臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第156號103年5月22日辯論終結原 告 楊高寶珠訴訟代理人 蔡明和 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間有關贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
6 月21日台財訴字第10100110550 號訴願決定，提起行政訴訟，本院以101 年度訴字第1314號判決後，兩造均上訴，經最高行政法院102 年度判字第727 號判決，將原判決部分廢棄發回，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於加計附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號6 利息合計新台幣528,307 元為原告86年度贈與總額部分暨其罰鍰部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外），由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣被告以原告於民國86年間出售坐落臺北縣汐止市土地1 筆
，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與其子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行（下稱中興銀行）及世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身，下稱世華銀行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，其中合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253 元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000 元（各筆資金之流動情形如附表一）。惟原告未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，減除原告之子及媳代繳其應負擔地價稅12,734 ,524 元，核定86年度贈與總額318,373,668 元，應納稅額15 0,801,834元，並處罰鍰150,801,800 元；87年度贈與總額282,551,061 元，應納稅額132,890,530 元，並處罰鍰132, 890,500元。原告不服，申請復查，准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109, 998,840元、罰鍰54,999,400元（即原復查決定）。原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院96年度訴字第1376號判決：「訴願決定及原處分（即原復查決定不利於原告部分）均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第471 號判決：「上訴駁回」而確定。
㈡嗣被告依上開確定判決意旨，以101 年1 月10日北區國稅法
二字第1010015361號重核復查決定（即原處分），變更核定86年度、87年度贈與金額及罰鍰分別為289,770,442 元、119,529,467 元及136,500,221 元、59,764,733元，並將原87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467 元及罰鍰59,764,733元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟。案經本院101 年度訴字第1314號判決（下稱原判決）：「原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號6 利息合計528,307 元為原告86年度贈與總額部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第727 號判決原判決不利於被告部分廢棄，發回本院更為審理；原判決駁回原告其餘之訴部分，其中計入158,521 元為原告86年度贈與總額暨該訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分，訴願決定及原處分之該部分規制決定內容均撤銷，原告其餘上訴駁回。又被告本件如何計算贈與金額及明細如其所提附表二、三、四。
二、原告主張：㈠被告主張「未將87年度楊嘉楨受贈利息528,307 元併入86年
度贈與總額」一節，經查：附表二「重核復查決定」欄位所載409,141,388 元，正是「原86及87年度部分」欄位所載86年度合計贈與金額289,770,442 元加計附表四「贈與總額」欄位最右處所載119,529,467 元之合計金額。而119,529,46
7 元則包含本金119,001,160 元及利息528,307 元。由此觀之，被告顯然已將該筆利息記入86年度贈與總額中，其主張沒有記入顯非事實。
㈡被告主張「87年度贈與金額轉換為86年度贈與金額之正確數
目應為121,000,000 元，但重核複查決定僅轉換119,529,46
7 元，尚有不足額部分1,470,533 元」一節，其對121,000,
