臺北高等行政法院判決
102年度再字第62號再審原告 洪石和訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
蔡富強 律師李迎新 會計師再審被告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上上列當事人間限制出境事件，再審原告對於中華民國101 年11月月29日最高行政法院101 年度判字第1014號判決，本於行政訴訟法第273 條第1 項第11款之事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔
事實及理由
一、事實概要：緣財政部臺北市國稅局（民國102 年1 月改制為財政部臺北國稅局、下稱臺北國稅局）以再審原告為未辦登記營業人，滯欠83年度營利事業所得稅、86年度11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年度營業稅罰鍰計新臺幣（下同）11,017,664元（嗣以83年度營所稅繳款書送達不合法，臺北國稅局大安分局重新填發繳款書，將限制出境案列管欠稅金額更正為10,862,326元計至99年2 月22日）為由，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，於99年2 月26日以財北國稅徵字第0990223176號函報再審被告，經再審被告99年3 月2 日台財稅字第0990081490號函（下稱原處分）以再審原告欠繳稅捐及罰鍰已達限制出境金額標準為由，請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制再審原告出境，並以同號函副知再審原告。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1924號判決撤銷原處分及訴願決定，再審被告提起上訴，經最高行政法院
100 年度判字第2174號判決將之廢棄，發回本院更為審理，經本院101 年度訴更一字第20號判決（下稱本院原判決）駁回再審原告之訴，復經最高行政法院101 年度判字第1014號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定在案。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第11款再審事由，提起再審之訴，最高行政法院就行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款再審事由部分判決再審之訴駁回，就同條項第11款再審事由部分，則以102 年度裁字第498 號裁定移送本院審理。
二、再審原告主張：㈠再審原告之配偶游美容於臺北國稅局85年度綜合所得稅之重
核復查決定，已變更核定之應納稅額，再審原告原供擔保游美容85年度綜合所得稅案之不動產，現已有足額之價值可供本件擔保。故原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。」之再審理由：
⒈再審被告之所以對再審原告限制出境，乃稱再審原告所提出
之財產業經中區國稅局禁止處分，以債權比例分配，遠不足擔保本件欠繳之營業稅額云云。惟中區國稅局對再審原告課徵之綜合所得稅，均屬違法錯誤，且80、82至84年度業經財政部訴願會於99年8月18 日撤銷原處分在案，其所誣指為補習班學費之敬師禮，實為弟子之贈與，此部分事實，業經臺北市國稅局於100年12月16 日以公告之方式調查敬師禮性質，由回收之7,401 份申明表均稱敬師禮為贈與，足為證明。
臺北國稅局對於再審原告配偶游美容85年度綜合所得稅之處分，雖違法未將原處分全部撤銷，但已因贈與之認定，將應納稅額由92年3 月20日重核復查決定之351,039,742 元，於
101 年8 月3 日重核復查決定變更為30,787,955元，扣除部分扣繳款後已開立30,514,755元繳款單。臺北國稅局為中區國稅局之代查機關，其既已查得敬師禮為贈與之事實，中區國稅局所核定之原處分，依法亦應撤銷。故原本遭中區國稅局禁止處分之財產，均已無保全之理由，中區國稅局應主動自行解除禁止處分。再審被告所稱再審原告提供之不動產遠不足擔保本件欠繳營業稅額之情事，自不存在。
⒉況且再審原告及配偶游美容原就前述之92年重核復查決定，
