臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第3號102年7月25日辯論終結原 告 吳向維四訴訟代理人 張憲瑋律師
林宜信會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 黃慧萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
9 月5 日台財訴字第10000174220 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，最高行政法院判決部分廢棄，發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中被告代表人變更為何瑞芳，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局（102 年1 月1 日因機關組織調整更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）查獲漏報取自勝豐茂記織造股份有限公司（下稱勝豐茂記公司）營利所得新臺幣（下同）3,110,832 元，並通報被告歸戶核定綜合所得總額3,463,281 元，補徵稅額659,803 元，並按所漏稅額589,94
4 元裁罰0.5 倍294,972 元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院101 年6 月14日100 年度訴字第1862號判決「訴願決定及原處分均撤銷」（下稱原判決）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院
101 年12月13日101 年度判字第1060號判決「原判決關於本稅暨該訴訟費用部分均廢棄。上開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。第二項廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。」，發回本院重新審理。
三、本件原告主張：
（一）原告就本案租稅影響之結果，並無故意或過失可言，自不該當所得稅法第110 條之主觀構成要件：
被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定對原告裁罰，除原告客觀上對於所得額有漏報或短報之行為與結果外，亦必須同時在主觀上對於漏報或短報有故意或過失。而漏稅的構成要件應為隱匿課稅事實，對於已成就的課稅事實透過申報上不予揭露的方式，致使稽徵機關未能察覺已成立的稅捐債務，而本件被告既認屬稅捐規避，則對於稅捐構成要件是否該當，乃屬徵納雙方就事實應如何適用租稅構成要件之法律見解不同，並非就漏稅之要件事實有認知之過失。被告指摘原告係透過公司法第185 條、第186 條之少數異議股東股份收買請求權之方式，迴避勝豐茂記公司之盈餘分配之營利所得。惟被告反對勝豐茂記公司處分出賣公司土地等重大資產，僅有股份而無經營權之原告，自得依公司法第186 條規定請求勝豐茂記公司買回其股份，以達退股之效果。況原告對於勝豐茂記公司出售土地所得價格為何一無所知，僅能估算股份之可能價值而請求以每股7,221.6 元賣出，如原告目的係為分配出售土地利得，豈會同意以遠低於土地出售後勝豐茂記公司之每股淨值12,647元之價格出售，故原告之實質經濟目的為退股並非分配出售土地利得。原告行使公司法所賦予之異議股東權利，並於當時對於勝豐茂記公司依法明確表達反對意見，對於本身之股份收買與退股行為自具有認知與意欲，然此認知與意欲絕非在於漏報或短報所得額。
（二）被告對於公司法第185 條、第186 條及所得稅法第110 條之法律見解為何，實無關乎原告之責任條件：
公司之盈餘分配，係由公司經營階層為發動單位，在彌補虧損並撥充公積後，對於全體股東進行分配，此對於全體股東而言具有全體性與一致性，絕無個別或部分分配之可能。而股份買回，則係由公司少數異議股東為發動單位，在反對公司重大營業行為後，對於公司要求買回其股份，公司此時僅對於個別反對議案之異議股東買回其股份，此對於該股東而言僅具有個別性與單一性。二者之發動單位、性質、程序、效果等迥不相同，原告對於勝豐茂記公司既無經營權利，亦無任何實質控制力可言，豈有如被告所述操控法律形成形式並規避稅捐之可能？所得稅法第110條之主觀構成要件必以納稅義務人有隱匿所得額致使短報或漏報者始屬之，被告不能單執其對於盈餘分配與股份買回之法律見解，率予認定原告具有所得稅法第110 條短報或漏報所得額之主觀構成要件。
（三）原告之所得稅結算申報，完全依循財政部82年8 月25日台財稅字第821495271 號函辦理，應無可非難性可言，自不具責任條件：
依財政部82年8 月25日台財稅字第821495271 號函：「公司與他公司合併時，公司依法收買反對合併股東所持該公司股份之股票，及該收買之股票嗣後再行出售，均屬買賣有價證券之行為，應依證券交易稅條例第一條第一項及第二條規定課徵證券交易稅。」顯見，公司對於少數異議股東之買回股份，係屬證券交易，若有所得應屬證券交易稅之範疇，而與營利所得無涉。原告既先依公司法規定向勝豐茂記公司請求買回其股份，復依前開財政部函釋列作證券交易稅，有相關法令可循，此等依法令之作為實無非難性可言，縱使被告對於盈餘分配與股份買回之法律見解與原告有所歧異，亦不可因此即率斷原告對此具有故意或過失及其他可非難因素。
