臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第131號
103年2月20日辯論終結原 告 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師複代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年10月25日台財訴字第10100180870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）30,770,853元，被告原依申報數核定，嗣原告更正申報為14,313,710元，再重行依更正申報數核定，復接獲通報其更正減列金額16,457,143元係無進貨事實，取具瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）開立不實統一發票5紙（下稱系爭發票）虛列之費用，被告乃第3 次核定其他費用14,313,710元，應退稅額1 元，並按所漏稅額2,565,854元處0.8 倍之罰鍰2,052,683 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以101 年度訴字第2009號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第650 號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、原告主張略以：
（一）臺灣新北地方法院（前稱臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）99年度簡字第7288號判決雖以瑞智公司之實際負責人林○○基於94年1 月13日起至95年6 月止為逃漏稅捐之故意，於94年2 月至10月間向部分營業人處取得登載不實之發票作為瑞智公司之進項憑證藉以扣抵銷項稅額，判決瑞智公司之登記負責人趙○○犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，惟該刑事案件之交易期間為94年，與本件之交易期間為93年不同，被告卻以瑞智公司94年之交易內容作為原告與瑞智公司93年間無交易事實之依據，實無關聯性。且新北地院99年度簡字第7288號判決僅係認定瑞智公司基於逃漏稅捐意圖而取具不實發票，對於瑞智公司與原告是否有交易事實並無任何論述，被告卻以該判決作為原告與瑞智公司無交易之證據，其認定違反論理法則。
（二）原告主要營業係從事音樂節目製作（即MTV 音樂台）及臺灣地區播送業務，故授權東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）為頻道代理商，透過有線電視業者（包含東禾公司主控之13家系統業者）將MTV 音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另為避免系統業者惡性競爭互不授權自身經營或代理頻道影響原告權益，原告另行委託瑞智公司為行銷推廣廠商，主要負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。原告與東禾公司之合約並無任何強制性的規定需要使原告的頻道普及率達一定比例，則原告為維持自身營利之權益，實有必要委請瑞智公司提供行銷公關服務，並居中協調東禾公司促使MTV 音樂台之普及率提升，以獲取較佳之廣告收益。是依據原告與瑞智公司之行銷推廣服務合約約定，瑞智公司應協助並促使MTV 中文頻道在90％以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到原告頻道，原告依據合約給付相關費用，並無違誤。
（三）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項及第2 項規定，已規範營利事業所得稅費用及損失之認支標準及其違章處罰原則，故費用及損失若有未經取得稅法規範之合法憑證者或經取得而記載事項不符者，或有經營本業及附屬業務以外之費用或損失者，皆不得認列為稅上之費用或損失，然而此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第110 條處以漏稅罰。若納稅義務人未有實際支付價款之事實而憑空虛列費用或損失者，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，始需按所得稅法第110 條處以漏稅罰。故本件是否構成違章處罰之要件在於原告稅上認列系爭其他費用是否確有實際支付之事實。依訴願決定書，原告提示之銀行存款匯款明細3 筆金額合計1,200,000 元，可顯示原告確實有支付款項予瑞智公司，並無資金回流至原告之情形，故原告確有支付費用之相關證明文件，尚不構成所得稅法第110 條之違章漏稅要件等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）訴外人林○○及趙○○分別為瑞智公司之實際及登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1 月至95年6 月間，明知該公司無進貨事實，卻取自光偉科技有限公司等營業人開立不實統一發票共210 紙，銷售額合計114,610,891 元，申報扣抵銷項稅額5,730,546元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共163 紙，銷售額合計117,894,802 元，稅額5,894,740 元，分別交付予原告等營業人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，瑞智公司實際負責人林○○因通緝尚未偵查起訴，惟該公司登記負責人趙○○業經新北地院99年度簡字第7288號判決有罪在案，是瑞智公司與原告實際為真實銷貨行為之可能性或蓋然性即大幅度降低，原告必須提出其他具高度證明力之證據使被告確信其與瑞智公司有交易事實。
