臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第133號
104年6月11日辯論終結原 告 皇船有限公司代 表 人 黃晴美訴訟代理人 陳志峯 律師複 代理人 胡宗典 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 游松輝
參 加 人 財政部關務署基隆關代 表 人 廖超祥（關務長）訴訟代理人 蔡秉軒
參 加 人 行政院農業委員會農糧署代 表 人 李蒼郎（署長）住同上訴訟代理人 楊秀月
郭子建上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月20日台財訴字第09900097760 號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年依糧食管理法第7 條，以及進口原料糯（碎）米加工外銷管理辦法（下稱糯米加工外銷辦法，於100 年1 月6 日行政院農業委員會〈下稱農委會〉農糧字第0991094423號令發布廢止）等相關規定，申經參加人農委會農糧署（下稱農糧署）核准，於繳納保證金後，免納關稅進口糯米，惟須於進口放行之翌日起6 個月內全數加工出口；嗣參加人財政部關務署基隆關（改制前為財政部基隆關稅局，下稱基隆關）人員查驗發現，原告加工出口之糕餅粉成品成分為少量糯米粉混雜大量麵粉、小麥粉及其他修飾粉，糯米粉含量僅5%，涉有進口糯米內銷，再以麵粉製品混充糯米製品出口之情事；被告審認原告進口95年第11批及第12批糯米共計418,000 公斤後，加工為糕餅粉、米粉共計400,
000 公斤，其中僅5%即20,000公斤為糯米粉，其餘380,000公斤為麵粉，從而認定原告進貨麵粉380,000 公斤未取具進項憑證，依臺灣區麵粉工業同業公會（下稱麵粉公會）提供之工廠出廠參考價每公斤新臺幣（下同）12.1元，推計原告未取具進項憑證之金額為4,598,000 元，而依該金額之5%處原告罰鍰229,900 元，並認定進口之糯米粉418,000 公斤中，有398,000 公斤實係供內銷而未開立統一發票（下稱發票），而依原告95年9 月至11月每公斤糯米平均售價27.71 元，推計原告漏開發票及漏報免稅銷售額11,028,580元，依該金額之5%處原告罰鍰551,429 元，罰鍰金額共計781,329 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經駁回，遂提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1288號（下稱前一審）判決將訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷，被告不服提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第626 號（下稱前上訴審）判決將本院前一審判決廢棄，併發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告前於95年向參加人農糧署申請專案進口糯米第11及第
12批，分別於95年4 月17日、同年月25日（第11批），及同年月25日、同年5 月4 日（第12批）會同參加人農糧署所屬北區分署（原為農糧署所屬北區糧食管理處，下稱北區分署）人員楊秀月，在原告加工前後及出口裝櫃過程中，分別取樣加工前之糯米原料及加工後之糕餅粉（即糕餅粉成品）；糕餅粉成品於共同取樣後封櫃（如附表編號1、2 所示），取樣過程中，係由楊秀月自行任意取樣，原告僅派人在場，於取樣完成後，由原告與楊秀月共同將樣品封緘後，送往檢驗機關即財團法人中華穀類食品工業技術研究所（下稱中華穀類所）鑑驗，鑑驗結果為：第11批之糕餅粉成品中糯米粉含量占96.9% ，第12批之糕餅粉成品中糯米粉含量占96.7% （分別如附表編號1 檢驗結果、編號2 檢驗結果㈠所示）。就第12批之糕餅粉成品，嗣後因未及出口而轉賣訴外人即國內貿易商俊易國際企業有限公司（下稱俊易公司）後出口，於95年6 月14日再次會同楊秀月抽樣封櫃，並於同日將本次取得樣品，連同95年4月25日取樣之「糯米（進口原料）」、同年5 月4 日取樣之「調製前糯米粉」、「添加物」及同年6 月14日取樣之「糕餅粉成品（調製後混合糯米粉）」各1 小包，送中華穀類所檢驗（如附表編號3 所示），檢驗結果認糕餅粉成品其中糯米粉含量占97.5% （如附表編號3 檢驗結果㈠所示），嗣農糧署北區分署政風室復於95年7 月17日再將同年6 月14日取樣之「調製後混合糯米粉#1」連同同年5 月
4 日取得之「調製後混和糯米粉#2」、「調製前糯米粉」，再次送中華穀類所檢驗。檢驗結果認：「『調製後混合糯米粉#1』，其中糯米粉含量占97.8% ；『調製後混和糯米粉#2』，其中糯米粉含量占98.1% 」（如附表編號3 檢驗結果㈡所示）。
㈡訴外人即原告實際負責人游○○因本件所涉詐欺犯嫌，業