提供應納稅額半數之不動產擔保設定抵押權金額合計175,532,245元，其中屬再審原告名下財產為102,359,657元；屬配偶游美容名下財產為73,172,588元。臺北國稅局本次游美容85年綜合所得稅之重核復查決定既已將應納稅額變更為30,514,755 元，所需提供擔保設定抵押之金額依法為15,257,377元，則游美容名下財產已足供擔保，臺北國稅局應就再審原告超額擔保之不動產，本於職權主動解除抵押權設定，以保障再審原告之財產權益，此有財政部臺北國稅局大安分局
101 年8 月14日財北國稅大安服字第1010224798號函（下稱臺北國稅局101 年8 月14日函）供參。
⒊雖本件移送限制出境之基礎處分為86年度11期營業稅及罰鍰
案件（屬81至85年度營業稅案件），惟再審被告主張限制出境之理由，乃因再審原告之擔保品不足，今因上開85年度綜合所得稅復查決定之變更，原設定抵押之游美容個人名下財產已足供該案之稅捐擔保。則再審原告原就名下不動產提供該案擔保之金額102,359,657 元，應由臺北國稅局主動解除抵押權設定。該案擔保設定抵押權登記權利人為臺北國稅局，與本案限制出境之營業稅公法債權人同一，而再審原告前已設定抵押擔保之財產價值顯已遠超過本件營業稅債權金額10,862,362元，已足為擔保，故再審被告對再審原告為限制出境，顯於法不符。
⒋行政訴訟法第273條第1項第11款之立法目的，在於經判決確
定之行政處分，倘其基礎事實發生變更，自有予以調整以符事實並保障人民權益之必要。限制出境為具有持續效力之行政處分，其所依據之事實於事後既發生有利於再審原告之變更，再審被告應重新衡量有無必要及是否過當。今再審原告現所提供臺北國稅局設定抵押擔保之財產，其價值足以擔保本件營業稅債權金額，是以，再審原告限制出境之處分已因原因事實於事後發生有利再審原告之變更，而失所依據，自應予以撤銷，故再審原告自得據之為再審理由。
㈡法院掌握司法權應介入審查稅捐機關有無恣意行使行政權：
本件所爭執者係再審被告依稅捐稽徵法第24條規定，為了保全稅捐對再審原告實施限制出境之處分，此項限制再審原告遷徙自由之行政處分，已經違反公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約（下稱兩公約）之公民與政治權利國際公約（下稱公政公約）第12條及憲法第10條，因此法院本於司法權之職責必須介入審查稅捐機關之行政權處分，再審被告依稅捐稽徵法第24條所為限制出境處分，若已違反兩公約及憲法，即應予以撤銷。
㈢再審被告以稅捐稽徵法第24條第3至6項規定限制再審原告出境，違反兩公約之規定：
⒈按兩公約施行法於98年12月開始施行，其中第8 條規定，各
級政府機關所主管之法令及行政措施如有不符兩公約者，應於施行後兩年（即100年12月10 日）內，完成法令之制（訂）定、修正或廢止及行政措施之改進。且102年2月10位國際人權專家來台審查做出結論性意見第14點已指出：「專家發現，因兩人權公約施行法之效果，使兩人權公約之條款成為中華民國（臺灣）法律的一部分，且位階高於與之牴觸的法律，唯低於憲法。然而，專家觀察到司法判決極少引用兩人權公約。」益見兩公約之位階高於法律，任何與之牴觸之法律均屬無效，應予廢止或修正。
⒉結論性意見第68點指出：2011年有超過50,000個中華民國（
臺灣）人民因各種理由被限制出境。有超過18,000人因財務與稅賦理由而被限制出境。這些稅務機關所做的行政處分已廣泛的干預人民依公政公約第12條第2 項所享有的離開本國的人權，卻只有少數被法院判決所推翻。專家認為這些對中華民國（臺灣）人民遷徙自由的大規模限制顯難符合公政公約第12條第3 項的限制條款。專家因此建議中華民國（臺灣）應該適當地修改法令與政策，讓稅務與其他行政機關的實務做法都能遵守遷徙自由的要求。
⒊針對公政公約第12條遷徙自由，於1999年第67屆會議議決的
兩公約第27號一般性意見，總計有21項條款，可用來檢視是否違背公政公約第12條規定。第27號一般性意見第11點：公政公約第12條第3 項規定了可對第1項及第2項保證的權利施加限制的例外情況，即只有在為了保護國家安全、公共秩序、公共衛生或道德、或他人的權利與自由時才能對這些權利加以限制。惟再審被告無視再審原告全部資產均早已遭國稅局禁止處分長達16年，且再審原告身為一派掌門人，於國內外擁有上萬名弟子，受宗教界（為中華民國道教會副理事長）、武術界（為中華武術協會副理事長）所敬重，逕引用稅捐稽徵法第24條第3 項規定，僅以欠繳一定數額以上的稅捐，對其實施限制出境措施，限制其遷徙自由，根本不符合「保護國家安全」、「公共秩序」、「公共衛生或道德」、或「他人的權利與自由」，故再審被告之處分嚴重違反兩公約之規定。
