臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第103號
103年2月20日辯論終結原 告 維翰實業股份有限公司代 表 人 楊維顏（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年8 月15日臺財訴字第10100134540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告於民國98年1 月至99年8 月間銷售勞務合計新臺幣（下同）95,265,160元，未依規定開立統一發票（下稱發票）及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,258 元，並按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰計2,381,629 元。原告不服，申請復查，經被告100 年12月20日財北國稅法一字第1000251112號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院
101 年度訴字第1618號（下稱前一審）判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服提起上訴，最高行政法院102 年度判字第445 號（下稱前上訴審）判決將本院原判決廢棄併發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：㈠三角貿易中貿易商與訂貨人之法律關係可能屬「居間」或
是「買賣」，究竟應論「銷售勞務」或「銷售貨物」，其判斷標準有二，一係營業人是否對買受人負擔瑕疵擔保責任，財政部93年9 月3 日臺財稅字第09304525270 號函（下稱財政部93年函釋）亦同此意旨，若營業人對於買受人負擔瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「買賣」，若不負瑕疵擔保責任者，即屬「居間」；二係以營業人之列帳方式而定，財政部94年10月4 日臺財稅字第09404551250 號函（下稱財政部94年函釋）規定，倘營業人以進、銷貨列帳者即屬「買賣」。依原告與訴外人宏達國際電子股份有限公司（下稱宏達公司）間之採購合約書（下稱系爭採購合約）第1 條、第6 條及第7 條之約定可知，原告對買受人宏達公司負民法第359 條及第360 條規定之物之瑕疵擔保責任，故系爭採購合約為買賣契約。又原告帳務處理係依交易實質以進、銷貨方式列帳，並就進銷金額全額支付及收取貨款，依前揭財政部93年函釋及94年函釋，原告與宏達公司間之法律關係核屬買賣，原告係銷售貨物予宏達公司。
㈡本件宏達公司係海關管理之保稅工廠，原告銷售予宏達公
司之貨物經進口報單載明為「保稅廠輸入貨物（原料）」，揆諸財政部賦稅署（下稱賦稅署）75年5 月21日臺稅二發字第7523453 號函（下稱賦稅署75年函釋）意旨，其銷售自符合行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7 條第4 款規定，而得適用零稅率。
㈢原處分之依據為財政部97年10月29日臺財稅字第09704550
620 號函釋（下稱財政部97年函釋），然財政部97年函釋所說明之交易類型為國內營業人甲接受國內買受人乙之訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口應如何開立發票之疑義進行闡釋，以營業人乙亦屬境內課稅區之營業人為限，要與本件原告係接受宏達公司之訂貨，轉向國外供應商訂貨，並對於宏達公司負有瑕疵擔保責任，係屬「銷售原料予海關管理之保稅工廠」，依法得適用零稅率等之事實不同，原處分顯與租稅法律主義有違。
㈣營業稅法第51條第1 項各款之性質屬漏稅罰，須以實際發
生漏稅之事實減少國家現實收受之稅收為其要件。基於營業稅法第7 條之立法意旨，原告銷售貨物予海關管理之保稅工廠，其價款中並不包含5%之營業稅款，是原告自無須將其向買受人所收取之營業稅款代為轉付之繳納義務，從而並無漏稅之事實。據此，本件原告並無違反營業稅法上之金錢繳納義務，亦不構成營業稅法第51條之漏稅事實。
再者，原告接受保稅區營業人宏達公司訂貨後轉向國外供應商訂貨，為縮短給付流程而由國外供應商直接向宏達公司出貨，其銷貨流程應係先由國外供應商銷售貨物予原告，再由原告銷售予宏達公司，上開國外供應商直接出貨原料予宏達公司之事實，原告均未隱瞞並按期申報，至多僅係關於銷售予宏達公司是否構成營業稅法第7 條第4 款規定之之法律見解與被告有所不同，而對於銷售貨物予宏達公司之行為是否構成適用零稅率之銷售發生爭議，實不構成漏稅違章行為。
㈤原告未有營業稅法第51條第1 項第7 款之違章事實；縱令
原告有漏稅結果，對於漏稅結果亦欠缺故意或過失之主觀要件，被告對原告處以營業稅漏稅罰，有違行政罰法第7條第1 項之意旨。
㈥是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：縱依原告提示與宏達公司之系爭採購合約係屬
買賣關係，惟本件爭點並非在於買賣或居間之法律關係，而係原告於本件交易所收取轉付差額應否適用財政部97年函釋規定課徵營業稅。觀諸財政部97年函釋文義及修正理由，凡國內營業人（甲）接受國內另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，不論其屬買賣或居間之法律關係，均應按其收取轉付差額「視為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式發票；且財政部97函釋規範國內買受人乙報關進口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用。本件宏達公司雖屬保稅工廠，惟原告接受國內買受人宏達公司訂貨，轉向國外廠商訂貨，並直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，符合上開財政部97年函釋規定之交易型態，其收取轉付差額95,265,160元應視為佣金收入，被告按其收取轉付差額95,265,160元核定應補徵營業稅額4,763,258 元（95,265,160元×5%），洵屬有據。準此，財政部97年函釋規範國內買受人乙報關進口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用，原告據以推論保稅區屬境外，保稅區營業人進口保稅貨物免課徵營業稅為境外交易，與課稅區營業人進口一般貨物應課徵營業稅不同，顯係誤解。又原告確自該等交易賺取收付款差額或佣金收入，縱原告以非屬營業稅課稅範圍之進、銷貨方式列帳，因交易之貨物係在國內交付使用，該提供之勞務核與外銷無關，尚無營業稅法第7 條第2 款前段零稅率規定之適用；另原告係提供居間勞務，非屬同法施行細則第7 條之1 第2 項規定之「供營運之勞務」範疇，亦無修正後營業稅法第7 條第4款零稅率規定之適用，且該款（勞務得適用零稅率）之增訂係自100 年4 月1 日施行，無溯及適用之規定，本件應依98年1 月至99年8 月間行為時之法律徵免營業稅，自不發生適用上開修正條款之問題。