經臺灣高等法院100 年度上易字第2611號刑案（下稱相關刑案二審；相關刑案一審及偵查分別為臺灣桃園地方法院98年度易字第964 號案件、臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第7626號案件）判決無罪在案。依農糧署北區分署楊秀月於相關刑案偵查及一審之證述可知，其係於裝櫃進行中，於輸送帶邊或糕餅粉堆疊之棧版上隨機採樣，而非於裝櫃完成後僅取樣貨櫃外層糕餅粉，是以該等取樣方式並非游○○所得預測，而取樣裝櫃完後，由訴外人長榮國際儲運股份有限公司（下稱長榮儲運公司）依海運運輸業使用自備貨櫃封條應行注意事項（下稱自備封條注意項）第5 條第2 項規定，每一特定號碼貨櫃僅搭配一組特定號碼封條，並由楊秀月在場監控拖車司機封櫃及上封條，所有貨櫃即送港口通關裝船，貨櫃號碼與所搭配的封條號碼並無變更。且送驗之樣品於送驗時簽封完整，原告不可能使楊秀月取得不實之糕餅粉樣品送驗。
㈢原處分所依據之中華穀類所95年8 月18日（95）中穀所第
415 號函（下稱中華榖類所95年8 月18日函）附檢驗報告書（下稱95年8 月18日檢驗報告），樣品來源係由參加人基隆關所屬桃園分局採樣，訴外人即海關關員周○○、翁○○於相關刑案一審固證稱其等抽驗貨物時，報關行人員在場，然而取樣後並未立即封存，而是事後方為封存，而訴外人即報關行人員李○○、林○○於相關刑案之證詞，其等並未參與封存程序，而係由海關人員所為。則採樣、封存、送驗過程，未有被告或報關行人員在場，任一時點均可能產生樣品溢漏或污染情事，系爭樣品是否為原告加工出口之糕餅粉成品，其真實性有疑義，無以作為認定違章事實之證據。且上開海關抽樣，未見海關人員之抽樣有任何「貨樣標籤上，應註明報單號碼、取樣日期及本件樣品係會同自所報貨物中抽取會封無誤字樣後，由驗貨關員及報關人或倉庫管理人會同簽章」之情形，不合進出口貨物查驗注意事項（下稱查驗注意事項）第43條所規定之正當法律程序，而屬違法。
㈣周○○於相關刑案偵查時曾證稱其打開貨櫃後隨即聞到米
香，果如原告所述出口貨物內容為糯米粉佔5%左右，依經驗法則，周○○理應聞到麵粉氣味而非米香，是以本件出口貨物應為糯米粉無誤。又第11批糯米加工後之糕餅粉成品出口時，海關確有取樣，取樣後並未將貨物扣留，即予以放行，嗣後海關方送檢驗。然關於澱粉的檢驗可以使用碘酒測試之快速檢驗法，若為糯米粉，測試結果為呈現碘酒原有之色澤，若是麵粉則會呈現黑色，本件既為密報檢舉案件，海關理應先行使用上開快速檢驗法檢驗，經確認無誤後再放行。再者，就第12批糯米加工後之糕餅粉成品出口時，原告曾因遭參加人基隆關以包裝無任何標示退關，因此無法及時出口遭外國客戶取消訂單，後覓得俊易公司有外國客戶願購買，乃將糕餅粉成品轉售予俊易公司，俊易公司當時係向長榮儲運公司租用10個貨櫃，於95年6月13日裝櫃時，經農糧署派楊秀月會同取樣，並監控拖車封櫃後加封封條，即送往臺中港通關裝船，而與貨櫃歷史資料查詢對照下可知封條號碼於裝船時除經海關拆封查驗外並未變更，且依農糧署北區分署楊秀月95年6 月13日於裝櫃現場監控，逐櫃登載所作成原料米加工進出稽查表記載之貨櫃號碼，與俊易公司之DA/95/H388/849號出口報單所載相符，依上開相關貨櫃動態資料亦可得知裝載貨物之貨櫃於封櫃後即於臺中港裝船出口，並未遭拆櫃，再參照海運通關資料庫查詢所得資料可知系爭報單之出口貨物，係以C3方式通關，並經臺中港之海關人員查驗後放行，未曾有何異常。至於俊易公司出口報單上之稅則號別有誤，係俊易公司或其所委託之聯友報關行填載錯誤，實與原告無涉，是以基隆關桃園分局所抽驗之第12批糯米粉加工出口產品之樣品是否確為原告售予俊易公司出口之產品，誠非無疑。
㈤是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠依行為時出口貨物報關驗放辦法（下稱報關驗放辦法）規
定，出口貨物應向海關辦理申報，海關依進出口貨物查驗準則進行查驗，是海關對系爭出口糕餅粉成品之查驗程序，於法有據，其查驗結果之數據應屬可採。且中華穀類所95年8 月18日函說明一業已敘明樣品接收時包裝簽封完整，足證並無原告主張樣品瑕疵或採樣污染的情形。
㈡原告進口糯米未全數用作加工糕餅粉成品外銷，而係轉作
內銷，並另以麵粉製品混充糯米製品出口，致原告所繳保證金依法歸入農產品受進口損害救助基金之糧食管理法行政訴訟事件，其中第11批經本院99年度訴字第1641號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院100 年度判字第1612號判決上訴駁回確定；第12批則經本院99年度訴字第1316號判決原告之訴部分駁回、部分撤銷，由此可知，原告所提會同農糧署北區分署稽查的結果，其主管機關農委會並不採信。原告所提示由中華穀類所檢驗，檢驗結果糕餅粉成品糯米粉含量均占95﹪以上之檢驗報告，依糯米加工外銷辦法第7 條第2 項規定係屬事前抽驗，其樣品之檢體並非在貨物「報關出口」時所採，而係原告於工廠「加工前後」（95年4 月25日及同年5 月4 日）所採檢體之檢驗結果，其採樣時間已違背採樣的核心要件「同時性」，核與參加人基隆關於原告報關出口貨物之取樣，難謂係出自同一貨物之取樣，此觀中華穀類所各次之檢驗報告，呈現重大不同結果自明。另俊易公司DA/95/H388/849號出口報單之「輸出入貨品分類號列」為1901.90.99.00-1 ，則係表示其含米量係在30% 以下。
