冊、駕駛執照及『交通工具所有人為身心障礙者之行車執照』。2.適用使用牌照稅法第7 條第1 項第9 款但書規定者，須檢附身心障礙手冊、行車執照、戶口名簿、及公路監理單位出具之因身心障礙情況致無法取得駕駛執照證明外，尚須車輛所有人與身心障礙者有親屬關係，且為同一戶口名簿之成員。」，及財政部95年3 月14日台財稅字第09404786770 號函釋：「說明：二、使用牌照稅法第7 條第1項第8 款規定立法意旨，係緣於身心障礙者，因障礙部位及程度之不同，對領有駕駛執照者，以其所有專供本人使用之車輛，每人1 輛予以免稅；但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則以其本人所有或同戶親屬所有車輛，每戶
1 輛予以免稅，以擴大照顧領有及未能領駕駛執照之所有身心障礙者。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，難謂增加使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段規定所無之限制，行政機關予以適用，自無違誤。
（四）原審判決以「被上訴人本身沒有駕駛執照、系爭車輛確供被上訴人配偶邱晉玄專用、專用並不等於專有、身心障礙者可能徒有駕駛執照卻不敢自己駕車或無自有車輛而需由他人車輛載送，但卻無法適用使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款之前段及後段規定，有失租稅公平且對身心障礙者保護不周、財政部93年12月13日台財稅字第09304567620號函釋就身心障礙者嗣取得駕駛執照至以其本人所有車輛申請免稅前之期間，亦准免徵使用牌照稅、車輛由身心障礙者專有亦不足防杜假借名義逃漏稅捐」為由，撤銷訴願決定及原處分，並判命被告（即上訴人）作成准予免使用牌照稅之行政處分，固非無見；但法律解釋並非僅有文義一途，使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款前段雖未規定「車輛須屬於領有駕駛執照之身心障礙者所有」，但依法理、立法沿革及目的解釋，應為如此之解釋，且領有駕駛執照身心障礙者所使用之車輛，若係他人所有，要不要給予該車輛所有人（非身心障礙之納稅義務人）租稅優惠，只是立法者對保護範圍大小、社會民情之選擇，而非事理之必然，車輛所有人必須繳稅，不代表身心障礙者未來不能再使用該車輛，而限定車輛必須由領有駕駛執照之身心障礙者所有，雖不足以全面防杜假借身心障礙者名義逃漏稅捐，但亦可以提高假借者之成本，並使查核更為容易，故本件原處分認為被上訴人不符使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款規定，而未予免稅優惠，尚無違誤，此與「系爭車輛確為被上訴人配偶邱晉玄使用」、「被上訴人本身無駕駛執照」之事實無涉，至財政部93年12月13日台財稅字第09304567620 號函釋就身心障礙者嗣取得駕駛執照至以其本人所有車輛申請免稅前之期間，亦准免徵使用牌照稅，只是就身心障礙者嗣取得駕駛執照後之過渡期間給予方便，並非常態，亦不足以作為非身心障礙車輛所有人免稅之憑據，而身心障礙者若領有駕駛執照卻不敢自己駕車或無自有車輛者，亦非不得註銷自己駕駛執照，讓每戶經常接送之１部車輛所有權人得以適用使用牌照稅法第7 條第1項第8 款但書而免稅，對身心障礙者之保護及租稅公平並未失衡。
（五）綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分，於法未合。上訴人執以指摘，為有理由，應將原判決廢棄。又因依原判決確定之事實，已得認定被上訴人不符合使用牌照稅法第
7 條第1 項第8 款前段或但書規定，爰自為判決被上訴人於第一審之訴駁回。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第256 條第1 項、第259 條第1 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 102 年 9 月 4 日
書記官 簡若芸