臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第5號102年11月28日辯論終結原 告 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 陳宜津
謝詠媛黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月11日台財訴字第10000244730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為何瑞芳，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月
9 日（實則為同年月3 日）立約出售所有坐落新北市○○區（改制前臺北縣○○市○○段○○○小段（下稱○○○小段）○○、○○○、○○○、○○○地號土地（持分分別為0000000 ∕0000000 、269227∕798000、0000000 ∕0000000、197608∕585600，下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與同意移轉證明書等，經被告依其主張核發移轉證明在案；嗣原告復於97年10月14日辦理贈與稅申報，主張買賣移轉其名下其他土地予蔡炳程，非屬贈與，經被告調查蔡炳程購地資金來源，查得蔡炳程向原告購入系爭土地後，復於
97 年9月9 日立約出售予張高祥，價款計288,170,659 元，經函請張高祥提示土地買賣相關資料，查獲原告於97年6 月
4 日即以連帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將其所有系爭土地出售予張高祥，認原告係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659 元之利益，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226 元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017元，並以原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1697號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，案經最高行政法院101 年度判字第1049號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠原告將系爭土地持分售與蔡炳程之原因及經過情形：
⒈本件涉及之土地為多人共有，情形複雜，使用及整合難度高
，原來出售不易，價格亦不易提高。原告年邁且身體不好，無心力處理此共有土地之複雜事務，無法知悉土地市場行情，也想變現以分配一部分資金給3 位女兒，才情商旅居海外之子蔡炳程同意，於97年6 月3 日簽訂不動產買賣契約書，以高於公告現值之86,500,000元售予蔡炳程。經被告審查支付價款證明後，核定非贈與。當時蔡炳程尚未有足夠現金一次付清購地價款，雙方乃議定等蔡炳程籌足資金，再行訂立買賣合約並辦理過戶登記手續。原告將系爭土地以86,500,000元售與蔡炳程後，已將取得價款贈與3 名女兒合計44,000,000元，並申報及繳納贈與稅5,532,558 元，未刻意安排逃漏稅。
⒉蔡炳程籌集購地資金及與原告簽約購地經過：
⑴蔡炳程於97年3 月與國泰世華商業銀行股份有限公司（下
稱國泰世華銀行）洽談購買系爭土地之貸款（見往來信函），於97年4 月22日正式提出申貸，國泰世華銀行於97年
6 月2 日核貸總額36,000,000元（見國泰世華銀行海山分行100 年9 月30日說明書）。另蔡炳程於97年5 月28日將紐西蘭銀行高額利率之定存解約，同年6 月3 日匯至國泰世華銀行復興分行帳戶（帳號：000-00-000000-0 ）計9,566,420 元，擬搭配該銀行長期貸款來支付購買系爭土地之價金。以上貸款於97年7 月21日撥入蔡炳程該行帳戶。
蔡炳程又因投保壽險到期，於97年7 月27日匯入上開帳戶1,000,000 元（見國泰世華銀行海山分行100 年9 月30日借款、還款說明書）。又據蔡炳程說明，申請貸款時，尚不知是否有機會再出售，所以申請長期貸款。
⑵由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程乃於97年6 月3 日
簽定買賣契約書，原告依約定於同年月4 日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並於同日給付第1 期款35,000,000元。以上蔡炳程確實擁有之資金已達49,600,000元，足夠支付購買系爭土地第1 期款。至第2 期以後之價款，因付款時間未到，蔡炳程自可繼續再籌集。其後，恰因張高祥有意購買，乃和蔡炳程簽訂附條件協議書，並預付部分價款，蔡炳程乃不須另外籌集第2 期以後應付與原告之價款，蔡炳程非無資力購買，若原告和蔡炳程事先謀劃假買賣，蔡炳程何須解除海外定期存款，損失利息及匯率自海外匯回存款？何須於97年3 月和國泰世華銀行洽貸長期貸款？⒊根據蔡炳程說明，張高祥等人於97年6 月3 日下午打聽到蔡