（四）縱認可非難性與責任條件屬不同層次而應分開認定，惟依司法院大法官第685 號解釋，亦應認為原告具有「阻卻責任事由」，而不應受裁罰處分：
1、釋字第685 號解釋理由書明文：「對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」就此等所謂「阻卻責任」、「減輕或免除處罰之事由」，林錫堯、許宗力大法官於本號解釋作成協同意見書詳加說明：「租稅罰，不論是行為罰或漏稅罰，均是行政罰之一種，故除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理（行政罰法第1 條參照）。詳言之，適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法理有關規定。」、「雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍容許有某種『阻卻責任事由』之存在，無期待可能性即屬之，縱行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種『超法定之阻卻責任事由』之存在。至何種情形始可認行為人欠缺期待可能性，原則上宜視個案情節及相關處罰規定認定之，但於行政罰法制與法理之建構過程，亦宜設法逐步釐清其判斷標準。」、「就對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因行為人行為時有上述『法律見解錯誤』之情形，對行為人而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。是故，行為人雖依行政罰法第8 條前段：『不得因不知法規而免除行政處罰責任』之規定，不能因此種『法律見解錯誤』而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。綜上所述，簡約敘述如下：對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任。」。
2、本案原告本即依公司法以及上開財政部函釋見解，而合法行使股份收買請求權後，將其所生之所得認定屬於證券交易而非營利所得，此係基於全體股東之盈餘分配與個別股東之股份買回間本質之差異使然，原告此等依公司法及財政部解釋函令所從事之經濟行為，縱使被告所持法律見解與原告不同，亦不得因此指摘原告具有可非難性，蓋依據前述大法官見解，原告採取此見解而為股份買回請求時，在法理說明上既具有退股目的之相當合理理由，縱此見解偏向原告自身之利益，亦屬合乎人性與常情之舉，不得因此作為認定可非難性之理由。因此，縱使認為此等期待可能性之可非難性檢驗與主觀構成要件之故意或過失無涉，亦應依上開司法院大法官解釋見解，認此種「法律見解不同」或「法律見解錯誤」，應屬「阻卻責任事由」，而不應以所得稅法第110 條相繩。
3、且依前開釋字第685 號解釋協同意見書之見解，縱認為原告之法律見解與被告歧異，而有所得稅法第110 條之短報或漏報所得額之情形，雖此法律見解歧異可能並不影響主觀構成要件之故意或過失之認定，但原告既係依公司法規定及財政部函釋見解從事經濟行為，自應認為本案毫無非難性可言，而具有阻卻責任事由。
（五）被告對於原告是否有所得稅法第110 條之故意或過失，應負有客觀舉證責任：
1、行政罰法第7 條立法理由明文：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」因此，國家若欲主張行為人違反行政法義務並應受行政裁罰，除法律有特別規定外，自應對於行為人之故意或過失負有客觀舉證責任，充分舉證證明行為人之主觀構成要件該當性。
2、被告一再以其對於盈餘分配與股份買回之法律見解，率斷原告藉由證券交易迴避營利所得。若被告欲依據所得稅法第110 條對於原告施以裁罰處分，當必對於原告究竟有何故意或過失善盡舉證之責。惟本案被告僅一再主張原告依據公司法第186 條對於勝豐茂記公司行使股份收買請求權，實質上發生迴避個人之營利所得之效果，然此均僅屬客觀事實層面，被告對於原告主觀上究竟有何故意或過失之舉證，全然未見。蓋原告向勝豐茂記公司行使股份收買，其直接之經濟上目的本即在於退股，此亦為公司法所明文保障之少數異議股東之權利，對於勝豐茂記公司毫無經營與控制能力之原告而言，斷無可能操縱公司所選擇之行為形式（分配盈餘或買回股份），縱使因此間接發生稅務上之影響而肇致所得額減少之情事，亦不能單執此實際上、間接上之稅務影響，便率斷原告主觀上之故意或過失。
（六）縱認原告確實該當所得稅法第110 條而欲施以裁罰，其裁罰金額亦須依行政罰法第8 條、第18條規定充分考量：
1、縱認原告確實該當所得稅法第110 條而應受裁罰，然被告在施以裁罰並行使「選擇裁量」（決定處罰金額）時，當應依行政罰法第18條第1 項之規定，充分考量原告在本案之義務違反行為之應受責難程度，而非單以稅務影響數（即漏稅金額）作為唯一考量依據。