㈡罰鍰部分：財政部97年函釋業依行政程序法第160 條第2
項規定登載政府公報，踐行法定行政程序，對外已發生法規範之效力。原告於98年1 月至99年8 月之交易符合財政部97年函釋規範情形，卻未依該函釋按收付差額開立應稅發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事，自屬應注意能注意而不注意之過失，且有可能期待其注意義務，原告明顯違反稅法應負義務，難謂無過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應予處罰。
㈢是被告聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，有宏達公司進口報單、系爭採購合約、原告98年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、原告轉帳傳票、原告應付憑單、原告進出口貨物通關稅費清表、原告零稅率銷售額清單、被告中北稽徵所營業人零稅率銷售額清單、訴願決定、復查決定、原核定、罰鍰處分等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告認定原告銷售勞務未依規定開立發票及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,258 元，並按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍之罰鍰計2,381,629 元，有無違誤。
五、本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……
四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1 條、第
2 條、第3 條、第4 條、第7 條第4 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。
㈡次按民法第345 條、第348 條第1 項規定：「（第1 項）
稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2 項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」第354 條規定：「（第1 項）物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第373 條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。但減少之程度，無關重要者，不得視為瑕疵。（第
2 項）出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質。」第356 條、第358 條規定：「（第1 項）買受人應按物之性質，依通常程序從速檢查其所受領之物。如發見有應由出賣人負擔保責任之瑕疵時，應即通知出賣人。（第2 項）買受人怠於為前項之通知者，除依通常之檢查不能發見之瑕疵外，視為承認其所受領之物。（第3 項）……。」「（第1 項）買受人對於由他地送到之物，主張有瑕疵，不願受領者，如出賣人於受領地無代理人，買受人有暫為保管之責。（第2 項）前項情形，如買受人不即依相當方法證明其瑕疵之存在者，推定於受領時為無瑕疵。（第3 項）……。」第373 條規定：「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」㈢財政部97年函釋固係記載：「國內營業人（甲）接受國內
買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1 項、第189 條分別定有明文。財政部97年函釋雖對行政法院之法律適用無拘束力，並不得作為本件適用之依據，惟最高行政法院針對類似本件之法律事實，在確認稅捐機關所發布相關行政函釋意旨（財政部90年9 月20日發布臺財稅字第0900455748號函釋或97年函釋），對行政法院之法律適用無拘束力之認知基礎下，區分二種不同之民事法律關係，就營業稅之課徵，其法律應如何適用，於10
1 年12月25日101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議作成決議。最高行政法院上開決議，既是針對類似相關案例見解歧異而提出，故在該決議作成後，類似案件即應依該決議所揭示之法律見解為法律適用。依其決議內容對本案法律適用之提示而言，其營業稅之報繳義務內容如下所述（前上訴審判決第8 頁參照）：
1.如本件從事交易行為之行為主體確定為原告，若其交易行為內容，分屬與國外供應商及國內廠商訂立買賣者，則其應按國內銷售之情形，以出售進口貨物予國內廠商之售價為基礎計算營業稅額，並開立三聯式之應稅發票予國內廠商，向該買貨之國內廠商收取稅款，再於申報時列為自身之銷項稅額，依法扣抵進項稅額後，如實繳納。
2.又如前開原告之交易行為，在民事法上應定性為「對國外供應商提供仲介之勞務服務，使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」，則其應就提供勞務予國外供應商之金額，開立二聯式之發票予國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅。至於仲介勞務報酬金額之認定，如原告在形式外觀上分別與國外供應商及國內進口廠商締結二個買賣契約，但實質上是提供仲介服務予國外供應商者，即以形式上二個買賣契約間之價金差額為準。
