臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第45號
102 年7 月24日辯論終結原 告 丞燕國際股份有限公司代 表 人 黎維龔（董事長）訴訟代理人 陳東良 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 鄧蓓蒂上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服中華民國101 年4月6 日臺財訴字第10100052560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於未認列其他費用新臺幣八百六十萬八千二百七十四元部分均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）84,918,326元。
被告初查以其他費用中298,821 元未取具合法憑證，予以剔除；另9,347,149 元係原告招待經銷商出國旅遊之支出（下稱系爭支出），屬交際費性質，轉列交際費後，因核計超過該年度交際費申報上限8,457,592 元，乃予剔除，核定交際費3,938,427 元及其他費用75,272,356元，併同其餘調整，補徵應納稅額2,189,103 元。原告不服申請復查結果，獲追認其他費用738,875 元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院101 年度訴字第914 號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第231 號判決廢棄發回。
二、本件原告主張：
（一）系爭支出係「依約給付」，與交際費之「任意給付」性質迥然不同：
按所謂「交際費」，係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係，因此「交際費」科目之要件為：⒈與事業營利活動過程有關；⒉但與營利事業收入並無必然因果關係；⒊係屬「招待」、「餽贈」而非強制給付之性質。惟系爭支出之發生，係原告為增加直售之目的，訂定獎勵辦法以「公告」方式知會所有直銷商，承諾所屬直銷商若符合原告所定之獎勵辦法，即得請求原告為獎勵辦法所承諾之給付，法律性質應解為原告與直銷商所定契約之附加契約。系爭支出具有「要償性」及「強制給付性」，因此原告應「依約給付」。且系爭支出與原告營業收入有必然因果關係，非屬「招待」、「餽贈」之交際費範疇。
（二）財政部101 年10月31日發布台財稅字第10100105170 號函令釋（下稱財政部101 年令釋），係對法規釋示確認，類如系爭支出應按「其他費用」列支，並非屬「交際費」範疇，且亦非財政部69年4 月19日台財稅字第33171 號函釋（下稱財政部69年函釋）見解有誤而變更廢棄。依司法院釋字第287 號解釋意旨或稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項但書之規定，本件均得適用財政部101 年令釋，亦即系爭支出應按「其他費用」列支。
（三）系爭支出原告已依稅法規定扣繳申報，原告於復查初始即提出相關證物，依法自應准予全數認列。然被告復查決定卻僅同意追認系爭支出中屬於折算為公司產品部分之金額738,875 元（即獎勵產品595,822 元、143,053 元部分），否准認列其他費用8,608,274 元，顯係錯誤適用法令所致。
（四）並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於未認列其他費用8,608,274 元部分均撤銷。⒉歷審訴訟費用均由被告負擔。
三、被告則以：依財政部101 年令釋原簽研析意見所示，財政部69年函釋並無明文規定須對接受招待之經銷商列單申報免扣繳憑單，又考量財政部69年函釋，不論招待經銷商或客戶旅遊之原因及條件為何，要求營利事業一律按交際費列支之作法，徵納雙方時有爭議，且經銷商與營利事業並不具僱傭關係，如其享受國內外旅遊獎勵，係達到一定業績之報償，亦無所得稅法第14條第1 項第3 類第2 款但書免納所得稅之適用，乃發布101 年令釋補充核釋。本件原告依約訂定獎勵辦法，支付下線直銷商出國旅遊支出，其內容係依直銷商向原告進貨累積積分達一定標準所為之獎勵，依前開財政部101年令釋，系爭支出應按「其他費用」列支，又因原告已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單，原告依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項但書規定，以該令釋對其有利，主張系爭支出應按「其他費用」列支，尚非無據。是被告原復查核定交際費3,938,427 元及其他費用76,011,231元應予分別追減889,557 元及追認8,608,274 元，變更核定為3,048,870 元及84,619,505元，併同全數追減「核定超限及不得列為損費金額部分應納稅額」1,929,679 元及「核定利息」16,016元，變更核定均為0 元。並聲明：同意原告之請求。
四、本院判斷：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1 項有明文規定。又，依所得稅法第80條第5 項規定授權訂定之營利事業所得稅查核準則第103 條規定：
「其他費用或損失：公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。左列其他費用或損失，可核實認定：㈠因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。㈡因業務需要免費發給員工之工作服。㈢違約金及沒收保證金經取得證明文據者。㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。㈤因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。㈥購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。㈦舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。㈧聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。㈨表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。㈩營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」經核上開規定，係針對費用查核所為之技術性、細節性規範，且未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸。
（二）次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院102 年度判字第231 號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。本件最高行政法院102 年度判字第231 號判決已指明其法律意見如下：
「㈠按『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』；『財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。』，稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第2 項定有明文。又『自102 年1 月1 日起，營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，非屬本部69年