炳程電話後，於當日晚上約見洽商土地買賣事宜。因張高祥有意整合取得全部土地持分，乃向蔡炳程提出購買其原有土地持分及其於97年6 月3 日購得原告系爭土地的構想。由於張高祥正與其他土地持分所有權人洽談承買事宜，且原告之系爭土地已於97年6 月3 日售予蔡炳程，但尚未完成所有權移轉登記，蔡炳程和張高祥2 人乃於97年6 月4 日簽訂協議書，約定張高祥承買系爭土地及蔡炳程原有持分，該協議書非土地持分買賣契約，而是預約性質，日後是否能成交，仍須以張高祥是否能向其他共有人取得其他土地持分而定（協議書第4 條參照）。原告在97年6 月4 日前並不知蔡炳程與張高祥是否有任何協商或表達出售之意願，原告擔任保證人是因系爭土地已於同年月3 日售予蔡炳程，但尚未完成移轉登記，張高祥為確保其取得土地不動產物權之權益，乃要求原告為保證人，保證儘快將已於同年月3 日出售給蔡炳程的系爭土地過戶給蔡炳程。因此，97年6 月4 日之協議書，其履約擔保是以蔡炳程名下持分土地作為抵押，原告僅作物權順利移轉之擔保，未將系爭土地售予張高祥。
⒋嗣因張高祥有機會收購其他共有人之土地持分後，才於97年
9 月9 日正式與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，類此買入後得以高價出售之情形，係商業行為之結果，非原告對蔡炳程之贈與。證人張高祥於原審審理時證稱，涉及本件土地交易，他是在簽約前3 、4 個月開始運作，到97年6 月4 日始和蔡炳程簽約，可證原告於96年底擬售予蔡炳程，蔡炳程開始籌措購買資金時，張高祥尚未開始整合購買當地之土地持分，張高祥也不可能和原告接觸。原告於97年3 月21日及28日連續開刀，根本無心力於系爭土地買賣。蔡炳程長期居住國外，亦不清楚張高祥整合事宜。
㈡計算課稅價值之方式應依法律規定，而贈與稅課稅標的價值
之計算，應依遺產及贈與法之規定。被告認原告有贈與差價201,670,659 元，於法無據：
⒈贈與財產之估價，土地應以公告現值為準。最高行政法院判
決已指明依遺產及贈與稅法第10條規定，受贈客體為土地者，係以公告土地現值或評定價格為計算稅基之基準，若再依實質課稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期處分土地之利益為贈與實體，超乎遺產及贈與稅法對土地贈與之規範，已逾實質課稅原則之界限。
⒉被告前後2 次核定土地價值之方法不同，顯無法律根據：
⑴被告第1 次就原告與蔡炳程間之交易，認定其價格已高於
土地公告現值，且有付款事實，乃核發非屬贈與財產同意移轉證明書在案，其核定土地價值係依遺產及贈與稅法第10條規定。其後，被告再依蔡炳程出售價格核定土地價額課徵贈與稅，違反遺產及贈與稅法第10條規定。被告原認原告於97年6 月3 日和蔡炳程之買賣為真，核發非屬贈與之證明書，事後又認蔡炳程無資力購買，買賣是刻意安排，前後理由矛盾。從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地，至於如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格，不論出售之規劃係在前或在後，均不應作為計算贈與土地之基準。稅捐機關亦不應依實質課稅原則以實際出售土地之價格進一步課稅，如此與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違。若被告認為原告和蔡炳程之買賣為刻意安排，自應先否決其原核發非屬贈與財產同意移轉證明書之處分，再依遺產及贈與稅法第10條，以贈與時系爭土地公告現值核課贈與稅，否則即與依法課稅及實質課稅原則有違，亦經最高行政法院判決敘明。
⑵若原告要刻意安排，可提早與蔡炳程簽約，何必至97年6
月3 日始簽約？被告以時間點密接，臆測原告於97年6 月
3 日簽約時，即知土地市場價格每坪可達455,000 元，毫無證據。本件依遺產及贈與稅法第10條規定，並無以顯著不相當之代價讓與財產情事，但被告先後分別認有遺產及贈與稅法第4 條贈與，又稱有同法第5 條第2 款視為贈與，復以基於實質課稅原則，以實際價差課徵贈與稅，但未說明其課稅之法律根據；且被告原認定贈與時點為97年6月4 日，贈與額為201,670,659 元，嗣改變主張贈與時間為97年6 月4 日贈與20,871,910元、同年9 月9 日贈與225,000,000 元、同年10月2 日贈與42,298,749元，經扣除蔡炳程給付原告之價金，贈與金額應轉正為97年9 月9 日159,371,910 元、97年10月2 日42,298,749元，合計201,670,659 元，所述贈與時間與贈與額（除總額不變外）皆與原處分未合，其認定事實與理由矛盾，自屬違法而應予撤銷。
㈢罰鍰部分：
⒈原處分以有贈與201,670,659 元計算，核定稅額96,349,017
元，並罰95,379,839元，其罰鍰處分於法不合；如認其處分合法，惟合計稅額及罰鍰高達191,728,856 元，亦顯失公平合理。