㈢被告依參加人基隆關在系爭糕餅粉成品「報關出口」前（
95年4 月28日及同年5 月5 日）所採檢體之檢驗結果（如附表編號4 、5 檢驗結果㈠所示），以其狀態最接近於「出口貨物」的實際情形，據以核認原告未就系爭原料糯米全數加工「出口」，符合論理及經驗法則。況依參加人基隆關作成如附表編號4 、5 檢驗結果㈡所示化驗報告所載，糯米粉與麵粉其外觀及本質本有不同，倘為同一批貨物，尚不致因檢體取樣時間點不同進而影響其本質或造成誤判之疑慮。又系爭貨物屬原告所有，其於工廠加工前後至貨物報關出口前之所有流程均掌握於原告所能支配之範圍，自應由其負舉證責任以釐清其檢驗結果之原因及事實。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有中華穀類所95年5 月19日（95）中穀所字第249 號函、95年5 月12日（95）中穀所字第
205 號函、95年6 月22日（95）中穀所字第318 號函、95年
7 月25日（95）中穀所字第378 號函（下分別稱中華穀類所95年5 月19日、95年5 月12日、95年6 月22日、95年7 月25日函）、95年8 月18日函、原告97年6 月30日（97）皇船字第970630號函、96年6 月21日（96）中穀所字第303 號函、95年5 月5 日AL/DA/95/G77 7/0588 出口報單、95年第11及12批進口糯米為全數出口逃漏營業稅及罰鍰計算表、95年麵粉出廠計算表、95年度存貨分類帳、96年度申報書（按年度）跨中心查詢、96年10月營業銷售額與稅額申報書（403 ）、96年8 月營業銷售額與稅額申報書（403 ）、95年度申報書（按年度）跨中心查詢、進口貨物成本單、95年度存貨分類帳、95年度日記帳、95年4 月28日AL/DA/95/G653/0628出口報單、農糧署北區分署92年3 月24日（92）農北糧字第923601608 號函、95年4 月17日原料米加工進出稽查表、95年
4 月25日原料米加工進出稽查表、95年5 月4 日原料米加工進出稽查表、95年6 月14日原料米加工進出稽查表、95年12月12日農糧北產字第0950007312號函、輸出入貨品分類表、96年4 月4 日農糧北產字第0960001923號函、101 年10月11日農糧北產字第10111009328 號函、農委會100 年11月28日農受糧字第1001114206號函、原告與俊易公司之買賣合約及發票、俊易公司銷貨憑證、農糧署103 年6 月13日農糧產字第1031057315號函被告違章案件罰鍰繳款書、被告進銷項憑證明細資料表、96年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、麵粉公會97年6 月30日97會總發字第136 號函、法務部調查局（下稱調查局）北部地區機動工作組（下稱北機組）97年3 月12日電廉五字第09778009120 號刑事案件移送書、相關刑案一審99年9 月9 日、99年10月26日、100 年
1 月11日、100 年3 月22日、法務部調查局96年11月16日調查筆錄、相關刑案偵查97年8 月20日、98年6 月25日、貨櫃交接驗收單、貨櫃歷史資料查詢、訴願決定、復查決定及原核等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告認定原告未取具麵粉進貨憑證，亦未開立銷售糯米之銷項憑證並申報免稅銷售額，分別依所漏進貨額及銷貨額之5%處原告罰鍰781,329 元，認事用法有無違誤。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條前段所規定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款、100 年1 月26日修正、同年4 月1日施行之營業稅法第51條第1 項第3 款所規定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。繼按「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第
1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋（下稱財政部97年6 月30日函釋）：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡原告於95年間依糧食管理法第7 條、加工外銷辦法等相關