㈣再審被告以稅捐稽徵法第24條第3至6項對欠稅人實施限制出境之規定違反憲法第8條、第10條：
⒈憲法上基本人權之位階從生命權─身體自由權─自由權─財產權自高而下：
人民身體自由乃一切自由之本，為人民基本權利之核心領域，應受憲法之特別保障，已為近世民主國家立憲之核心價值。我國憲法第8條第1項：「人民身體之自由應予保障，非由法院依法定程序不得審問處罰。」對人身自由權賦予直接保障，逮捕拘禁除須經正當法定程序、也必須經法院法官為之，即所謂「法官保留」。限制出境屬對人身強制之保全方法，嚴重拘束人民之遷徙自由，故遷徙自由屬人民身體自由權之範疇，因此稅捐機關因納稅人欠稅而實施限制出境拘束人民遷徙自由，用低階之財產權去侵害高階之人身自由權，已經違反比例原則之損害最少原則。
⒉人身自由之限制無法回復，故須以刑罰方得為之：
按人民財產權的侵害是可以回復的，但自由則是不能回復的，刑罰可以除了財產以外對於自由來加以處罰。按照德國法，行政處罰只限於財產不可以對於自由限制，蓋刑罰可以拘束受刑人自由，會涉及到不能回復的最嚴重狀態，故必須經過法院依正當程序為之。而限制出境處分屬於針對欠繳稅捐者所為之行政處罰，沒有經過法院的審查，僅透過行政機關（稽徵機關）對欠稅人之遷徙自由加以限制處罰，是很嚴重的問題，因為自由一旦被剝奪侵害以後如何來回復，不能夠沒有經過法院審查只有片面由行政機關為之，對人民身體自由若不經過法院審查則無法確保人身自由的保障。
⒊司法院應該審查再審被告用行政法來行使刑法的機能：
憲法第10條規定人民有居住遷徙的自由，此項自由不得只透過行政機關單方面來的剝奪，蓋限制出境屬於「逮捕拘禁」之強制處分，依憲法第8 條必須經過法院審查。但稅捐稽徵法第24條第3 項未經過法官保留、沒有經過法院依正當程序審查，不只違反兩公約，亦形成行政權介入司法權之不當行使。故行政法院職司司法權，應該就稅捐機關此種權限的行使加以審查，再審被告及稅捐機關用行政法來行使刑法的機能，形成恣意及濫權對人民自由之侵害，是非常嚴重的人權問題，應加以正視導正，否則違反憲法五權分立之原則。
㈤限制出境制度不是金額大小的問題，而是是非對錯的人權問題：
⒈現行稅捐稽徵法第24條第3項規定，個人欠繳稅捐100萬元（
行政救濟中達150萬元）或公司負責人欠繳稅捐200萬元（行政救濟中達300 萬元），稽徵機關即可對該個人或負責人實施限制出境，難道中華民國「遷徙自由」的基本人權僅值此區區之數？⒉稅捐稽徵法第24條第3 項限制納稅義務人出境之目的，係在
避免納稅義務人藉由潛逃出境規避繳納稅捐之義務，其目的是在確保稅收，屬保全稅收目的之一種手段。而對欠稅者實施限制出境處分後，依據研究資料顯示因欠稅遭到限制出境，納稅人因而去繳清稅款解除限制出境的比率僅僅為1.3552％；顯見限制出境侵害人身自由之手段，根本無助於欠稅之收回，欠缺必要性，亦無時間上之急迫性。且公共利益是一個抽象的名詞，「稅捐保全」不等於公共利益，稽徵機關不應拿抽象名詞來壓迫人民，由前述限制出境後收回之比率數字，顯示限制出境與收回欠稅確保稅收並無關聯，亦與公共利益之增進無關，事實上個人欠稅100 萬元根本不會影響國家整體財政收入，更無影響公共利益之虞。
⒊現行稅捐稽徵法第24條第3 項規定，只要納稅人欠繳稅捐達
一定金額（個人100萬元，公司200萬元，行政救濟中案件提高一半各為150萬元、300萬元），稽徵機關即可發函財政部函請內政部入出國及移民署，對該欠稅個人或公司負責人實施限制出境，造成「欠稅金額」是判斷限制出境與否的唯一標準，沒有法定程序、亦不須經過法官審理，財稅機關恣意浮濫對人民實施限制出境，以致於造成結論性意見第68點所稱2011年有超過18,000人（初次報告表22、財稅管制18,084筆），因財務與稅賦理由而被限制出境，是同年度司檢調管制之2.60 倍（初次報告表22、司檢調管制6,964筆），足見財稅機關確有濫用限制出境，侵害人民憲法保障之人身自由。
㈥司法院釋字第345 號解釋作成時間久遠，且並未就稅捐機關限制出境是否合憲做處理：
⒈原確定判決以「惟對於欠稅人限制出境之規定，乃增進公共
