臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第151號
103年4月10日辯論終結原 告 游韻仙訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
2 月19日台財訴字第10213905380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表列報原告配偶龔○○有價證券交易所得新臺幣（下同）22,377,344元，經被告依據財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，下稱臺北國稅局）通報資料，核定原告配偶龔○○有價證券交易所得81,303,198元，乃併96年度核定之綜合所得淨額14,934,623元，核定基本所得額96,237,821元，基本稅額18,047,564元，補徵稅額11,785,171元（繳納期間自101 年1 月6 日起至同年1 月15日止），該稅額繳款書於100 年12月24日送達，原告逾繳納期限未繳納稅款，被告爰移送強制執行。嗣原告於101 年3 月12日繳清稅款，被告乃加徵滯納金1,767,775 元及滯納利息13,226元。原告對滯納金及滯納利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以102 年度訴字第
514 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第732 號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、原告主張略以：（一）稅捐稽徵法第19條對於送達方式規定未盡完備，應回歸行政程序法作規範，依行政程序法第78條第1 項第1 款規定、法務部90年11月5 日法律字第039713號函示、法務部行政執行署98年10月28日行執一字第0980007436號釋示意旨及相關法規諮詢意見與座談會結論，公示送達為法律之擬制送達，行政機關依職權公示送達前，應先查證當事人應受送達處所，於窮盡通常可期待之方法，仍無法查明應受送達人之所在，始屬「應為送達之處所不明」之情形而得為公示送達。（二）依財政部94年3 月8 日台財稅字第09404508530 號令意旨可知，納稅義務人於戶籍載明「出境」，而出境後應為送達之處所不明，符合應受送達人行蹤不明之要件。然原告雖經常出國，戶籍地址並未變動，且無註明出境，自仍應以戶籍地址為送達地址，原告並無送達處所不明之情事。被告明知原告於97年8 月12日將戶籍遷至「臺北市○○○路○段○○號8 樓之1 」，復認定此為原告96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處所，卻以原告未至戶籍機關為居住國外之註記，則應受送達處所當為戶籍地址，進而認定原告並無應受送達處所不明情事，嗣後卻又以應受送達處所不明而公示送達，理由顯然前後矛盾。（三）原告97至100 年度綜合所得稅結算申報均以上開戶籍地址為退補稅通知送達處所；又原告所有坐落於新北市之房地課徵房屋稅與地價稅，96年至102 年間均以該地址為送達地址；花蓮縣地方稅務局對於原告所有之花蓮縣土地分別課徵96年、97年、98年、100 年、101 年、102 年地價稅，及臺北國稅局大安分局對於原告之夫龔○○送達101 年度綜合所得稅退稅直接劃撥通知單，亦皆以該地址進行送達；被告另於101 年9 月12日向原告送達相關納稅通知，亦送達至上開地址並在公文封上蓋有大樓管委會之收文章，足徵郵務機關客觀上得以原告上開地址為合法送達。（四）郵務機關送達文書時倘若發生「原址查無此人」情形，送達文書上會蓋印大樓管委會收文章戳記，以茲證明郵務機關曾向應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員確認當事人不居住於該送達地址，郵務機關始得在送達文書上勾選退回原因。
惟被告於100 年10月27日送達之公文封上並未有大樓管委會收文章戳記，足見郵務機關送達不合法，且係屬可歸責於被告事由。（五）原告於96年戶籍地址申報為「臺北縣新店市○○路○○○ 巷○ 號1 樓」，即係要求被告將本件補稅通知送達至此處，縱令原告嗣後變更戶籍地仍不影響原告於96年申報戶籍地址之效力，然被告卻未對原告申報戶籍地址進行送達，在未善盡調查之能事下逕為公示送達，其送達不合法，不能認原告滯納稅款，被告加徵滯納金及滯納利息即屬無據，爰求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被告則以：（一）被告於100 年10月27日寄送系爭稅額繳款書及核定通知書至「臺北市○○區○○○路○段○○號8 樓之1 」，經郵政機關以「原址查無此人」退回，致應為送達處所不明，被告依法辦理公示送達。該址為原告配偶龔○○所有之自用住宅（申報列舉扣除貸款利息），且迄今仍設籍原址，足見原告及其配偶雖居住國外，但仍以該址為國內之住居所，且其戶籍登記資料並無遷出國外之註記，稽徵機關無從得知原告居住國外之事實與確實地址，自無法依行政程序法第86條第1 項規定為囑託送達及向國外為公示送達。（二）地價稅及房屋稅之主管機關係地方稅務局，並不是國稅局，兩者是不同單位，且原告所提均係以銀行轉帳方式繳納地價稅及房屋稅款之繳納證明，又係以平信寄送，非以掛號送達。原告變更其國內、外住居所並未向被告陳明，致應為送達之處所不明，被告依法公示送達，並於100 年12月5 日於都會時報刊登公告，該稅額繳款書於100 年12月24日發生送達效力，已完成送達。（三）原告96年度綜合所得稅稅額繳款書之限繳日期為101 年1 月15日，原告於101 年3 月12日繳納稅捐，已逾限繳日，依稅捐稽徵法第20條前段、第49條前段及所得稅法第112 條第1 項及第2 項規定，應按滯納數額每逾2 日加徵1%滯納金計1,767,775 元（11,785,171×15% ）及滯納利息13,226元〔（11,785,171＋1,767,775 ）×1.37﹪×26/365〕，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第