規定，申經參加人農糧署核准，於繳納保證金後，免納關稅進口糯米，惟須於進口放行之翌日起6 個月內全數加工出口；嗣參加人基隆關進行如附表編號4 、5 所示取樣查驗，發現原告加工出口之糕餅粉成品之成分為少量糯米粉混雜大量麵粉、小麥粉及其他修飾粉，糯米粉含量均少於5%，涉有進口糯米內銷，再以麵粉製品混充糯米製品出口之情事。被告審認原告進口95年第11批及第12批糯米共計418,000 公斤後，加工為糕餅粉、米粉共計400,000 公斤，其中從寬認定僅5%即20,000公斤為糯米粉，其餘380,00
0 公斤為麵粉，從而認定原告進貨麵粉380,000 公斤未取具進項憑證，推計原告未取具進項憑證之金額為4,598,00
0 元；並認定進口之糯米粉418,000 公斤中，其中398,00
0 公斤（即扣除上開20,000公斤）實係供內銷而未開立發票，推計原告漏開發票及漏報免稅銷售額11,028,580元，並依上開金額之5%處以原告罰鍰，此有北機組刑事案件移送書、調查函、中華穀類所95年8 月18日函等件可稽，尚難認有何違誤。
㈢原告雖以：其係向參加人農糧署專案進口糯米第11批及第
12批，並依規定製成糕餅粉出口完畢，出口前均依規定會同北區分署人員取樣會封，並送往中華穀類所檢驗，依中華榖類所95年5 月12日、95年5 月19日、95年6 月22日、95年7 月25日函所附檢驗報告（下分別稱中華榖類所95年
5 月12日、95年5 月19日、95年6 月22日、95年7 月25日檢驗報告），檢驗結果糯米粉含量均超過95﹪（如附表編號1 至3 檢驗結果所示）；而被告以經參加人基隆關取樣之樣品，由北區分署送請中華穀類所檢驗，經該所95年8月18日檢驗報告（即如附表編號4 、5 檢驗結果㈠所示），檢驗第11、12批糯米粉含量均未超過5%其取樣容有爭議，是否確為原告所有，或取樣過程遭污染等，被告並未詳予說明等情為主張。茲以：
⒈系爭糯米原料經原告分別以第11批、第12批進口後，即
屬原告所有，其於工廠加工前後至貨物報關出口前之所有流程均掌握於原告所能支配之範圍。原告嗣將系爭糯米原料加工製成系爭糕餅粉成品，第11批、第12批成品先後於95年4 月28日、95年5 月5 日向基隆關桃園分局報運輸往新加坡「CAKE FLOUR」一批，報單號碼分別為AL/DA/95/G653/0628、AL/DA/95/G777/0588號，原申報
CCC 號列均為1901.90.91.00-9 （其他第1901節所屬之含米量不低於30% 調製品），其中第11批經基隆關桃園分局於95年4 月28日進行如附表編號4 所示查驗取樣後放行在案，第12批經基隆關桃園分局於95年5 月5 日進行如附表編號5 所示查驗取樣後註銷報關（參相關刑案偵查卷一第20、64頁出口報單、第24頁本件參加人基隆關95年7 月11日基普桃字第0951020816號函），而上開採樣經送中華榖類所檢驗結果，其糯米粉含量均不足5%（如附表編號4 、5 檢驗結果㈠所示）。是原告既將系爭糕餅粉成品以「其他第1901節所屬之含米量不低於30% 調製品」報關出口，其自應擔保系爭糕餅粉成品與申報出口之貨物相符，惟依如附表編號4 、5 檢驗結果㈠所示，系爭糕餅粉成品之糯米粉含量均不足5%，其申請報關自有違誤。復參以基隆關桃園分局進行如附表編號
4 、5 所示取樣查驗之狀態，係最接近於「出口貨物」的實際情形，是被告據以核認原告未就系爭原料糯米全數加工「出口」，符合論理及經驗法則。況依參加人基隆關作成如附表編號4 、5 檢驗結果㈡所示化驗報告所載，糯米粉與麵粉其外觀及本質本有不同，倘為同一批貨物，尚不致因檢體取樣時間點不同進而影響其本質或造成誤判之疑慮。
⒉原告雖以：其向基隆關桃園分局為上開2 次報關前，曾
依糧食管理法相關規定，由農糧署北區分署楊秀月分別於95年4 月25日、95年5 月4 日就第11批、第12批糕餅粉成品會同取樣（如附表編號1 、2 所示），楊秀月並在場監控貨櫃車司機封櫃及上封條；另第12批糕餅粉成品嗣後因未及出口而轉賣俊易公司後出口，於95年6 月14日再次會同楊秀月進行如附表編號3 所示抽樣封櫃，上開抽樣經送中華榖類所進行多次檢驗，系爭系爭糕餅粉成品中糯米粉含量悉達95% 以上，與糧食管理法相關規定相符，是基隆關桃園分局所為如附表編號4 、5 所示取樣查驗容受有污染之瑕疵等情為主張。惟以：
⑴原告此部分主張成立之前提，係建立在農糧署北區分
署進行如附表編號1 至3 所示會同取樣之糕餅粉成品，與基隆關桃園分局進行如附表編號4 、5 所示會同取樣之糕餅粉成品係屬相同之假設，方能成立，合先敘明。
⑵原告主張經農糧署北區分署楊秀月會同取樣之糕餅粉
成品樣本，經中華榖類所進行如附表編號1 至3 檢驗結果所示，糯米粉含量固均占95﹪以上，惟上開抽樣，依糯米加工外銷辦法第7 條第2 項規定係屬事前抽驗，其樣品之檢體並非在貨物「報關出口」時所採，而係原告於其工廠內「加工前後」（95年4 月25 日及同年5 月4 日）所採檢體之檢驗結果，其採樣時間已與基隆關桃園分局如附表編號4 、5 所示兩次取樣不同，則就此以觀，農糧署北區分署進行如附表編號