4 月19日台財稅第33171 號函所定『交際費』範疇，應按『其他費用』列支，並應依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單予納稅義務人。』，有財政部101 年10月31日台財稅字第1010010 5170號函可參，該函釋核與相關法規，並無不合。……㈢惟查，原審法院於101 年9 月13日判決後，財政部嗣於101 年10月31日發布台財稅字第10100105170 號函，已如前述。被上訴人原於101 年12月28日、102 年2 月22日上訴答辯狀聲明為『請求判決駁回上訴人之訴』，之後於102 年3 月12日上訴補充答辯狀，乃依前開解釋函令，變更聲明為『訴願決定及原處分（復查決定）關於未認列其他費用8,608,
274 元及認列交際費889,557 元部分均撤銷。』等語，即對上訴人為有利之答辯。惟前開財政部函，對於上訴人而言，是否屬於有利之解釋函令，於本件尚未核課確定之營利事業所得稅事件有無適用，則應查明。㈣關於前開財政部函，對於上訴人是否屬於有利之解釋函令，而有本件之適用，被上訴人答辯意旨略以：1.經按財政部101 年令釋（即101 年10月31日發布台財稅字第10100105170 號函）原簽研析意見所示，財政部發布69年函釋（即財政部69年
4 月19日台財稅字第33171 號函釋略以：『營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。……上項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商出國觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。』），係為配合政府開放國人出國觀光政策，研議『營利事業招待購貨達一定金額顧客出國觀光之費用，可列入其正式開支』，因『交際費』設有限額，或可避免營利事業浮濫列報費用，並抑制奢靡消費之風氣，爰核釋『營利事業招待經銷商或與業務有關之客戶出國觀光旅遊所支付費用，可按交際費認列。』，但無明文規定須對接受招待之經銷商列單申報『免扣繳憑單』。又考量財政部69年函釋，不論招待經銷商或客戶旅遊之原因及條件為何，要求營利事業一律按交際費列支之作法，徵納雙方時有爭議，且經銷商與營利事業並不具『僱傭關係』，如其享受國內外旅遊獎勵，係達到一定業績之報償，亦無所得稅法第14條第
1 項第3 類第2 款但書免納所得稅之適用，乃發布101 年令釋補充核釋。由於營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊費用屬『獎勵金』性質（例如以特定購銷數量或金額為招待旅遊之條件）者，應以其他費用科目列支，並應依所得稅法第89條第3 項規定列單申報稽徵機關及填發『免扣繳憑單』，對於提供旅遊招待之營利事業而言，如有交際費超限之情形，可將原列報交際費之旅遊招待費用轉列『其他費用』，無須因超限而遭帳外調減費用金額，或許有利，但對於扣繳義務人而言，已違反依所得稅法第89條第
3 項列單申報、填發免扣繳憑單之規定，應依所得稅法第
111 條規定處罰，而接受旅遊招待之經銷商或客戶則應列報收入，較為不利，故以通案情形衡酌結果，上開解釋令之變更對於整體納稅義務人未必有利。又依稅捐稽徵法第
1 條之1 第2 項：『財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。』及財政部10
1 年7 月13日台財稅字第10100078540 號函規定，對變更已發布解釋函令之法令見解，究屬有利或不利於納稅義務人之變更，應從通案背景及變更理由加以衡酌。財政部為維護整體納稅義務人權益，爰將101 年令釋指定一定期日，即102 年1 月1 日起生效。2.本件上訴人依約訂定獎勵辦法（澳門、珠海旅遊獎勵辦法及北海道旅遊獎勵辦法），支付下線直銷商出國旅遊支出，其內容係依直銷商向上訴人進貨累積積分達一定標準所為之獎勵，依財政部101年10月31日台財稅字第10100105170 號令釋，系爭支出應按『其他費用』列支，又因上訴人已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單，參照前揭財政部
101 年令釋發布意旨，尚難認該令釋對上訴人不利。綜上，上訴人依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，以該令釋對其有利，主張系爭支出應按『其他費用』列支，尚非無據等語。經查，被上訴人答辯意旨以前開財政部函，係對於上訴人有利之解釋函令，應有本件之適用，揆諸前開規定及說明，核屬可採。是以該有利之解釋函令，原判決未及適用，自有適用法規不當之違背法令。又查，有關適用該有利解釋函令之要件事實，如本件上訴人就系爭招待經銷商出國旅遊之支出，是否確已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，並未經原審法院予以調查審認，自應由原審法院查明相關事證，以資釐清……」亦即，最高行政法院廢棄理由已指明前開財政部10
1 年令釋，係對於原告有利之解釋令函，應有本件之適用，並指明應調查審認「有關適用該有利解釋函令之要件事實，如本件上訴人就系爭招待經銷商出國旅遊之支出，是否確已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情」。
（三）查原告98年度營所稅結算申報，列報其他費用84,918,326元。被告初查以其他費用中298,821 元未取具合法憑證，予以剔除；另系爭支出9,347,149 元即原告招待經銷商出國旅遊之支出，屬交際費性質，轉列交際費後，因核計超過該年度交際費申報上限8,457,592 元，乃予剔除，核定交際費3,938,427 元及其他費用75,272,356元，併同其餘調整，補徵應納稅額2,189,103 元。原告不服申請復查結果，獲追認其他費用738,875 元。原告仍表不服，循序提起訴願經駁回之事實，有原告98年澳門珠海獎勵專案、原告98年北海道獎勵專案、被告98年度營所稅核定稅額繳款書、被告98年度營所稅結算申報核定通知書、被告98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告97年度未分配盈餘申報核定通知書、復查決定及訴願決定等件附於本院前審卷及原處分卷可稽，堪認為真實。
（四）本件依最高行政法院前開法律見解，應審酌之重點在於：原告招待直銷商出國旅遊之支出，是否已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而得依前述財政部101 年令釋列支為「其他費用」。經查：本件原告招待直銷商出國旅遊之支出，已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，為兩造所不爭執，並有原告98年度非固定收入明細表（見原處分卷第522頁至第525 頁、第532 頁至第535 頁）及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見原處分卷第526 頁、第536 頁、第537 頁）在卷可稽。是依前開財政部101 年令釋，系爭支出應按「其他費用」列支，原處分（即復查決定）以系爭支出屬「交際費」而僅同意追認系爭支出中屬於折算為公司產品部分之金額738,875 元（即獎勵產品595,822 元、143,05
3 元部分），否准認列其他費用8,608,274 元，於法自有未合。
（五）綜上所述，原處分否准原告認列其他費用8,608,274 元，於法未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於未認列其他費用8,608,274 元部分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 14 日
書記官 陳 又 慈