利益所必要，業經司法院釋字第345 號解釋肯認無牴觸憲法，合乎上開公約第12條第3 款意旨，即難謂違反該公約」等語，而駁回再審原告之上訴，惟司法院釋字第345 號解釋之聲請人，僅就財政部以「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」限制人民居住遷徙自由部分主張違反憲法第23條法律保留之規定，完全未提及該母法限制出境之行為是否符合比例原則，故司法院釋字345 號解釋按「不告不理」及「禁止訴外裁判」之原則，並未就限制出境是否違反比例原則進行實質審查，僅單純形式審查「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」是否違反法律保留原則，質言之，司法院釋字第345 號解釋係以法律保留及授權明確性為出發點，論證「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」與「稅捐稽徵法」之授權目的相符，進而肯認實施辦法合憲，至於母法第24條第3 項本身是否合憲，因非屬釋憲範圍，大法官於本號解釋中並未加以審酌。故判決以司法院釋字第345 號解釋認定「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」無違反法律保留原則為由，逕認限制出境處分符合憲法，亦無違反兩公約之規定，不但於法不符，邏輯上亦有所跳躍，不符論理法則。
⒉司法院釋字第345 號解釋只處理了一個問題，即僅就當時的
「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」做審查，確屬符合法律授權的規定，符合法律保留原則；然該號解釋距今已將近20年，而自98 年起已有兩公約施行法，102年有國際專家做成結論性意見，第14點指出兩公約位階高於與之牴觸的法律，再從憲法第8 條、第10條的法理看，限制出境制度對人民人身自由、遷徙自由的侵害，更屬不能再繼續維持，自應予廢除。
㈦基於兩公約規定及法官違憲審查之立場，撤銷限制出境處分：
⒈鑑於現行稅捐稽徵法第24條第1項、第2項規定已經有禁止財
產處分、限制減資或註銷、假扣押等保全稅捐之手段，此三項財產權手段對於達成稅捐保全之目的更具成效性，不宜再使用不具成效又違反憲法及兩公約的限制出境手段來確保稅收。
⒉又結論性意見第14點後段：專家觀察到司法判決極少引用兩
人權公約。第16點末段：法務部應於其網站持續更新所有法院援引兩人權公約條款之案例清單。第68點後段：「專家因此建議中華民國（臺灣）應該適當地修改法令與政策，讓稅務與其他行政機關的實務做法都能遵守遷徙自由的要求。」故再審被告所為限制再審原告出境之處分違反兩公約及憲法等情。並聲明：⒈原確定判決及原判決均廢棄。⒉上開廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷，或發回鈞院審理。
三、再審被告則以：㈠本件無再審原告所指行政訴訟法第273條第1項第11款為判決
基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之再審理由：
⒈按「前項暫緩強制執行之案件，除有左列情形之一者外，稽
徵機關應移送法院執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為行為時稅捐稽徵法第39條第2項所明定。
⒉再審原告之配偶游美容前於92年10月22日向臺北國稅局大安
分局申請以其自有財產（行為時加成後財產價值73,172,588元）及第三人（即再審原告）所有財產（即臺北市○○區○○段、通化段等7 筆及新北市○○區○○段烘內小段93-46 、302-43等2 筆，共計9 筆地號土地，行為時加成後財產價值102,359,658 元）作為其85年度綜合所得稅復查決定應納稅額（351,039,742 元）半數（175,519,871 元）之擔保，以撤回強制執行。案經該分局審理後以92年11月6 日財北國稅大安服字第0920212767號函同意受理，並由游美容向不動產所在地之地政事務所辦峻該等不動產之抵押權設定登記（設定擔保債權總金額175,519,871 元）及相關程序後，由臺北國稅局撤回系爭欠稅之強制執行。
⒊嗣游美容系爭85年度綜合所得稅經臺北國稅局於101 年8 月
3 日以財北國稅法二字第1010234797號函重核復查決定，變更核定其他所得為66,517,772元，應補徵稅額變更為30,514