1 至3 及基隆關桃園分局所為如附表編號4 、5 所示之取樣，已難謂出自相同貨物，此觀中華穀類所分別作成如附表編號1 至3 所示檢驗報告糯米粉成分均達95% 以上，及同所作成如附表編號4 ㈠、5 ㈠所示檢驗報告均不及5%，呈現結果重大不同可知。
⑶本院為求審慎，於本件裁定由基隆關、農糧署參加訴
訟，而參加人基隆關、農糧署（楊秀月為其訴訟代理人之一）均表示關務局、農糧署分別抽樣之法令依據各係關稅法相關規定及糧食管理條例相關規定，參加人基隆關所為之取樣查驗並非針對農糧署北區分署取樣之複驗，兩者進行之取樣查驗間以當時相關法令並無任何勾稽規定，且上開兩單位相互間均不知對方均曾就系爭糯米粉成品進行取樣查驗等語甚明（本院卷第193 至194 頁），是由此節以觀，已難認兩機關間取樣查驗之客體係屬相同，而無從為有利於原告之認定。
⑷原告雖執楊秀月於相關刑案一審所為之證言，執為農
糧署北區分署所為如附表編號1 至3 所示取樣檢驗，其客體與基隆關桃園分局所為如附表編號4 、5 所示取樣相同等情為主張，並提出相關刑案偵查調查局北機組96年11月16日楊秀月調查筆錄、97年8 月20日訊問筆錄、相關刑案一審99年9 月9 日訊問筆錄為證（前一審卷二第48至76頁即原證11、12）。惟細繹楊秀月於上開程序，其固係證稱其係在原告人員進行裝櫃時進行抽樣，其在裝櫃現場逐櫃登載「貨櫃號碼」，並於貨櫃全數上櫃後，會同原告會封樣品的紀錄（前一審卷一第51頁、第64頁反面），且其在裝櫃現場看到每個貨櫃裝滿糕餅粉成品後，原告人員將貨櫃封條交給貨櫃車司機，司機將貨櫃門關上，並加上封緘等語（前一審卷第49頁反面、第51頁、第52頁反面、第65頁），另參諸楊秀月於95年4 月25日、95年5 月4日進行如附表編號1 、2 所示取樣過程所作成農糧署北區分署原料米加工進出稽查表，其上僅有登載「貨櫃號碼」，並未登載「封條號碼」（本院卷第204 、
206 頁），及楊秀月於相關刑案上開程序中亦明確證稱封貨櫃時並未貼農委會或農糧署的封條，至於貨櫃車司機將櫃門關上後雖加上鉛條，有無啟封的可能性其無法確定等語（前一審卷一第65頁），及其並無抄錄「封條號碼」等語（前一審卷一第70頁），則楊秀月於相關刑案所為相關證言，至多僅能證明其於裝櫃完成後曾看到貨櫃司機貼上封條號碼，然其既未記載封條號碼（僅登記貨櫃號碼），則糕餅粉成品於裝櫃後至送至報關前即有一段空窗期，此段空窗期參加人兩機關間既無法相互勾稽，則自有發生不更換貨櫃、重新貼上與裝櫃時不同編號封條之可能性，此應係原告於報關時所應擔保之責任。
⑸按「加工製品為調製糯米粉者，應於出口前通知分署
抽樣會封，送請主管機關指定之機關（構）或委託政府檢驗機關，依國家標準方法或適當方法檢驗。……」為行為時（93年3 月15日農委會農糧字第0931132102號令修正發布，下稱93年修正）糯米外銷加工辦法第7 條第2 項前段所規定；而上開規定經農委會於96年5 月14日農糧字第0961120419號令修正發布（下稱96年修正）為：「加工製品出口裝櫃前應通知分署派員抽樣會封樣品及貨櫃，並記錄貨櫃號碼及封條號碼。其加工製品為調製糯米粉者，分署抽驗之樣品應送請主管機關指定之機關（構）或委託政府檢驗機關，依國家標準方法或適當方法檢驗；……」另參以證人即本件參加人農糧署視察藍國祥於相關刑偵查調查局北區組詢問時證稱：「（問：……本辦法〈按即糯米加工外銷辦法，下同〉修正前，分署人員是否應會同會封貨櫃並貨櫃號碼？）在本辦法96年5 月14日修正前，本辦法未明確規定承辦人員需會同會封貨櫃，後來因為皇船公司的案件發生後，農糧署才參考海關及實務作業等相關資料，修正為現今之規定，另外在95年年底，還頒佈『進口原料糯（碎）米加工外銷管理辦法第7 條標準作業程序』，提供分署人員作為查驗時的作業準則……」「（問：……農糧署係依據中華穀類研究所之檢驗報告，作為是否返還廠商所繳納保證金之判斷依據？）除了檢驗報告，依本辦法規定，尚須檢具海關核發之出口報單副本」等語（相關刑案偵查卷一第85頁反面至86頁），可知上開93年修正糯米加工外銷辦法第7 條第2 段原僅規定「加工製品為調製糯米粉者，應於出口前通知分署『抽樣』『會封』……」，嗣於96年修正為：「加工製品出口裝櫃前應通知分署派員『抽樣』『會封』『樣品』及『貨櫃』，並『記錄貨櫃號碼及封條號碼』……」，堪認第11批、第12批糕餅粉成品於農糧署北區分署楊秀月依93年修正糯米加工外銷辦法規定，因僅要求參加人農糧署派員查驗、抽樣、會封（樣品）後，送請主管機關指定之機關檢驗，而疏未要求檢查人員於「查驗」、「抽樣」「會封」樣品時，同時「會封」「貨櫃」，並「記錄貨櫃號碼及封條號碼」，致楊秀月於斯時「會封」「樣品」送「檢驗」後，因貨櫃未一併會封並記錄貨櫃號碼及封條號碼，以達前開規定對送驗之樣品與封存於貨櫃中待運出口之糯米製成品之成分符合出口標準之要求，致貨櫃因未同時會封封條號碼，仍有遭人藉查驗程序缺漏之間隙，復將存放於貨櫃中之糯米製成品成分改變之可能，此由農委會於96年修正糯米加工外銷辦法第7 條規定如上，益徵該辦法於96年修正前（即93年修正）之規定，確有疏漏無疑，是綜觀上情，自難認原告先後於農糧署北區分署與基隆關桃園分局進行取樣之客體係同一糕餅粉成品。