000 元是如何形成一節，也未有任何合理說明，此部分主張應無可採。87年度贈與金額本金部分僅119,001,160 元，而被告核課87年度贈與金額轉換為86年度贈與金額為121,000,
000 元，顯有多核課1,998,840 元，卻僅追減1,470,533 元，此部分亦有錯誤，應予撤銷。
㈢原處分及訴願決定未將系爭利息金額（不屬原告之贈與）剔
除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，罰鍰部分亦應予一併撤銷。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，原告為此
提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」為行政程序法第116 條第1 項前段所規定。又「行政訴訟法第4 條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」為司法院釋字第368 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」行政法院36年判字第16號及62年判字第127 號著有判例。末按「父母以未成年子女名義存款於金融機構…其存款係以定期存款方式存入…屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…個案調查案件…經辦人員應…立即進行函查、調卷…或其他相同作為…進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函及80年8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
㈡原復查決定原告87年度贈與金額172,552,221 元部分：
1.被告95年8 月28日北區國稅法二字第0950025308號復查決定業已追減查獲前受贈人返還資金9,998,840 元，重核復查決定並未再自附表一之贈與金額中扣減，合先陳明。
2.就原告贈與詹慧珠君73,772,781元部分（本金71,000,000元＋利息2,772,781 元）：
⑴原復查決定原告贈與楊嘉楨（更正後）利息2,772,781
元部分，因係受贈人以受贈本金所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，重核復查決定予以追減2,772,781 元。
⑵上揭其餘各筆系爭NCD 存單贈與金額合計71,000,000元，
因均係由楊嘉楨以原告資金購入系爭NCD ，原復查決定以
NCD 兌領日為贈與日，及以詹慧珠為受贈人之贈與部分，應依首揭行政程序法第116 條第1 項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD 之承購日，及將受贈人轉換為楊嘉楨。
3.原告贈與楊嘉楨108,778,280 元（本金108,000,000 ＋利息778,280 ），其中現金贈與8,528,307 元部分：
⑴經查其中僅本金8,000,000 元及利息528,307 元部分合計
8,528,307 元係屬現金贈與，核屬87年度贈與，重核復查決定予以維持。
⑵惟原復查決定已自87年度贈與總額中追減9,998,840 元，
已如前述，差額1,470,533 （9,998,840 －8,528,307 ）元部分，因仍屬查獲前返還，准自轉換後原告86年度贈與楊嘉楨部分追減。
⑶另被告編製之附表二所載，本件重核復查決定欄位，其中
87年度利息部分為0 元（本金－528,308 元，利息528,308元，合計0 元），並未將87年度之利息528,307 元併計為86 年度之贈與。另原86年度贈與總額289,611,921 元，加計87年度贈與總額應轉換為86年度贈與總額121,000,
000 元，86年度之贈與總額應為410,611,921元，惟被告將87年度贈與總額轉換為86年度之贈與總額僅為119,529,
467 元，尚有不足額部分1,470,533 元，應自86年度贈與總額中扣除，即被告並未將87年度楊嘉楨受贈之利息528,307 元併入86年度之贈與總額。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按行政訴訟法第260 條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」查最高行政法院102 年度判字第272 號判決主文略以：原判決不利於被告部分廢棄，發回本院更為審理；原判決駁回原告其餘之訴部分，其中計入158,521 元為原告86年度贈與總額暨該訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分，訴願決定及原處分之該部分規制決定內容均撤銷；原告其餘上訴駁回。判決理由略以：「七、本院按：㈠上訴人楊高寶珠於86年及87年間以現金或NCD 贈與其子楊嘉楨、媳詹慧珠與孫楊于慶，而經上訴人北區國稅局查獲，在如附表一至四所示之事實基礎下對上訴人楊高寶珠作成補稅及裁罰處分（即原處分）。而原判決則將上開裁罰處分及補稅處分中有關87年度贈與總額中『計入當年度由銀行支付予NCD 持有人之利息528,30