260 條第3 項規定甚明。本件最高行政法院廢棄原判決之理由已指明：原告申報所得稅時之戶籍地址「臺北縣新店巿安忠路100 巷9 號1 樓」，既經原告於97年8 月12日已將戶籍遷移至「臺北市○○區○○○路○段○○號8 樓之
1 」，則上開臺北縣新店市之地址已非戶籍地址，原告亦非設定住所於該址，縱然對該址送達，亦不能發生送達之效力，原判決以被告漏未送達上開新店市之地址，所為之公示送達不合法，其適用法規即有不當等語。本院自應受該法律見解之拘束，而據為判決之基礎，是關於原告主張被告未對「臺北縣新店巿安忠路100 巷9 號1 樓」地址送達，即逕為公示送達為不合法一節，尚難憑採。
（二）次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。……。」「（第1 項）對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。二、……。（第2 項）有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。」行政程序法第72條第1 項、第78條第1 項、第2 項規定甚明。就所謂「應為送達之處所不明」，最高行政法院廢棄原判決之理由亦已指明「應從現實社會生活情況之角度解釋，查戶籍法有關之戶籍登記之規定，已明文規定遷出、遷入登記及住址變更登記，戶籍登記係個人住所設定之最明確方式。又稅捐之課徵不同於其他行政行為，具有週期性、量大且資訊掌握在納稅義務人手中之特性，有關之應送達處所之資訊更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。關於綜合所得稅之課徵，所得稅法第80條、第81條既規定，稽徵機關應依據其對納稅義務人結算申報之查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人；而綜合所得稅結算申報書，亦要求納稅義務人填具其申報時之戶籍地址及退補稅通知送達處所，故納稅義務人實可預期稽徵機關於核定其所得額及應納稅額後，相關稅捐文書將送達其所填載之退補稅通知送達處所或其戶籍地址。結算申報後上開地址如有變更，納稅義務人即應主動通知稽徵機關，否則即可能造成應為送達之處所不明之情形。」準此，本件系爭稅額繳款書及核定通知書，既經被告寄送原告申報時填載之退補稅通知送達處所「臺北市○○區○○○路○段○○號8 樓之1 」，原告對於相關稅捐文件將送達至該處，本應主動加以注意並掌握相關訊息，而原告亦未通知稽徵機關有何變更送達地址情事，則被告於郵務機關以「查無此人」退回送達文件後，經查明該址即為原告之戶籍地址，並無其他應為送達處所，乃認定原告應為送達處所不明，依行政程序法第78條第
1 項第1 款規定公示送達，於法並無不合。
（三）原告主張其房屋稅、地價稅皆以「臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 」地址進行送達，並無不能送達之情形，原告未盡調查能事一節。查原告所提房屋稅、地價稅相關資料均為金融機構轉帳繳款證明，各稅捐稽徵機關送達相關文件之時間亦有差異，且稽徵之機關分別為新北市政府稅捐稽徵處及花蓮縣地方稅務局等，並非被告，其上所載地址亦係「臺北市○○區○○○路○段○○○號
8 樓之1 」，與本件系爭稅額繳款書等送達之地址並無不同，是縱使被告向上開稅捐機關查詢，亦無其他之應送達處所可為送達，尚難以被告未向其他稅捐稽徵機關查詢原告之送達地址，即謂被告未盡調查義務。原告另提出臺北國稅局大安分局對於原告之夫龔○○送達101 年度綜合所得稅退稅直接劃撥通知單（見本院卷第80頁），其上固記載地址為「臺北市○○區○○○路○段○○○號8 樓之1」，惟該通知單填發日期為102 年8 月5 日，與本件系爭稅額繳款書等在100 年10月27日送達遭退回之時間，相隔已約1 年10月，是即使102 年8 月5 日之通知單能送達該址，亦不能推認本件郵務機關送達時經以「查無此人」退回，即有違反行政程序法之相關規定。同理，原告謂被告
101 年9 月12日向原告送達相關納稅通知，亦送達至上開地址並在公文封上蓋有大樓管委會之收文章云云，亦難據為有利原告之認定。又本件系爭稅額繳款書等既於100 年10月27日以雙掛號送達「臺北市○○區○○○路○段○○○號8 樓之1 」，並經郵務人員以「查無此人」退回（見原處分卷第92頁），已甚明確，原告主張郵務機關送達文書時倘若發生原址查無此人情形，其上會蓋印大樓管委會收文章戳記以示確認云云，尚乏依據，亦無可採。
五、從而，被告以原告應送達處所不明，依法為公示送達，並於
100 年12月5 日於都會時報刊登公告，依行政程序法第81條前段規定，自刊登之日起經20日即發生效力。而原告96年度綜合所得稅稅額繳款書之限繳日期為101 年1 月15日，原告於同年3 月12日始繳納稅捐，已逾繳納期限，原處分依稅捐稽徵法第20條前段、第49條前段及所得稅法第112 條第1 項及第2 項規定，按滯納數額每逾2 日加徵1%滯納金計1,767,
775 元（11,785,171×15% ）及滯納利息13,226元〔（11,785,171＋1,767,775 ）×1.37﹪×26/365〕，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 25 日
書記官 樓琬蓉