⑹原告雖繼以：第12批糕餅粉成品嗣後因未及出口而轉
賣俊易公司後出口，於95年6 月14日再次會同楊秀月進行如附表編號3 所示抽樣封櫃後，前後兩次經中華榖類所檢驗系糯米粉含量亦達97.5% 、98.1% （如附表編號3 檢驗結果所示）；而依該次報關貨櫃交接驗收單顯示，貨櫃車司機交付貨櫃時，業經海運運輸業即長榮儲運公司於收受貨櫃時登載貨櫃號碼及封條號碼，此與俊易公司日後向訴外人財政部關務署臺中關（改制前為財政部臺中關稅局，下稱臺中關）申請報關時封條號碼相同，符合自備封條注意事項第5 點第
2 項之規定，足認關務單位與農糧署取樣之客體為同一等情為主張，並提出原告與俊易公司買賣合約、發票、提單、貨櫃交接驗收單、貨櫃管制系統、裝櫃時及入臺中港時貨櫃資料對照表、農糧署北區分署原料米加工進口稽查表、出口報單為證（前一審卷一第10
8 至111 頁、卷二第81至92頁）。經查，原告主張其係將第12批糕餅粉成品出售予俊易公司，固據其提出買賣合約、發票、提單為證，惟核上開買賣合約，至多僅能證明其出售「CAKE POWDER 」予俊易公司，而俊易公司日後向臺中關出具之出口報單所載之貨物名稱亦為「CAKE POWDER 」，然此均與原告先前就第12批糕餅粉成品向參加人基隆關出具之出口報單所載貨物名稱係「CAKE FLOUR」迥然有別（相關刑案偵查卷一第21頁），已難認所出售者確係其所稱之第12批糕餅粉成品。次以，原告所提貨櫃交接驗收單，長榮儲運公司於貨櫃場收受貨櫃時之貨櫃號碼及封條號碼固係與日後向臺中關申報通關者無異，惟此貨櫃交接驗收單並未由農糧署北區分署楊秀月於取樣時簽名，則此交接驗收單究係由何人於何時所製作，貨櫃車司機於封櫃時是否係以其上所載之封條進行封緘，亦非無所疑。再者，本件既有如上疑義，且向臺中關申請貨物輸出人係俊易公司，而非原告，本無從為原告有利之證明；尤以俊易公司向臺中關申報「輸出入貨品分類號列」為1901.90.99.00-1 ，表示其含米量係在30% 以下，此與原告先前就第11批、第12批所申報者係1901.90.91.00-9 （含米量係不低於30% 調製品）顯屬有別，雖原告、俊易公司先後向臺中關以「報單申報錯誤」為由申請更改稅則號碼，惟均經臺中關否准其等申請，此亦有臺中關96年4 月12日中普出字第0961005976號函、96年5 月11日中普出字第0961008098號函附卷可稽（相關刑案偵查卷二第12、13頁），則原告此部分之主張，亦無從證明其先前就第11批、第12批糕餅粉成品經基隆關所為如附表編號3 、4 所示取樣之客體，係與農糧署北區分署如附表編號1 、2所示取樣者相同。
⑺按「驗貨關員應依分類估價單位或派驗報關主管人員
在有關進、出口報單上之批註提取貨樣。取樣時，應注意所取樣品確能代表該批貨物之一般品質、規格及等級；並應由驗貨關員親自檢取，不得假手於報關人或他人；所取樣品，除體積過小或粉狀或液體樣品外，須以不褪色筆在貨樣上簽署。驗貨關員取樣後，應當場會同查驗之貨主或其報關人或倉庫管理人，於有關報單背面簽認本件樣品係經會同海關人員自本報單所報貨物中抽取無訛之事實。」「（第1 項）經海關取樣之出口貨物，由驗貨關員於查驗完畢，並俟貨主或其委託之報關人將包件或箱件恢復原狀後，將海關印製之標示取樣紀錄之紙帶註明取樣件數並簽署後貼在包件上或箱件上。（第2 項）第1 項貨樣收據應註明報單號碼、樣品之簡單名稱、件數及貨樣可予發還日期，如貨主自願放棄而不領回者，應由貨主或其代理人在貨樣收據上簽署聲明放棄。海關於保留期間屆滿後，逕予處理。」為行為時查驗注意事項第39條、第42條所規定。原告雖續以：如附表編號4 、5 所示檢驗報告，樣品來源係由基隆關桃園分局取樣，惟取樣後並未立即封存，報關行人員亦證稱未參與封存程序，不符行為時查驗注意事項第43條規定，此項取樣查驗程序自屬違法等情為主張。經查，原告委請之報關行人員李○○、林○○固於相關刑案中證稱其等並未於會封樣品會同簽章等情，惟細繹如附表4 、5 所示取樣之出口報單，驗貨關員周○○、翁○○取樣後，已當場會同查驗之報關人員李○○、林○○於報單背面簽認本件樣品係經會同海關人員自本報單所報貨物中抽取無訛，並已核發貨樣收據在案（相關刑案偵查卷一第20頁反面、第64頁反面），完全符合前揭行為時查驗注意事項第39條、第42條規定；至於原告主張行為時查驗注意事項第43條之規定，則係在驗貨關員抽取零星貨樣，免依行為時同事項第42條規定簽發貨樣收據之例外規定，於本件如附表編號4 、5 所示取樣程序並無適用，是原告此部分主張容有誤解，更難謂如附表編號4 、5 所示取樣程序有何違法。⑻按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終