7 元』部分之規制性決定撤銷，並維持其餘補稅部分之規制性決定。㈡現徵納雙方均提出上訴，而其上訴爭點已如前述，茲將本院對上訴各項爭點之法律判斷分述如下：1.上訴人楊高寶珠之上訴部分：……⑵有關受贈人於86年度取自NCD之利息158,521 元應否自86年度之贈與總額中扣除部分：①經查原判決將上開自87年度轉換至86年度贈與金額度119,529,467 元中，剔除528,307 元利息之法律上理由，既為該等利息是於贈與行為完成後所為之給付，其稅捐法制上之屬性為『受贈人受贈完成後，從受贈財產中生之所得』，為所得稅之稅捐客體，而非上訴人楊高寶珠贈與標的，此等法律判斷，從現金收付制之精神言之，尚屬合法有據。②然而相同屬性之原86年度利息158,521 元基於相同之法理，當然也應自86年贈與總額扣除，原判決未予扣除，自屬違法，此部分判決結果無可維持，予以廢棄。……⒉上訴人北區國稅局之上訴部分：……⑵但原判決之主文第1 項僅諭知『原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號
6 利息合計新台幣528,307 元為原告86年度贈與總額部分均撤銷』，而未一併撤銷『訴願決定』，又在理由欄（原判決書第36頁）載明『……原處分及訴願決定，未將系爭利息金額（不屬原告之贈與）剔除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，應由本院加以撤銷如主文第一項所示……』，顯有『主文與理由矛盾』之違法情事，無從維持，應予廢棄，發回原審法院更為審理。㈢總結以上所述，本案上訴人財政部北區國稅局之上訴為有理由，應將原判決不利於上訴人財政部北區國稅局部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。而楊高寶珠上訴意旨中，就86年度贈與總額中未再扣除158,521 元利息部分之主張，自屬有據，原判決此部分判斷無可維持，應由本院本於原審確定之事實，將原判決不利於上訴人楊高寶珠之諭知中有關此部分金額廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）此部分之判斷，至於上訴人楊高寶珠之其餘上訴則無理由應予駁回。」等語。是本件發回應審理範圍限於：有關受贈人於86年度取自
NCD 之利息528,307 元及其所及罰鍰部分，其餘部分則已確定。
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；…。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2項、第24條第1 項、第44條前段分別定有明文。
㈡查處分係核定原告86年度贈與金額為289,770,442 元、並處
罰鍰136,500,221 元及87年度贈與金額119,529,467 元、並處罰鍰59,764,733元，且將原87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467 元及罰鍰59,764,733元。即原處分認定楊高寶珠86年度贈與總額為409,299,909 元（289,770,442 ＋119,529,467 ＝409,299,909 元，罰鍰總額為196,264,954 元（136,500,221 ＋59,764,733＝196,264,954）。惟原告不服，循序提起行政救濟，經本院101 年度訴字第1314號判決：「原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號6 利息合計新台幣528,307 元為原告86年度贈與總額部分均撤銷。」及最高行政法院102 年度判字第727 號判決就此部分以「未一併撤銷訴願決定」等為由，予以廢棄，發回本院更為審理。是依原發回判決意旨，本件更為審理範圍僅為系爭利息贈與額528,307 元本稅及罰鍰部分。
㈢系爭利息528,307 元業經被告核定屬於86年度贈與總額之一部，茲分論如下：
1.查本院101 年度訴字第1314號判決附表二「重核復查決定」欄位所載409,141,388 元，正是「原86及87年度部分」欄位所載86年度合計贈與金額289,770,442 元加計附表四「贈與總額」欄位最右處所載119,529,467 元之合計金額。而119,529,467 元則包含本金119,001,160 元及利息528,307 元。
由此觀之，被告顯然將該筆利息計入86年度贈與總額中，其主張沒有記入，顯非事實。
2.次查重核復查決定第14頁載明「又申請人贈與楊嘉楨君108,778,280 部分……經查其中僅本金8,000,000 元及利息528,
307 元部分合計8,528,307 元係屬現金贈與，核屬87年度贈與，應予維持……惟查原復查決定已自87年度贈與總額中追減9,998,840 元，已如前述，不足追減1,470, 533元部分，因仍屬查獲前返還，應准予自轉換後申請人86年度贈與楊嘉楨君部分追減……原核定申請人87年5 月2 日贈與50,000,000元部分……難以認定此筆存單資金為申請人贈與楊嘉楨君，此部分應予追減50,000, 000 元……其餘各筆系爭NCD 存單合計50,000,000元部分，因均係由楊嘉楨君以申請人資金購入系爭NCD ……將贈與日轉換為最初購入系爭NCD 之承購日。」亦即，被告重核復查決定係維持現金贈與之本金8,000,000 元、利息528,307 元、其餘各筆系爭NCD 存單50,000,000元部分，且維持所追減之9,998,840 元，綜合此等項目，其結果為本金48,001 ,160 元（8,000,000 ＋50,000,000－9,998,840 ＝48,001,160）及利息528,307 元，此結果並經被告載明於附表四最右欄「受贈人楊嘉楨」項下「本金合計48,001,160」及「利息合計528,307 」甚明（本院卷第28頁）。而上開經追減之9,998,840 元，係原告以NCD 方式贈出款項之一部10,000,000元，於87年3 月12日該NCD 到期時，於當日以原告「楊高寶珠」之名結購美金308,600 元，折合新臺幣為9,998,640 元，連同郵電費200 元，合計9,998,