,755 元。游美容仍不服，向再審被告提起訴願，目前刻正審理中。游美容系爭85年度綜合所得稅經重核復查決定後核減為30,514,755元，依首揭稅捐稽徵法第39條第2 項規定，就復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，並依法提起訴願，得暫緩移送強制執行。而游美容前於92年10月22日就斯時之系爭欠稅所提供之擔保相較於目前之欠稅而言，屬超額提供，為維護游美容權益，臺北國稅局大安分局旋即以
101 年8 月14日財北國稅大安服字第1010224798號函（下稱臺北國稅局101 年8 月14日函）通知游美容，系爭85年度綜合所得稅溢提擔保品部分，應予發還，並請其提供欲先行發還之擔保品明細資料，俾辦理後續不動產抵押權內容變更登記事宜，惟迄未獲正式回復。
㈡再審原告起訴意旨略謂：其配偶游美容滯欠臺北國稅局之85
年度綜合所得稅經重核復查決定，變更核定應納稅額為30,514,755 元，再審原告前提供其自有之臺北市○○區○○段等9 筆不動產作為配偶游美容85年度綜合所得稅之擔保，價值102,359,657 元，現已有足額之價值可供擔保其自身於本限制出境事件列管之欠稅擔保等情。惟查：
⒈上開擔保案係再審原告之配偶游美容前為撤回其85年度綜合
所得稅之強制執行，游美容與臺北國稅局雙方簽訂抵押權設定契約（權利人：臺北國稅局、義務人：游美容）。而土地或建物設定抵押權登記後，權利內容有變更者，應由權利人及義務人會同並檢附應備之文件向土地所在地之地政事務所申辦抵押權內容變更登記。然游美容於接獲臺北國稅局101年8 月14日函後，迄今未向臺北國稅局大安分局申請欲先行發還之擔保品明細，該分局自無從據以審理該擔保品變更登記等相關事宜，該分局已善盡告知之責，游美容於接獲該通知函件後，消極的不作為，已嚴重影響自身及該擔保品案之第三人（即再審原告）之權益。
⒉又再審原告滯欠臺北國稅局之營業稅及罰鍰，與其配偶游美
容滯欠臺北國稅局之綜合所得稅，納稅主體、客體均不同，不容混為一談。再審原告名下之臺北市○○區○○段、通化段等7 筆及新北市○○區○○段烘內小段93-46 、302- 43等2 筆，共計9 筆不動產（提供擔保時之加成後財產價值為102,359,658 元）既仍作為其配偶游美容之欠稅擔保，設定抵押權金額為175,519,871 元，則臺北國稅局依稅捐稽徵法第6 條規定及再審被告相關函釋估算再審原告該9 筆不動產，無實質財產價值，並不足以保全本限制出境事件列管之營業稅及罰鍰，依法有據。換言之，在該等財產之抵押權設定未塗銷或變更登記前，對於本限制出境事件所列管之營業稅及罰鍰之稅捐保全而言，並無實質價值；又再審原告就本限制出境事件所列管之欠稅及罰鍰並未提供合於規定之擔保品並辦妥抵押權設定登記，不符稅捐稽徵法第24條「已提供相當擔保」之規定，尚無法據以辦理解除出境限制。另再審原告截至102 年7 月8 日止於臺北國稅局及中區國稅局之欠稅總額為1,259,987,979 元，換言之，中區國稅局限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利登記之原因並未消滅，原禁止處分登記尚不得塗銷。
㈢綜上，本限制出境事件並無再審原告所指行政訴訟法第273
條第1 項第11款為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更，得以提起再審之訴之情事，再審原告提起再審之訴，顯非適法等語，資為抗辯。並聲明：駁回再審原告之訴。
四、經查：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同
之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275 條所明定。本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第11款事由（再審起訴狀誤寫為第10 款），提起再審之訴，揆諸前揭規定，本院有管轄權，合先敘明。次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。
」行政訴訟法第278條第2項定有明文。