2、而原告一再主張之所以向勝豐茂記公司依公司法第186 條規定行使股份買回請求權，主要之經濟上目的在於退股，蓋既已難以認同公司之經營方針與策略，豈有在繼續投資持股之理。雖因此而造成稅務上影響，而遭被告認定該當所得稅法第110 條之短報或漏報所得額，亦絕非原告之直接目的。換言之，縱認原告對於短報或漏報所得額之結果有故意或過失，然在主觀上亦絕無任何違法性故意可言，其可非難程度顯然較低，被告自應依行政罰法第18條第1項規定詳加審酌。再者，依釋字第685 號解釋林錫堯、許宗力大法官協同意見書見解，縱使認為原告在故意或過失外，並不構成前述「阻卻責任事由」，惟至少仍應充分考量其整體行為之期待可能性與可非難性，並對於本案依公司法行使權利之行為減免其責任。
3、換言之，縱認本案原告不構成「阻卻責任」，至少應詳加說明得否及如何「減免責任」，除依行政罰法第18條考量本案原告究竟有何可非難性外，亦應依同法第8 條之規定，對於此種法律見解歧異甚至錯誤所造成期待可能性之降低，減輕或免除其處罰。此實為被告於裁量時，除稅務影響數（漏稅金額）外，亦應同時充分考量者。
（七）原告並聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案，而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）納稅義務人不選擇稅法上所認為通常之法律形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法律形式，以達成與選擇通常之法律形式基本上相同的經濟效果，卻同時能減輕或免除倘選擇通常之法律形式所須負擔的稅捐者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然與其經濟實質相當之法律形式作為課稅基礎，此有最高行政法院102 年度判字第55號判決書可資參照。
（三）原告與其女吳立玉、女吳立言、子吳立德、女吳立元及子吳立文等6 人共持有勝豐茂記公司股份計24,950股，占該公司已發行股份總數50,000股之49.9% ，原告及其5 名子女於勝豐茂記公司94年1 月12日召集股東臨時會中提出反對出售系爭房地議案，並依公司法第186 條規定，以同年月31月投遞存證信函請求該公司按每股7,221.6 元之價格收買渠等所有之股份。因公司法第186 條係屬保障少數異議股東權益之規定，然原告及其子女持有勝豐茂記公司49.9% 之股份，且該公司於94年1 月12日召開股東臨時會時，尚非公開發行股票之公司，倘渠等欲反對出售系爭房地議案，僅須不出席股東臨時會即可杯葛。況原告配偶吳之方家族（含原告及其5 名子女）共持有勝豐茂記公司股份25,000股，占該公司已發行股份總數50% ，若於股東臨時會中持反對意見，則該公司無法作成出售房地決議，惟原告配偶吳之方卻反其道而行，以其關鍵持股50股與吳介華家族25,000股，以贊成者50.1% （25,050股／50,000股；反對者49.9% ）之股權比例通過該重大行為決議案，致使其本身以外之家人行使公司法之買回請求權，顯與常情不符，堪認原告配偶吳之方同意出賣土地之經濟上目的，係與包括原告及其5 名子女、勝豐茂記公司合謀製造合於公司法第186 條收買股份請求權之外觀。
（四）又查勝豐茂記公司在系爭事件之前從未發行股票，為不爭之事實，竟在原告及其5 名子女於94年1 月31日以存證信函請求買回股票後，始於同年2 月18日申請股票簽證，並於同年月23日發行股票，公司係按原告渠等6 人主張之價格共180,180,537 元買回原告等反對者之持股24,950股，並將買回之股票予以減資註銷，並就買價與註銷資本額間之差額155,230,537 元沖銷保留盈餘；而勝豐茂記公司於關鍵時刻發行股票，除使原告及其5 名子女、公司避稅外，實無發行股票之經濟上理由，是原告及其5 名子女係濫用公司法第186 條之少數異議股東請求收買股份規定及同法第167 條第2 項之公司銷除股份規定，而為請求勝豐茂記公司收買股份、該公司發行股票以及將買回之原告股票銷除等有計畫之行為不謀而合。而原告及其5 名子女所為上述一連串刻意規劃之行為，不僅非屬通常之法律形式之選擇，且致使渠等得藉由停止課徵所得稅之證券交易行為，實質上取得勝豐茂記公司出售系爭房地之利得，卻毋庸繳納本應經由盈餘分配方式所須負擔之營利所得稅負，並此等實質上已由原告渠等取得已出售系爭房地之利得，該公司亦得藉由保留盈餘之沖減而不生加徵10% 營利所得稅或因另分配其他股東之所得稅稅負，是原告及其5 名子女此等非通常之法律形式之迂迴行為，應認屬租稅規避。
（五）綜上，原告為規避系爭營利所得，與公司間利用股票簽證發行及出售股票，將原應課徵之營利所得轉為停徵之證券交易所得，此種濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反租稅法之立法意旨，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，倘原告未將其股份由勝豐茂記公司買回，必然獲配高額現金股利，惟透過上開股份買回，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，若謂原告不知自己有投資獲利，顯有違常情。是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無故意過失，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰；又查財政部訂頒稅務違章案件減免處罰標準中，就原告上述違章情形，亦無免罰之規定，及參財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原處分以法定2 倍以下之0.5 倍，處罰鍰294,972 元（漏稅額589,94