局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102 年度判字第429 號判決意旨參照）「至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之『爭點效』。」（最高行政法院102 年度判字第724 號判決意旨參照）尤有甚者，本件原告進口原料糯米未全數用作加工糕餅粉成品外銷，而係轉作內銷，並另以麵粉製品混充糯米製品出口，農委會除自行否認其所屬即本件參加人農糧署所為如附表編號1 至3 檢驗結果所示外，尚改採本件參加人基隆關所為如附表編號4 、5 所示取樣之檢驗結果，作成原告所繳保證金依法歸入農產品受進口損害救助基金之糧食管理法行政訴訟事件，原告於該等事件中，均係以如附表編號1 至3 所示檢驗結果為主要證據並為重要爭點，其中第11批經本院99年度訴字第1641號事件判決駁回，上訴後經最高行政法院100 年度判字第1612號判決駁回上訴確定在案；第12批經本院99年度訴字第1316號事件亦認定原告前開主張亦不可採，惟因96年修正糯米加工處理辦法第6 條保證金改按未出口部分使用原料比例歸入農產品受進口損害救助基金之規定為由，因而作成部分勝訴、部分敗訴之判決在案（而自卷面及相關前案資料，並未見本件原告就其敗訴部分提起上訴，其敗訴部分應因而確定），上開農委會作成之保證金歸入處分自係適法妥適，且既經上開確定終局判決中經裁判，嗣後原告即不得為與該等確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該等確定判決意旨相反之判斷，本件訴訟標的雖非保證金歸入之處分，惟本件原告係執如附件編號1 至
3 所示檢驗結果進行主張，自係本件之重要爭點，是依爭點效之理論，原告就該等歸入保證金處分之爭點，於本件訴訟不得再為相反或相異之主張，法院亦不得為相反之判斷。是由此以觀，本件原告再係執如附件編號1 至3 所示檢驗結果，進而主張本件原處分有何違誤等情，自無可採。
㈣原告雖復以：原告實際負責人游○○因本件所涉詐欺犯嫌
，業經相關刑案二審判決無罪確定在案，足認原處分確有違誤等情。惟查，相關刑案二審係以游○○如欲牟利，需待原料糯米「加工」完成後裝櫃前，通知參加人農糧署檢查人員到場查驗、取樣、會封及送驗；縱經參加人農糧署查驗完成，於申請報關出口時，亦尚須經C1至C3等查驗流程；縱於農糧署指派楊秀月查驗後，利用出口前之空檔將貨櫃中原本糯米含量合於標準之糯米製成品改以少量純糯米粉混雜大量麵粉、小麥及其他修飾粉，加工製成糯米含量較低之糕餅粉後出口，再佯以進口糯米已全數加工出口向農糧署申請退還保證金，以此方式詐取免除進口關稅之利益，惟游○○事前亦無法掌控海關之查驗標準及查驗人員，而順利將糯米製成品順利出口，是游○○如欲以此途徑牟利，事實上需繫於諸多無法控制之不確定因素，單僅憑其一人之力似難遂行，游○○如欲以上開糯米含量較低之糕餅粉蒙混出口，而於無法確保能順利通過農糧署及基隆關等查驗之情形下，衡諸一般人是否仍願以已繳付之高額保證金遭沒入為賭注，亦非無疑為由，因而判決游○○無罪（參相關刑案二審卷所附相關刑案二審判決理由四、）。且游○○雖獲無罪判決，亦不能否定如附表編號4、5 所示取樣抽驗及檢驗成果，進而免除原告本件違反營業稅法之相關處罰，是原告此部分之主張，亦無可採。
㈤本件被告依參加人基隆關進行如附表編號4 、5 所示取樣
及檢驗報告，發現原告糕餅粉成品之糯米粉含量均少於5%，涉有進口糯米內銷，再以麵粉製品混充糯米製品出口之情事。被告進而審認原告進口95年第11批及第12批糯米共計418,000 公斤後，加工為糕餅粉成品共計400,000 公斤，其中從寬認定5%即20,000公斤為糯米粉，其餘380,000公斤為麵粉，從而認定原告進貨麵粉380,000 公斤未取具進項憑證，難謂無故意或過失，係違反稅捐稽徵法第44條規定，依麵粉公會提供之工廠出廠參考價每公斤12.1元（參原處分卷第258 頁），推計原告未取具進項憑證之金額為4,598,000 元，而依該金額之5%處原告罰鍰229,900 元；並從寬認定進口之糯米粉418,000 公斤中，扣除上開20,000公斤已調製成糕餅粉成品外銷者，其餘398,000 公斤實係供內銷而未開立發票且未申報免稅銷售額，亦難謂無故意或過失，同時違反現行營業稅法第51條第1 項第3 款、稅捐稽徵法第44條之規定，惟因其係販售免稅物品，故就營業稅法第51條第1 項第3 款部分並無漏稅額可言，故依財政部97年6 月30日函釋，此部分亦應從一重以稅捐稽徵法第44條為處罰之規定，依原告95年9 月至11月每公斤糯米平均售價27.71 元（參原處分卷第254 頁），推計原告漏開發票及漏報免稅銷售額11,028,580元，依該金額之5%處原告罰鍰551,429 元，罰鍰金額共計781,329 元（上開詳細計算方式，參原處分卷第255 頁原告第11及12批進口糯米未全數出口逃漏營業稅及罰鍰計算表），揆諸首揭規定，並無違誤，是原告主張本件不應予以裁罰，亦無可採。
