臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第142號
103年5月1日辯論終結原 告 李瑋訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師許雅婷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月18日台財訴字第10100176270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經財政部北區國稅局查獲，通報被告依該公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定財產交易所得為新臺幣（下同）962,500 元、315,000 元，歸戶核定原告各該年度綜合所得總額3,369,05
9 元、3,181,737 元，補徵稅額335,563 元、96,594元，並分別按各該年度之所漏稅額265,564 元、94,500元處0.5 倍之罰鍰計132,782 元、47,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院101 年度訴字第1994號判決（下稱前判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回（駁回部分因原告未上訴而確定）。被告對於罰鍰部分提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第674 號判決將本院前判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：（一）原告從未至盟圖公司擔任任何職務，對於盟圖公司亦無任何技術貢獻，盟圖公司逕將技術股登記於原告名下，惟原告對於該技術股自始至終並無任何使用、收益、處分之權利，無法享有關於該技術股之經濟上或使用上利益，充其量原告僅是系爭技術股之登記名義人，絕非系爭技術股之所有權人，故原告於申報時主觀上認知從未曾取得盟圖公司之技術股，原告並無故意或過失漏未申報所得之情事。（二）原告並未曾收受盟圖公司之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（下稱股票轉讓申報表），原處分卷所附之郵寄執據僅足以證明盟圖公司有將該申報表交寄予郵局，並無足以證明原告確曾收受，此部分應由被告負舉證責任。縱如認盟圖公司曾寄送股票轉讓申報表或96年1 月30日通知函予原告（原告否認），惟不論原告是否收受，此均不影響原告主觀上認知未取得盟圖技術股而無財產交易所得，原告無漏未申報之故意過失。（三）原告與盟圖公司其他離職員工於99年3 月19日向盟圖公司相關之人員提出刑事告訴，且前開告訴狀並附有減資通知書。然因該刑事告訴狀之內容係由多人共同提出，尚無足以該告訴狀認定原告於99年3 月19日即在主觀上已認知有取得盟圖公司之技術股。況97年所得稅申報之時間應為98年5 月間，是前開告訴狀亦不足以證明於97年度所得稅申報時，原告知悉有技術股之所得。又原告主觀上係因認知未取得技術股始與盟圖公司其他離職同事一同提出告訴，此與稅捐稽徵法第48條之
1 明知漏稅而於未發現之前自動補報繳之情形不同。（四）原告非為法律專業人士，對於盟圖公司因減資，而依法令應將92年12月31日以前取得之技術股列入當年度所得申報之相關規定並不知悉。原告未申報係因其認知上並無所得，非因該所得之法律屬性認知有爭議，最高行政法院逕以原告於申報所得時，未將該所得是否應納入申報之法律屬性爭議予以說明，即認定原判決有未盡調查之情事，其顯有論理上之謬誤。（五）原告「主觀上」自始至終均認對系爭技術股並無所有權，在「客觀表現」上亦從未對外主張、行使股東權或其他權利，也未因系爭技術股而享有任何經濟上利益。被告未審酌考慮個案差異，逕以與一般情形相同之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處原告按漏稅額0.5 倍之罰鍰，實有違反行政平等原則以及行政裁量權義務。（六）另與原告同因盟圖公司減資而莫名受被告通知補稅並處罰之其他相同個案中，另案原告陳○○有關漏未申報而遭被告處罰之罰鍰，業經最高行政法院廢棄而認定陳○○並無故意或過失，被告提起再審後並已遭駁回確定。則以另案原告陳○○與原告相較，陳○○還曾任職於盟圖公司3 個月，則原告自始從未任職，原告未申報該技術股之所得更具有合理性自明等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分關於科處罰鍰部分均撤銷。
三、被告則辯以：（一）盟圖公司於97及98年度業已開具股票轉讓申報表，並於98年2 月2 日及99年1 月28日以掛號郵寄予原告，供原告申報其綜合所得稅。原告99年3 月19日提起之刑事告訴狀略以，盟圖公司明知告訴人等未取得技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除必要費用後向國稅局申報技術作價取得股票轉讓。是原告已知悉盟圖公司97及98年度減資彌補虧損收回系爭股票，應就該財產交易所得辦理綜合所得稅申報，原告未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實。縱對系爭所得性質、應否申報、法律上適用及解釋生疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，原告卻捨此未為，從納稅義務人應自行及誠實申報義務角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失責任。（二）財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，為使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件之特性，並綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀標準可資參考，符合司法院釋字第423 號解釋理由書之意旨。原處分以法定2 倍以下之0.5 倍裁處罰鍰，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰。（三）另與本件相同案情之案件，業經本院102 年度訴更一字第132 號判決駁回該案原告之訴在案等語。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、經核本件應審究者為：原告97、98年度綜合所得稅之申報，漏未申報系爭財產交易所得，是否有可歸責之故意過失？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，為行政罰法第7 條第1 項所明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰。
