臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第153號
103年3月27日辯論終結原 告 葉美珠訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 謝宜潔
謝秋萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部101 年5 月24日臺財訴字第10100021620 號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴（除確定部分外）駁回。
第一審及發回前上訴審（除確定部分外）訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告初查以其漏報配偶吳○○取自大竑企業股份有限公司（下稱大竑公司）及東風建設有限公司（下稱東風公司）營利所得新臺幣（下同）41,343,800元及15,449,685元，計56,793,485元，另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、營利、租賃及財產交易所得合計78,025元，併課核定原告96年度綜合所得總額108,200,666 元，補徵稅額16,790,078元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額16,791,575元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計8,393,495 元。原告就取自大竑公司及東風公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1134號（下稱前一審）判決駁回，原告猶未服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第738 號（下稱前上訴審）判決將關於原告罰鍰部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本件原為大竑公司、東風公司及旺來建設有限公司（下稱
旺來公司）96年度依法分配盈餘與法人股東台立投資有限公司（下稱台立公司）、大得投資有限公司（下稱大得公司）及大貴投資有限公司（下稱大貴公司）。然被告卻以大竑公司、東風公司及旺來公司95年度之股東移轉行為，認定96年度後之大竑公司、東風公司及旺來公司之股東盈餘只要採盈餘分配給股東，皆認為係逃漏稅行為，並予以補稅及裁處罰鍰。然大竑公司、東風公司及旺來公司依公司法規定，可採保留盈餘或盈餘分配給股東之方式，被告所為顯屬違法，前上訴審判決亦屬違法判決，原告已對該判決述及之系爭年度所得稅本稅部分提起再審之訴，其結果將直接影響本件認定，爰聲請停止本件訴訟程序。
㈡原告對其配偶吳○○所為股份移轉行為，倘有進而造成稅
捐規避之情事並不知情，因此於申報所得稅時並非蓄意製造外觀上或形式上之法律狀態，使自己不具備課稅之構成要件，來減輕或免除其應繳之租稅，故無違法逃漏稅之行為，不應裁罰。且依所得稅法第110 條之意旨，並無直接規定或明確授權其他法規命令對於他人違反行政法義務之行為時，課予申報人防止之義務。因此縱吳○○有規避稅捐行為，原告亦非所得稅法第110 條之規範主體，不得逕自處以罰鍰。況吳○○經營公司項目種類繁多，若要求原告於所得稅結算申報時，對於其配偶公司商業買賣交易盈虧等應完全知悉且申報，實屬困難且不符合一般社會常理。退步言之，縱原告知悉吳○○公司之狀況，但對其是否因規避稅捐而為股份移轉之行為，更難以了解，被告未經詳查，據以推論原告具備故意違法之意圖，實屬草率。因此，被告並無法證明原告有無具備所得稅法第110 條之故意、過失，而具有可歸責性，依前上訴審判決意旨不應依所得稅法第110 條對原告加以裁罰。
㈢是原告聲明：訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：原告配偶吳○○假藉股權移轉之巧取安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜所稅納稅義務，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意。為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第11
0 條第1 項規定之構成要件，自應論處。因綜所稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定，又所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬之各類所得應由納稅義務人合併報繳。原告既選定自己為納稅義務人，就負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，乃是所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受。再者，本稅部分已由前上訴審判決認定具有課稅義務，逃漏稅部分被告依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜所稅）第110 條第1 項違章情形第1 類、第3 類為適切裁處。綜上，原告辦理結算申報，其對申報內容應盡審查核對之責，其未就吳○○及受扶養親屬實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，自應受罰等情為主張。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有台立公司、大得公司96年度獨立運作投資股市之買賣紀錄、大竑公司、東風公司96年度因買賣股票而產生損益明細、大竑公司94年12月31日長期投資變動明細表、東風公司94年度短期投資變動明細表暨計算表、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、前一審卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件原告漏報其配偶吳○○之營利所得，是否具有故意或過失，被告對原告予以裁罰，是否有理。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1 項、第110 條第1 項所規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」分別為行政罰法第7 條第1 項、第8 條前段所規定。
㈡經查，原告96年度綜所稅結算申報，經被告查得以其漏報
配偶吳○○取自大竑公司及東風公司營利所得41,343,800元及15,449,685元，計56,793,485元，另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、營利、租賃及財產交易所得合計78,025元，併課核定原告96年度綜合所得總額108,200,666元，補徵稅額16,790,078元即本稅事實部分，已為前一審、前上訴審判決確定在案，原告於本件自無從再為相異或相反之爭執。原告雖以：依公司法規定，相關公司本可自由選擇保留盈餘或將盈餘分配給股東，原處分、前一審及前上訴審判決均屬違法，原告已對前上訴審判決述及本稅部分提起再審之訴，其結果將直接影響本件認定，爰聲請停止本件訴訟程序等情。惟依行政訴訟法第177 條第2 項規定，法院係「得」以裁定停止訴訟程序，即是否依該規定停止訴訟程序，法院自有裁量之權限，而非受訴訟當事人之聲請制約；再者，前上訴審判決既已確定，即行政爭訟程序業已終結，本院參諸上開情狀，認本件自無裁定停止訴訟之必要，先此指明。
㈢原告96年度綜所稅本稅核定所漏稅額部分，既經前上訴審
判決確定在案，已如前述，則本件原告漏報其配偶吳○○之營利所得，是否具有故意或過失，厥為被告是否得對其裁罰之重要前提。原告雖以：縱前上訴審判決本稅確定部分並無違法，惟其對吳○○所為股份移轉之稅捐規避之情事並不知情，而吳○○交易眾多，難以期待原告完全知悉；且所得稅法第110 條並無直接或明確授權其他法規命令對於他人違反行政法義務之行為時，課予申報人防止之義務，是原告並無故意或過失，被告自不得對其裁罰等情為主張。惟按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。
」行為時所得稅法第15條第1 項定有明文。為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，現行綜所稅之結算申報，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以「戶」為基準之合併申報制，故上開所得稅法第15條第1 項前段規定關於綜所稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜所稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，選定之納稅義務人即應負裁罰之責。而夫妻合併申報戶任何一方有故意或過失漏稅事實，亦均應承擔該申報戶違章之風險，而由夫或妻列名該夫妻申報戶納稅義務人者為違章主體而負裁罰之責。經查，原告之配偶吳○○於96年間明知其享有系爭營利所得，卻假藉相關公司股權移轉之取巧安排，將原應獲配之系爭營利所得轉換為營利事業之股利，不當規避綜所稅納稅義務，其違反自行申報制，至為灼然。與吳○○同一申報戶之原告，既經該申報戶成員選定為96年度綜所稅之納稅義務人，經辦理結算申報後，則該申報戶內包括原告、吳○○之所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同，則經選定者之原告即為納稅義務人，對該合併申報之綜所稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體，故同一申報戶內之成員吳○○有系爭營利所得，原告於申報時自應全部呈現，其違反行政法上誠實申報義務，雖非故意亦有過失。
㈣本件原告漏報其配偶吳○○之系爭營利所得，對於違反行
政法上義務難謂無責，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，則依行政罰法第7 條第1 項之規定，被告自應論罰。從而，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（綜所稅）第110 條第1 項違章情形第1 類、第3 類規定，按所漏稅額16,791,575元分別依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及
0.5 倍之罰鍰計8,393,495 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，則原告主張其並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 吳芳靜