840 元，並以原告之名申請匯款至國外（原處分卷第690-68
9 、679-678 頁），此經被告核認並追減贈與額9,998,84 0元在案。且被告編製之附表四亦已揭露此一追減決定，即附表四「原查核定」項下「受贈人：楊嘉楨」之「序號5 」原記載「1/1210,000,000」，因復查決定及重核復查決定均認應追減該9,998,840 元，而於附表四載明「12/291,160復查追減」等紀錄可稽（本院卷第28頁）。
3.然查，被告於編製附表二時，並未記載本金淨額48,001,160元，則以「（二）楊嘉楨部分50,000,000」之方式表達，又為降低該表達方式所產生之溢額1,998,840 元（50,000,000－48,001,160＝1,998,840 ），乃將上揭現金贈與之本金8,000,000 元，並連同系爭利息528,307 元，均充作應追減金額9,998,840 元之抵銷項目，致使抵銷後僅餘1,470,533 元（－9,998,84 0＋8,000,000 ＋528,307 ＝－1,470,533 ）得於轉換年度後改自86年追減，亦使系爭「利息528,307 元」混充為86年度贈與本金之一部，而附表二之87年度「利息528,307 」因已轉入至86年度贈與總額內，被告乃以「－528,307 」方式減記之，使「本金利息合計」歸「零」而表達之（本院卷第26頁）。至被告另稱「原86年度贈與總額289,611,921 元，加計87年度贈與總額應轉換為86年度贈與總額121,000,000 元，86年度之贈與總額應為410,611,921 元，惟被告將87年度贈與總額轉換為86年度之贈與總額僅為119,529,467 元，尚有不足額部分1,470,533 元」等語，與其原處分贈與總額409,299,909 元（289,770,442 ＋119,529,46
7 ＝409,299,909 ）之結果（本院卷第47頁）並不相符，自不足採。
4.從而，系爭利息528,307 元業經被告核定屬於86年度贈與總額之一部，被告主張「附表二所載其中87年度利息部分為0元（本金－528,308 元，利息528,308 元，合計0 元），並未將87年度之利息528,307 元併計為86年度之贈與」云云，委不足採，㈣罰鍰部分：
1.依最高行政法院102 年度判字第727 號判決主文第2 、3 、
4 項，則原處分之罰鍰86年度136,500,221 元，87年度59,764,733元（轉換為86年度罰鍰），合計196,264,954 元，其中除158,521 元贈與額之罰鍰部分業經確定撤銷外，其餘罰鍰部分為本件發回審理範圍，亦即包括系爭利息528,307 元及其規制決定內容部分。
2.查本件贈與資金之移轉，係先由案外人江俊秀、林美華等10人於86年7 月28日至86年8 月2 日期間，密集至中興銀行中山分行新設銀行帳戶（帳戶資料等見86年原處分卷第552-52
9 頁）。嗣原告將本件土地買受人簽發之WK0000000 至WK0000000 號、WK0000000 至WK0000000 號等20紙支票，先請發票人塗銷原票載之「禁止背書轉讓並不得委託他人代為取款」之限制（收據及支票影本見86年原處分卷第571-569 、567-565 頁），再由原告於該等支票背書後，即將該等支票存入案外人江俊秀、林美華等10人開設於中興銀行中山分行之帳戶內提示兌現（帳戶資料等見86年原處分卷第563 、557-
558 、552-529 頁）。並於票據兌現時，旋即以未滿150 萬元之小額提領現金方式將款項接續移出，部分資金直接流入楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶帳戶，部分資金用於承作NCD ，惟
NCD 之利息或部分本金，於NCD 到期時即流入楊嘉楨、詹慧珠帳戶（取款條、銀行對帳單、匯款單、承作NCD 等資金流動紀錄見86年度原處分卷第808-802 、536-563 、491-475、437-363 、250-241 、222-194 、112 、48-43 頁）。亦即，原告自始即縝密安排並實施各式移轉資金之行為，使其出售土地之價金以迂迴之方式流入楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶之帳戶，或以承作NCD 之方式，使楊嘉楨、詹慧珠享有現實利益，而達到贈與之目的，則原告本件未依規定辦理贈與稅申報之情，縱非故意亦有過失，予以裁罰，核無不合。
3.系爭利息528,307 元既屬贈與行為完成後所為之給付，其稅捐法制上之屬性為「受贈人受贈完成後，從受贈財產中生之所得」，為所得稅之稅捐客體，而非原告楊高寶珠之贈與標的，應自86年贈與總額扣除，即系爭利息528,307 元並非贈與額之一部，應予撤銷，其對應之罰鍰規制決定內容，亦應一併撤銷。
六、綜上，原處分（重核復查規定）關於加計附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號6 利息合計528,307 元為原告86年度贈與總額部分，及其罰鍰部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷此部分訴願決定及原處分（復查決定）為有理由。本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
書記官 劉 育 伶