（二）原告與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」，就瑞智公司工作項目、數量、績效評量方式或未達預定目標之懲罰性賠償、違約處罰條款等，未具體約定，反就原告每年須固定支付瑞智公司費用之約定甚詳，有違一般交易常情。且原告既已獨家授權MTV 頻道予東禾公司透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶，是否有再請瑞智公司居間協調之必要，即非無疑。另原告自瑞智公司開立之系爭
5 紙統一發票，僅1 張為廣告服務費外，其餘4 紙發票品名均為製作費用，與原告稱委託瑞智公司提供行銷推廣服務一節不符。且原告於94年1 月至4 月間亦取得瑞智公司開立之統一發票，銷售額為9,720,000 元（內含營業稅額462,857 元），惟並未持之申報扣抵銷項稅額，原告若非明知與瑞智公司無交易事實，何以甘冒未列報該等進項稅額之損失？此外，原告另於94年7 月間改與精新群企業有限公司（下稱精新群公司）訂約，並於94年7 月至95年3月間取得精新群公司開立之統一發票金額計17,280,000元（內含營業稅額822,857 元），同樣未申報扣抵銷項稅額。而林○○（瑞智與精新群公司實際負責人）自94年11月至95年2 月間，無實際交易內容，以精新群公司名義開立虛偽不實之統一發票交付與原告等人充作進項憑證，幫助他人逃漏稅，其登記負責人陳○○亦經新北地院101 年度重訴字第7 號判決有罪在案。是原告主張確有向瑞智公司進貨，核無足採。
（三）系爭其他費用16,457,143元（不含營業稅），原告提示銀行存款匯款明細3 筆金額合計1,200,000 元（含營業稅）及5 紙以瑞智公司為抬頭之劃線支票金額合計16,080,000元（含營業稅），主張確有付款云云。惟原告於93年3 月18日始與瑞智公司簽訂合約，卻於簽約前之93年1 月15日、2 月13日與3 月15日分別支付張○○各400,000 元，合計1,200,000 元，支付對象並非瑞智公司，不能證明該等匯款與系爭其他費用有關。且該5 紙支票中，其中3 紙金額合計8,520,000 元，係經由訴外人劉○○之銀行帳戶兌領後，再透過張○○之配偶陳○○匯款至陳○○（陳○○之弟）臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，然劉○○於93年間入監服刑，何以有巨額款項進出、如何委請陳○○代為處理款項，並非無疑；另陳○○係經常居住中華民國境外，其於93年4 月22日回國，次日（23日）於臺灣中小企業銀行南台北分行辦理開戶後，隨即於25日出境，開戶時留存之聯絡電話、通訊地址，均係陳○○所使用者，顯然劉○○及陳○○之銀行帳戶均非供其本人所使用。是以原告金流顯係刻意安排，所稱支付系爭款項實難為本件交易之佐證。
（四）原告主張係依訴外人張○○要求而與瑞智公司簽訂合約，有部分資金流入張○○，其確有支付事實。惟原告迄今未提供具體事證證明該支出符合業務所需且其支付性質為費用，益證其為逃漏稅捐，而將與他人不知原因之金錢往來，經由取具無交易事實之瑞智公司發票虛列費用，自不得主張未構成營利事業所得稅查核準則第67條所規定應按所得稅法第110 條規定處罰之要件。原告就構成營利事業成本費用總額之項目及數額等，知之最詳，卻未誠實申報而虛列，自應受罰。被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告漏稅額在10萬元以上，並於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且願意繳清稅款及罰鍰者，乃處所漏稅額0.8 倍之罰鍰2,052,68
3 元，並無違誤等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件應審究者為：被告以原告無進貨事實，虛列其他費用致漏報所得額為由，按所漏稅額處0.8 倍之罰鍰2,052,68
3 元，是否適法？本院判斷如下：
（一）按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第336 號判例可資參照。查原告93年3 月至10月間無進貨事實，取具瑞智公司系爭不實發票5 紙金額合計16,457 ,143 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告據以補徵營業稅及罰鍰後，原告對罰鍰處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經本院101 年度訴字第1258號、最高行政法院102 年度判字第767 號判決駁回原告之訴確定在案，有該判決網路列印本在卷可憑。上開確定判決係原告對營業稅漏稅遭罰鍰之處分提起之撤銷訴訟事件，是該事件所為駁回原告之訴判決之既判力範圍，應為「確認該罰鍰處分並未違法致有侵害該事件原告之權利或法律上利益情事」（最高行政法院97年度12月份第3 次庭長法官聯席會議決議㈡參照）。至於該確定判決所為原告取具瑞智公司開立之系爭發票係無進貨事實之認定，雖非該判決既判力所及，然此認定，本於誠信原則及上述最高行政法院判例意旨，除原告提出於該確定判決事件終結前所未得提出之攻擊防禦方法外，於本件訴訟，原告並不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。