六、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或就本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
書記官 吳 芳 靜┌─────────────────────────────────────────────┐│附表： │├─┬─────┬────┬────┬──────┬───┬────────────────┤│編│取樣日期 │取樣地點│會同原告│會同取樣客體│批號 │檢驗結果（送中華榖類所檢驗有關「││號│ │ │取樣單位│ │ │糕餅粉成品中糯米粉含量」結果（如││ │ │ │ │ │ │為基隆關取樣者，另含基隆關先行以││ │ │ │ │ │ │顯微鏡觀測方法進行之化驗結果） │├─┼─────┼────┼────┼──────┼───┼────────────────┤│ 1│民國95年4 │原告工廠│原告人員│調製前糯米粉│第11批│原告於95年4 月25日送驗會同檢驗客││ │月25日 │（位於桃│、農糧署│、添加物、調│ │體（另有原告95年4 月17日取樣之糯││ │ │園市蘆竹│北區分署│製後糯米粉（│ │米〈進口原料〉）：96.9% （原處分││ │ │區） │ │糕餅粉成品）│ │卷第25至30頁─95年5 月19日檢驗報││ │ │ │ │ │ │告） │├─┼─────┼────┼────┼──────┼───┼────────────────┤│ 2│民國95年5 │原告工廠│原告人員│調製前糯米粉│第12批│㈠原告於95年5 月4 日送驗會同檢驗││ │月4 日 │（位於桃│、農糧署│、添加物、調│ │ 客體（另有原告95年5 月4 日取樣││ │ │園市蘆竹│北區分署│製後混合糯米│ │ 之糯米〈進口原料〉）：96.7% （││ │ │區） │ │粉（糕餅粉成│ │ 原處分卷第18至24頁─95年5 月12││ │ │ │ │品） │ │ 日檢驗報告） ││ │ │ │ │ │ │㈡農糧署北區分署會同原告於95年7 ││ │ │ │ │ │ │ 月17日送驗會同檢驗客體：97.8% ││ │ │ │ │ │ │ （原處分卷第335 至341 頁─95年││ │ │ │ │ │ │ 7 月25日檢驗報告） │├─┼─────┼────┼────┼──────┼───┼────────────────┤│ 3│民國95年6 │原告工廠│原告人員│調製前糯米粉│第12批│㈠原告於95年6 月14日送驗會同檢驗││ │月14日 │（位於桃│、農糧署│、添加物、調│ │ 客體（另有原告95年4 月25日取樣││ │ │園市蘆竹│北區分署│製後混合糯米│ │ 之糯米〈進口原料〉）：97.5% （││ │ │區） │ │粉（糕餅粉成│ │ 原處分卷第342 至348 頁─95年6 ││ │ │ │ │品） │ │ 月22日檢驗報告） ││ │ │ │ │ │ │㈡農糧署北區分署會同原告於95年7 ││ │ │ │ │ │ │ 月17日送驗會同檢驗客體：98.1% ││ │ │ │ │ │ │ （原處分卷第333 至334 、341 頁││ │ │ │ │ │ │ ─95年7 月25日檢驗報告） │├─┼─────┼────┼────┼──────┼───┼────────────────┤│ 4│民國95年4 │基隆關桃│基隆關（│糕餅粉成品 │第11批│㈠由農糧署北區分署於95年8 月10日││ │月28日 │園分局 │原告係委│ │ │ 將基隆關左揭會同檢驗客體：5%以││ │ │ │託報關行│ │ │ 下（前一審卷一第140 至142 頁─││ │ │ │人員李○│ │ │ 95 年8月18日檢驗報告） ││ │ │ │○） │ │ │㈡另基隆關前於95年6 月15日以顯微││ │ │ │ │ │ │ 鏡觀測方法化驗：約10% （前一審││ │ │ │ │ │ │ 卷一第152 頁基隆關95年6 月15日││ │ │ │ │ │ │ 化驗報告） │├─┼─────┼────┼────┼──────┼───┼────────────────┤│ 5│民國95年5 │基隆關桃│基隆關（│糕餅粉成品 │第12批│㈠由農糧署北區分署於95年8 月10日││ │月5 日 │園分局 │原告委託│ │ │ 將基隆關左揭會同檢驗客體：5%以││ │ │ │報關行人│ │ │ 下（前一審卷一第140 、143 至 ││ │ │ │員林○○│ │ │ 144 頁─95年8 月18日檢驗報告）││ │ │ │） │ │ │㈡另基隆關前於95年6 月29日以顯微││ │ │ │ │ │ │ 鏡觀測方法化驗：約10% （前一審││ │ │ │ │ │ │ 卷一第154 頁基隆關95年6 月29日││ │ │ │ │ │ │ 化驗報告） │└─┴─────┴────┴────┴──────┴───┴────────────────┘