㈡次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。…。」固為行政訴訟法第273 條第1 項第11款所明定。所謂為判決基礎之行政處分已變更者，係指變更前之行政處分，經前訴訟援為判決基礎者為限；若確定判決非以變更前之行政處分為其裁判基礎，而係依法院自行調查證據認定之事實以為判斷，自無適用之餘地（參見最高法院63年台上2313號判例）。又若原確定判決並非以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而僅引為判決之證據資料者，縱其後之確定裁判或行政處分已變更，亦不得依前開條款規定提起再審之訴，有改制前最高行政法院82年度判字第1850號判決意旨可資參照。
㈢本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項
第11款再審事由，無非以其配偶游美容85年度綜合所得稅案，經臺北國稅局重核復查決定，已變更核定之應納稅額，故再審原告原供擔保游美容85年度綜合所得稅案之不動產，現已有足額之價值可供再審原告擔保系爭營業稅之債權金額。是以，上開85年度綜合所得稅復查決定之變更，使本件限制出境之處分已因原因事實於事後發生有利再審原告之變更，而失所依據，自應予以撤銷，自得據之為再審理由等語。經細繹本院原判決理由略以：再審原告計至99年3 月15日止，合計積欠臺北國稅局13,257,818元稅款，且為均已確定並移送執行之欠稅金額；計至同日止，積欠中區國稅局之稅款則為1,226,746,481 元，確定並移送執行之欠稅金額則為60 ,580,899 元。依稅捐稽徵法第24條第1 項係規定，只要納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關即得據以為禁止處分之限制登記，並未限制應經確定或經何種程序之行政救濟程序後始得為禁止處分登記；而中區國稅局對再審原告所課徵之80年及82-84 年度綜所稅之課稅處分雖經訴願決定撤銷，然所撤銷者係指（重審）復查決定，原處分仍屬存在，仍符該條項規定，中區國稅局據以對再審原告之財產為禁止處分之限制登記，自屬有據。而再審原告如本院原判決附表二所示計135 筆不動產，其中編號1 至9 號之不動產價值為128,503,025 元，已設定抵押權擔保再審原告配偶游美容積欠臺北國稅局85年度之綜所稅欠款175,519,871 元；編號10至11
5 號之不動產價值為228, 979,865元，經再審原告設定抵押權擔保其積欠中區國稅局80至84年度之綜合所得稅欠稅232,913,303 元，而無足再供為再審原告所欠繳86年度營業稅之擔保。另編號第116 號之不動產價值574,140 元，經再審原告提供設定抵押權為其所積欠臺北國稅局83至85年度之營所稅欠稅525,638 元之擔保，扣除所擔保之債權金額後，尚有殘餘價值48,502元；編號117 號不動產價值1,627,360 元，則經再審原告提供設定抵押權擔保其積欠臺北國稅局86年度之營業稅之欠款1,157,477 元，扣除所擔保之債權金額後，殘餘價值為469,883 元；又編號118 至135 號等18筆不動產雖未經設定抵押權（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入17筆），但該17筆不動產除編號第
130 號不動產僅遭臺北國稅局為禁止處分之限制登記，另16筆不動產則經臺北國稅局及中區國稅局同為禁止處分之限制登記。是編號117 及130 號之不動產均因僅經臺北國稅局為禁止處分之限制登記（其中編號117 號之不動產並經設定抵押權擔保86年度之營業稅之本稅之半數），其等合計之價值1,637,800 元乃得供為本件所欠繳86年度營業稅之擔保。至編號第116 號之不動產扣除所擔保上訴人欠繳臺北國稅局83至85年度之營利事業所得稅欠款後，尚有殘餘價值48,502元，再審被告因該筆不動產上同時有臺北國稅局及中區國稅局為禁止處分之限制登記，與編號118 至129 號、131 至135號（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入）等16筆總共價值為14,447,657元之不動產情形相同，計算應由臺北國稅局與中區國稅局依各自債權比例計算其所得保全之額度（計算式詳見原判決附表二），加計前開僅為臺北國稅局單獨禁止處分登記之財產總額1,637,800 元，合計為1,792,909 元，不足認再審原告遭禁止處分之不動產財產價值已足供保全據為限制上訴人出境之該欠稅金額10,862,326元。