準此，原告於本件訴訟猶執與該案相同之主張及事證，泛言其與瑞智公司間有進貨之事實一節，自難憑採。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。該第110 條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」可知其目的在於鼓勵誠實申報。而收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，故均應誠實申報。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」亦為行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第2 項所分別明定。
（三）原告主張依上開查核準則第67條第1項 及第2 項之規定，若納稅義務人未有實際支付價款之事實而憑空虛列費用或損失者，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，始需按所得稅法第110 條處以漏稅罰。而原告支付款項予瑞智公司後，並無資金回流至原告之情形，故原告確有支付費用之相關證明文件，尚不構成所得稅法第110 條之違章漏稅要件云云。惟「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項規定甚明。本件最高行政法院廢棄原判決之理由已指明：「準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110 條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1 項之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題。但所謂『有支付之事實，不應依所得稅法第110 條之規定處罰』者，當以同條第1 項之『未經取得原始憑證、經取得而記載事項不符』之『單據不全』之費用或損失為其適用標的，此從查核準則第62條規定只有經營本業及附屬業務之費用才得列報，以及第67條第2 項之反面解釋，應作此理解。否則，只要有金錢支付，而不問其支付原因、支付對象，均得列報費用或損失，縱嗣後經稽徵機關查獲與所稱支付對象之交易不實，亦免於處罰，勢必助長營利事業違法不實申報，而有礙租稅公平之維持以及所得稅法對不實申報處罰之立法意旨。」本院即應受該法律見解之拘束，而據為判決之基礎。
（四）查原告係於93年3 月18日始與瑞智公司簽訂行銷推廣服務合約，卻於訂約前之同年1 月15日、2 月13日及3 月15日即將上揭合計1,200,000 元之3 筆金額匯至原告稱係瑞智公司顧問之訴外人張○○所開日盛銀行敦化分行戶頭，有富邦銀行匯款委託書及存款取款憑條影本為憑（見原處分卷第400 頁至第402 頁），足見上開款項並非支付予原告所稱為其提供行銷推廣服務之瑞智公司。又原告開立給瑞智公司之5 紙劃線支票，其中3 紙面額合計8,520,000 元係由張○○之配偶即訴外人陳○○之所謂乾弟（見原處分卷第421 頁陳芬謹說明函）劉○○兌領，但劉○○於93年間即入監服刑，據陳○○說明函表示劉○○入監服刑前將其存摺交由其代為保管及處理，可見劉○○名義兌領之上開3 紙支票係由陳○○處理，陳○○兌領後即轉匯款至陳○○之弟即訴外人陳○○於93年4 月23日始開立之臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，此亦有上開銀行存款憑條及取款憑條為證（見原處分卷第350 頁、第351 頁）。而陳○○經常居住於中華民國境外，93年4 月22日回臺，次日（即4 月23日）即辦理開戶，隨即於4 月25日出境，開戶時留存陳○○之電話為聯絡電話，通訊地址亦為陳○○地址（見原處分卷第353 頁以下、第422 頁以下），且上開陳○○所開立之帳戶在其出境後，有數筆領款紀錄，領款後以陳○○及張○○之名義匯款予案外他人。是原告開立予瑞智公司之上揭3 紙支票亦難認確係欲支付予瑞智公司作為支付瑞智公司為原告行銷推廣服務之費用。況原告取自瑞智公司之系爭5 紙統一發票，除其中於93年4 月5 日開立、金額為2,057, 143元字軌號碼第YU00000000號之發票品名為「廣告服務費用」外，其餘分別開立於同年3 月
5 日、4 月5 日、7 月9 日及10月5 日、面額均為3,600,
000 元之發票，品名均為「製作費用」（見原處分卷第24
3 至第247 頁），又93年4 月5 日同時開立面額不同之兩紙發票，品名分別為「廣告服務費用」及「製作費用」，足見「廣告服務費用」與「製作費用」應係不同之勞務給付，因此，其中4 紙面額各為3,600,000 元、品名為「製作費用」之統一發票，亦難逕認與原告及瑞智公司行銷推廣服務合約有關。準此，原告所主張其支付上開金額之事實，尚難認與瑞智公司行銷推廣服務合約有關，即非屬對交易對象「有支付之事實」，原告主張其確有支付費用之相關證明文件，尚不構成所得稅法第110 條之違章漏稅要件云云，洵無可採。
（五）又原告就己身之交易對象及交易事實應知之最詳，猶取具系爭不實發票申報費用，致生漏報所得額之結果，自難解免其故意過失之責，是被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.8 倍之罰鍰2,052,683元，並無不合。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 10 日
書記官 樓琬蓉