（二）查盟圖公司於96年11月23日經股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並以96年11月30日通知函（函中表明因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份，按股票面額減除成本及必要費用後，列入當年度個人綜合所得課稅）通知技術股股東等情，有盟圖公司99年11月5 日99盟財字第00012 號覆財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局函、股東臨時會議事錄、96年11月30日通知函在卷可稽（見原處分卷第160 頁、162 頁、
164 頁）；又盟圖公司就其減資彌補虧損所收回原告之股份，業已分別開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之股票轉讓申報表，供原告申報綜合所得稅（見原處分卷第180 頁、181 頁），並有盟圖公司以大宗郵件掛號寄送之函件執據（分別為98年2 月2 日、99年1 月28日）可憑（見原處分卷第64頁、66頁）。依該轉讓申報表上所載原告地址為「臺北市○○區○○路○○巷○○號11樓之1」，與原告92年12月1 日簽定之「盟圖科技股份有限公司專門技術作價出資契約書」（見原處分卷第156 頁）上所載地址相同，亦與本件原告起訴狀上之地址相同，是原告主張其未收受上開轉讓申報表云云，已難逕予憑採。復參酌原告於99年3 月19日與訴外人蔡○○等其他技術股股東提起之刑事告訴狀略以：「盟圖公司明知告訴人等未取得技術股之所有權及股票之占有，竟於股東會臨時決議後，逕自按票面金額減除必要費用後向國稅局申報技術作價取得股票轉讓，致告訴人等根本未實際取得技術股，卻遭受如附表2 所示之稅賦損失，損害告訴人等權利甚鉅，並有構成使公務人員登載不實罪之嫌」等語（見本院前審卷第
26 頁 ）。而原告97年度、98年度綜合所得稅核定通知書，分別於原告提起刑事告訴後之100 年4 月20日、同年8月2日 始送達原告（見原處分卷第196 頁、195 頁），足證原告並非至收受被告97年度、98年度綜合所得稅核定通知書後始知悉上情。再者，原告提起本件行政救濟，於申請復查書上記載「申請人未取得系爭股票實質所有權，是申請人未於97年度申報財產交易所得，並未違反行政法上義務，且無故意過失，是依法應不得處以罰鍰」（見原處分卷第242 頁）、「申請人於98年度申報財產交易所得時，因主觀上認為系爭股票非屬申請人所有而未申報，並未違反行政法上義務，且無故意過失，是依法應不得處以罰鍰」（見原處分卷第226 頁）；復於提起訴願時之訴願書理由三記載「……是訴願人於97年度及98年度申報財產交易時，因主觀上認為系爭股票非屬訴願人所有而未申報，並未違反行政法上義務，且無故意過失，是依法應不得處以罰鍰」等語。依上所載，原告係爭執其「主觀上」認系爭股票非其所有，故未為申報系爭財產交易所得，不應予以處罰云云，並未否認客觀上已知悉取得系爭股票及財產交易所得之事實。綜合上開事證以觀，堪認原告在系爭97年度、98年度綜告所得稅結算申報前，當已知悉盟圖公司97及98年度減資彌補虧損收回系爭股票之事實。又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅違章行為視之。原告於辦理系爭97、98年度綜合所得稅結算申報時，未就系爭財產交易所得辦理綜合所得稅申報，已構成客觀之違章事實。倘其於申報系爭所得時，對相關事實及其法律之適用、解釋產生疑義，亦非不可向稅捐單位查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，原告卻捨此而不為。又即使原告堅持一己之前述法律見解，至少亦應充分揭露客觀上已取得之系爭所得而盡誠實申報之義務，然依原告系爭年度綜合所得稅結算申報書所示（見原處分卷第186 頁至第189 頁），原告並未盡其揭露系爭所得之義務，是原告漏未申報系爭所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。
（三）再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，自可適用。而此參考表針對所得稅法第110條第1項規定之違章行為，分別依其所漏報者為已填報扣繳憑單及股利憑單、緩課股票所得（以上為0.2 倍）、或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散之所得（以上為1 倍）、或上述情形以外之所得（0.5 倍），按所漏稅額處以不同倍數之罰鍰。是原處分按各該年度之所漏稅額265,564 元、94,500元處0.5 倍之罰鍰計132,782 元、47, 250 元，符合該參考表之規定，並無裁量逾越或濫用等違法情事。原告主張原處分未審酌考慮其主、客觀上之個案差異性而裁處上開罰鍰，有違反行政平等原則以及行政裁量權義務云云，要無可採。至原告所舉最高行政法院關於他案之判決見解，核與本件事實並不一致，且本院亦不受該個案判決見解之拘束，併予敘明。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 27 日
書記官 樓琬蓉