㈣經查，系爭採購合約第6 條明定賣方之「品質保證」責任
，乃關於原告交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月），其第㈠點明載產品品質保證責任，而於原告違反該保證責任者，第㈡點並定明負有「重新更換」無瑕疵之產品外，買方並得請求減少報酬或損害賠償；同合約第7 條「驗收方式」，更明定買方之驗收並未解除原告之保固責任，亦即於保固期間原告依約仍負有產品之保固責任，可知就系爭採購合約而言，原告係直接對買方負擔物之瑕疵擔保責任，此有系爭採購合約附卷可稽（本院卷第48頁反面），則由形式上以觀，原告與宏達公司間成立民法第345條之買賣契約，尚非無據。惟本件生產相關貨物者為國外供應商，原告本身並無生產，原告接受國內買受人宏達公司訂貨後，即向國外廠商訂貨，並由原告以指示給付之方式，而由國外供應商直接出貨予宏達公司，並以宏達公司為進口報單上所載之貨物進口人，且為提單上所載之收貨人，即直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，此有進口報單、提單在卷可查（本院卷第113 頁反面至第114 頁），則由原告實際上並未生產相關貨物，於上開交貨流程亦未曾接觸相關貨物，故在形式外觀上，原告雖分別與宏達公司及國外供應商締結2 個買賣契約，並依系爭採購合約對宏達公司負物之瑕疵擔保責任，惟由前開原告之交易行為以觀，實質上應定性為原告為國外供應商提供為其尋找國內客戶宏達公司購買進口貨物之居間勞務（參事實及理由欄五、㈢⒉），且此時因係使國內買受人宏達公司（保稅廠）因買賣取得進口至國內之貨物，而實質上非取得外匯，應認其提供之勞務非在國外使用，尚與營業稅法第
7 條第1 項第2 款「在國內提供而在國外使用」之零稅率規定要件不合；又因國外供應商在中華民國境內無固定營業場所，依營業稅法第6 條第3 款之反面解釋及統一發票使用辦法第7 條第1 項第2 款規定，並按最高行政法院10
1 年12月25日101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議設題⑵之決議，原告應開立二聯式發票予國外供應商，而此時仲介勞務報酬金額之認定，即以形式上二個買賣契約間之價金差額95,265,160元為準。則被告按其上開差額核定應補徵營業稅額4,763,258 元（95,265,160元5%），洵屬有據。至於原告應開立發票之對象既為國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅，則與銷售貨物予位於保稅區之宏達公司是否適用營業稅法第7 條第4 款所定營業稅額為零之問題無涉，附此敘明。
六、罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應
就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1 項第7 款所明定。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」復經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋在案。
㈡原告對本件裁罰處分亦為不服，並以：其未有營業稅法第
51條第1 項第7 款之違章事實；縱有漏稅結果，對於漏稅結果亦欠缺故意或過失之主觀要件，被告對原告處以營業稅漏稅罰，有違行政罰法第7 條第1 項之意旨等情為主張。惟查，本件原告相關年度申報營業額達20億元以上，營業規模龐大，其帳務處理應聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之，又相關年度營利事業所得稅申報案件係委託會計師辦理簽證，對於稅捐事務，自有期待原告遵循該等開立發票規定之可能性，卻未開立應稅發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事；原告明知系爭交易開立發票模式，縱有疑義，亦非不可向主管稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不為，逕認有利於己之見解而未依法報繳，致發生未依申報繳納營業稅之違章情事，自有應注意，能注意而不注意之過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，自應受罰。又原告一行為該當應給與他人憑證而未給與、漏報銷售額，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第7 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額4,763,258 元處最高5 倍之罰鍰23,816,290元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額95,265,160元處5%之罰鍰4,763,258 元（依稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過100 萬元），兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第7 款規定為處罰之法據；又原告將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額，依現行且於本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第
1 項第7 款違章情節五、㈠但書規定，應按所漏稅額4,763,258 元處0.5 倍罰鍰2,381,629 元，並未低於稅捐稽徵法第44條罰鍰最低額（100 萬元，行政罰法第24條第1 項但書規定參照），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法，是原告就罰鍰部分之主張，亦非可採。
七、綜上所述，本件原告主張並無可採。從而，被告作成原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確。是原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 6 日
書記官 吳芳靜