又再審原告陳稱原判決附表二編號118 至135 號（其中編號132 號之房屋無門牌編號登記，不應計入）等不動產均無抵押權之設定，願提供予臺北國稅局設定抵押權，擔保系爭86年度之營業稅，惟除編號130 號價值10,440元之不動產外，其餘同經臺北國稅局與中區國稅局為禁止處分之不動產，在中區國稅局禁止處分之限制登記經再審原告依法提起行政救濟加以塗銷前，臺北國稅局亦無法受理再審原告所為申請之抵押權設定登記，故再審原告上開陳稱，尚無可採。再依稅捐稽徵法第24條規定、司法院釋字第345 號解釋意旨，再審被告經衡酌再審如原判決附表二所示135 筆不動產（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入
134 筆），除編號117 號該筆已設定為本件86年度營業稅之擔保，加計其餘經臺北國稅局為禁止處分限制登記之不動產之財產價值比例後，仍不足以保全再審原告所欠繳之86年度營業稅及罰鍰，且再審原告迄未繳清或另提供相當欠稅之足額擔保，則再審被告為保全稅捐債權，始為限制再審原告出境之處分等語，可見原判決是自行調查證據，綜合判斷計算，認再審被告為保全稅捐債權，限制再審原告出境之處分並無違誤。則原判決及原確定判決並未以再審原告配偶游美容85年度綜合所得稅判決或行政處分，作為原判決之基礎，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項11款之再審事由。
㈣再審原告雖以其配偶游美容滯欠臺北國稅局之85年度綜合所
得稅經重核復查決定，變更核定應納稅額為30,514,755元，再審原告前提供其自有之臺北市○○區○○段等9 筆不動產作為配偶游美容85年度綜合所得稅之擔保，價值102,359,65
7 元，現已有足額之價值可供擔保其自身於本限制出境事件列管之欠稅擔保；且上開抵押權設定登記權利人為臺北國稅局，與本件限制出境事件之營業稅公法債權人為同一，該等財產價值已遠超過本限制出境事件列管之營業稅及罰鍰10,862,362元，已足為擔保；又中區國稅局對其課徵之綜合所得稅，均屬違法錯誤，依法應撤銷，其原遭中區國稅局禁止處分之財產，均已無保全之理由，中區國稅局應主動自行解除禁止處分等語。惟查：上開擔保案係再審原告之配偶游美容前為撤回其85年度綜合所得稅之強制執行，依首揭稅捐稽徵法第39條第2 項規定，向臺北國稅局大安分局申請提供其自有及第三人（即再審原告）所有之不動產作為該年度欠稅擔保，並由游美容與臺北國稅局雙方簽訂抵押權設定契約（權利人：臺北國稅局、義務人：游美容）。按土地或建物設定抵押權登記後，權利內容有變更者，應由權利人及義務人會同並檢附應備之文件向土地所在地之地政事務所申辦抵押權內容變更登記。然游美容於接獲臺北國稅局大安分局101 年
8 月14日通知函後，迄今未向該分局申請欲先行發還之擔保品明細，該分局自無從據以審理該擔保品變更登記等相關事宜。換言之，在該等財產之抵押權設定未塗銷或變更登記前，對於本限制出境事件所列管之營業稅及罰鍰之稅捐保全而言，並無實質價值；又再審原告就本限制出境事件所列管之欠稅及罰鍰並未提供合於規定之擔保品並辦妥抵押權設定登記，不符稅捐稽徵法第24條「已提供相當擔保」之規定，尚無法據以辦理解除出境限制，亦據再審被告陳述甚明。況且再審原告滯欠臺北國稅局之營業稅及罰鍰，與其配偶游美容滯欠臺北國稅局之綜合所得稅，債權人雖同為臺北國稅局，惟納稅主體、客體均不同，核屬二事，觀諸原判決內容並未以游美容滯欠稅額之行政處分作為原判決之基礎，核與行政訴訟法第273 條第1 項11款再審事由要件不符。
㈤至於再審原告指稱再審被告之處分違反法律保留原則、比例
原則、正當法律程序、不當連結禁止原則，及違反兩公約有關人權保障之規定，核與行政訴訟法第273 條第1 項11款再審事由要件不該當。再審原告另主張其本無營業行為，依法不須繳納營業稅，本件臺北國稅局所主張之再審原告之欠稅，實肇始於臺北國稅局之不當課稅處分在先，惟該部分業經行政救濟確定，並無變更情形，自難謂合於行政訴訟法第
273 條第1 項11款再審事由。
五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第27 3條第1 項第11款規定，提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 30 日
書記官 蔡 逸 萱