4 元×0.5 倍），實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤。
（六）至有關原告主張稅捐規避應不具可罰性乙節，納稅義務人其以反於常態之特定積極行為，刻意規劃出規避稅捐核課之法律外觀，進而可將該相當之法律形式加以隱瞞，縱未給予不正確資訊，仍有使稅捐稽徵機關有無法或難以調查是否具備稅捐規避要件之情形，將致稅捐核課陷於錯誤，此時，即應認與以積極行為隱匿稅捐規避存在等同視之，而具有可罰性。本件，原告與配偶吳之方、及5 名子女及勝豐茂記公司合謀製造合於公司法第186 條收買股份請求權之外觀，又勝豐茂記公司自設立迄出售土地時，實際上未發行股票，卻於依公司法第185 條出售土地獲利後，將原本應分配原告渠等土地利得之應稅營利所得，藉由原告行使異議股東收買請求權及發行股票之結果，隱匿於免稅之證券交易所得中，致使在現行綜合所得稅查核過程中，稅捐稽徵機關對此一稅捐規避行為將陷於無法或難以調查之困境，自難謂其不具可罰性，原告主張核無足採。倘對稅捐規避行為一律不罰，則因其稅捐規避成本為零，納稅義務人在臆測不會被處罰的投機心態下，將利用該免罰規定，恣意為不正規劃，達其規避稅賦目的，此無異鼓勵納稅義務人從事規避行為，併予陳明。
（七）相同案情吳立玉101 年度判字第741 號判決、吳立言101年度判字第1038號判決、吳立德101 年度判字第740 號判決、吳立元102 年度判字第55號判決及吳立文101 年度判字第1016號判決，均由最高行政法院駁回原告之上訴，即告確定。
（八）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有被告94年度綜合所得稅申報核定通知書、財政部台北市國稅局裁處書、被告100年3 月10日財北國稅法二字第1000216698號復查決定書、財政部100 年9 月5 日台財訴字第10000174220 號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以原告依公司法第186 條規定，請求勝豐茂記公司買回其股份，並依財政部82年8 月25日台財稅字第821495271 號函辦理所得稅結算申報，於法有據，被告不應以其就公司法第185 條、第186 條以及所得稅法第110 條之法律見解，即認定原告有漏報或短報所得額之故意云云，據為主張，故本件應審酌之爭點即為：原告對依所得稅法規定應申報課稅之所得額，是否有漏報或短報情事？被告認定原告就漏報或短報所得額有故意過失，是否有據？原處分是否適法？
六、本院之判斷：
（一）按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第275 號解釋著有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7 條第1 項所明定。此乃係因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，不予處罰。次按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項亦有明文。
（二）再按，「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」，有最高行政法院72年判字第336 號判例要旨可資參照。準此以論，因稅務爭訟案件係採行爭點主義，故當事人起訴爭執原核課處分違法，已經行政法院判決確定者，關於核課處分違法與否之爭點即生既判力，當事人於他訴即不得再與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨參照。）
（三）經查，勝豐茂記公司乃原告之配偶吳之方與其兄吳介華等家族所有，原告與其子女及配偶吳之方等人原共同持有股份合計25,000股，占已發行股份總數50,000股之50％（原告等人共持有24,950股，占勝豐茂記公司已發行股份總數之49.9％，而原告之配偶吳之方則持股50股，占已發行股份總數之0.1 ％），其餘50％股份則由吳介華家族持有。
勝豐茂記公司於93年12月30日召開董事會，由全體董事決議出售系爭房地，並於94年1 月12日召開股東臨時會討論上開事項。原告等人反對出售系爭房地，但原告之配偶吳之方則為贊成之表示，致該案表決通過。又上開股東臨時會討論事項案由二，選舉董監事議案中，表決結果，原告全票當選監察人、吳之方亦獲全票當選為董事。原告等人於94年1 月31日以存證信函通知勝豐茂記公司，主張已於股東會表示反對出售系爭房地，並以書面通知反對事由，故依公司法第186 條規定，行使異議股東股份買回請求權，勝豐茂記公司於94年2 月24日以上開存證信函計算之價格即每股7,221.6 元，買回原告等人之持股，扣除上開交易相關稅捐後，始將稅後款項交付予原告等人（原告持股
50 0股，總價3,610,832 元，扣除交易稅10,832元，實收3, 600,000元）。又勝豐茂記公司買回原告等人之持股而支付之款項，乃由出售系爭房地所得支出。再勝豐茂記公司於94年2 月18日向聯邦商業銀行信託部申請股票簽證，並於94年2 月23日完成相關手續後始發行勝豐茂記公司股票。原告等人及吳之方於94年2 月24日、同年月23日，始以系爭勝豐茂記公司之股票賣回予公司或出售予第三人大慶企管顧問公司（原告之配偶吳之方部分）。勝豐茂記公司出賣系爭房地所得價款，除支付買回原告等人及吳之方股份之款項外，餘列勝豐茂記公司之「保留盈餘」課目，且將「買回」原告等人之股票先留存為「庫藏股」，嗣於
94 年8月24日經董事會決議註銷，勝豐茂記公司出售系爭土地之未分配盈餘，實質上已經減少155,230,537 元等情，經被告以其所為乃利用所得稅法規所未預定之異常的、不相當的法律形式，將其取得實質上經濟利益（取得勝豐茂記公司出賣土地後，由買受人支付之價款中，直接交付原告金額，參照財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函，為原告之營利應稅所得），轉換成免稅之證券交易所得，核屬規避稅捐之行為，故被告依實質課稅原則，認定依本件整體事實以觀，勝豐茂記公司交付原告之款項，扣除（減除）其持股之成本後金額，為原告取自勝豐茂記公司之應稅所得，為所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得（「公司股東所獲分配之股利總額」），歸戶核定原告綜合所得總額3,463,281 元，補徵稅額659,803 元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院101 年6 月14日100 年度訴字第1862號判決「訴願決定及原處分均撤銷」。被告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年12月13日101 年度判字第1060號判決，就本稅暨該部分訴訟費用，駁回原告之訴而確定等情，有最高行政法院101 年12月13日101年度判字第1060號判決書在卷可稽，是依前開說明，關於本件本稅核課處分違法與否之爭點，即原告行使異議股東股份買回請求權而自勝豐茂記公司取得之款項，經扣除其持股之成本後金額，為原告取自勝豐茂記公司之營利所得，而非原告主張之證券交易所得爭議，既因判決確定而生既判力，當事人於他訴即不得再與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
（四）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」所得稅法第71條第1 項定有明文，故依此規定，關於綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就其是否有應報繳所得稅之所得，本負有注意義務。而原告依公司法第186 條規定所為上述一連串有計畫之行為，乃為藉形式上停止課徵所得稅之證券交易行為規避營利所得之課徵綜合所得稅，業經前開確定判決認定，原告實質上亦已獲致系爭營利所得，則其於94年度綜合所得稅結算申報未予申報，自難謂無漏報情事，並因此等有計畫行為係原告所刻意規劃之濫用法律形式之行為，是被告據以認定原告之漏報系爭營利所得有違反所得稅法第110 條第1 項所規定之故意，即無不合。原告主張本件行為非屬租稅規避，其亦無規避租稅之意圖，指摘原處分僅以實質課稅原則作為對原告裁罰之基礎，有違行政罰法第7 條第1 項規定云云，惟查，勝豐茂記公司自設立迄出售土地時，並未發行股票，且其於發行股票時亦無相對應之經濟目的存在，而觀諸系爭土地買賣、原告行使異議股東股份買回請求權、勝豐茂記公司發行股票、買回原告持有股票之時序，原告顯知勝豐茂記公司有無發行股票，攸關其行使異議股東股份買回請求權時，該項所得稅負上之差異，是其刻意規劃合於證券交易之法律形式，以適用停徵之證券交易所得課稅，顯非原告所稱係與被告間法律見解不同之問題。而原告於本件所採取之法律形式，因其發生私法上效力，致僅以所得之外觀形式，如未經全盤調查，無從由原告之申報行為，發現所得實質應具有之形式及屬性，故難認原告就此所發生漏報短報稅捐之事實，主觀上不具認知能力而無故意過失，是原告主張被告本件裁處，違反行政罰法第7條第1 項之規定，自無可採。
七、綜上所述，原告主張尚非可採，被告據以認定原告之漏報系爭營利所得有違反所得稅法第110 條第1 項規定，而以原處分按所漏稅額589,944 元裁罰0.5 倍294,972 元，經核尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法暨聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 劉穎怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
書記官 林苑珍