⒉原處分係認原告於97年6 月18日申報同年月4 日贈與，未將
本件買賣價差利益合併申報致生漏稅，應處罰鍰，惟被告又認本件買賣價差利益之發生係於97年9 月9 日及同年10月2日，皆晚於原告申報97年6 月4 日之贈與，則原處分以當時（97年6 月4 日）未發生之贈與（買賣價差利益），對原告課以未合併申報而生漏稅之罰鍰，不僅與遺產及贈與稅法第44條、第45條之處罰構成要件不合，更違背經驗法則及論理法則，顯然違法。
⒊退萬步言，縱被告認系爭土地之移轉為虛假而應課徵贈與稅
，仍須依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋意旨，先通知原告於10日內補辦申報，被告捨此不為，逕予核定補稅裁罰，已違反正當法律程序。原處分如係依遺產及贈與稅法第5 條就差價視為贈與，而非同法第4 條所稱之贈與，因贈與是由稅捐機關認定，自不能以原告未依限申報贈與稅而處罰。另依財政部101 年9 月20日發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第3 款規定，原告已依法申報贈與，並無短漏報情事，原處分以短漏報處罰，於法無據。
⒋原處分尚未確定，而遺產及贈與稅法第44條及第45條規定於
98年1 月21日修正公布，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應適用最有利於納稅義務人之法律，原處分自有適用法規不當之違法。按財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件分別依
1 倍及0.8 倍處罰，亦屬過重。又參酌最高行政法院100 年度判字第2037號判決意旨，違章行為之處罰，應考量是否具有故意或過失，如僅有過失，亦應酌情，不應重罰。本件並非贈與，是由稅捐稽關逕行認定視為贈與，依原處分之核定，幾乎所認定之贈與額須全部拿去繳稅及罰款，顯失公平。遺產及贈與稅法於98年1 月21日修正公布後，改以10% 固定稅率課稅（同法第19條），更顯示原處分核定之稅額及罰鍰金額，有失課稅公平合理原則。
㈣系爭土地之交易時間為97年6 月，證人賴玉珍、陳美麗、陳
裕仁於事實經過5 年3 個月後作證，其記憶已不明確，且非涉及其本身重要事務，3 人證述未盡相同，亦與事實不符。
又證人陳裕仁證稱「當時我跟陳美麗是想說如果能整合成功，我可以拿紅包」，後來未取得紅包，因此其陳述也不客觀。蔡炳程於回國時和證人陳裕仁碰面，是討論其服務處邊鐵皮屋使用糾紛，不涉及系爭土地交易之事。97年6 月3 日蔡炳程和張高祥商談土地交易時，亦未約證人陳裕仁、陳美麗共同前往，是其證詞與事實不符。又證人等並未和原告碰面洽談土地交易，因系爭土地已擬售予蔡炳程，證人賴玉珍已證稱「是跟蔡炳程」談土地交易，「我們是代表建商並不是中人，所以請蔡炳程來我們公司洽談」，由於蔡炳程僑居澳大利亞，於97年6 月當時剛好回臺，因此，蔡炳程和原告未預知張高祥等人擬購買土地持分之事，足證原告和蔡炳程間之交易，非刻意安排等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠本稅部分：
⒈原告自稱年歲已高，想把系爭土地變現，以分配一部分資金
給3 名女兒，依張高祥證稱：「系爭土地買賣係經過市場上的中人介紹土地買賣，在中人處簽約的，在臺北市，我不記得簽約日，應該是白天，中人是一位賴先生，都是由中人聯絡，我沒有跟蔡炳程聯絡過。我不知道蔡炳程的電話，大概簽約前3 、4 個月運作，其他地主的地先買，慢慢買，還要成本分析。都是中人聯絡的，在簽約前中人就有幫我在整合這些地了，455,000 元是中人在折衝時就有答案了，所以才當面就簽約了，應該是在簽約前就已經把價錢談好了。這塊地整合起來應該差不多就是這個價錢，合約簽了不可能變，好像是當時我向他買之外，還要跟他爸爸買，大概是要買他爸爸那一塊」等語；復依原告稱，系爭土地因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當時日，且依證人賴運興說明系爭土地買賣經過：「……簽約前一、兩天在我們公司有見1次面，雙方確認買賣條件、細節後隔兩天就簽約了……」及證人賴玉珍說明系爭土地買賣經過：「（問：蔡炳程人在澳洲，證人如何聯繫？）我找到蔡炳程時，蔡炳程人已經在國內。當初我是先與蔡朝根聯繫，蔡朝根說要讓兒子處理。（問：證人找到蔡朝根時，如何向蔡朝根說明公司有購買土地的意願？）依據土地謄本查得土地所有權人為蔡朝根，再透過里長陳美麗找到蔡朝根，透過電信公司找到蔡朝根的電話，以電話與蔡朝根聯繫表達我們公司購買的意願後，蔡朝根表示其年紀大且在生病中，全權由蔡炳程處理。」足證原告早於97年6 月3 日與其子簽訂買賣契約前，已知悉系爭土地已有第三人確定要購買，且與第三人確認買賣條件。
⒉據原告、蔡炳程及張高祥於97年6 月4 日簽訂之協議書可知
，買賣標的物包括原告及蔡炳程2 人所有持分土地，原告應有部分為0000000 ∕0000000 、269227∕798000、0000000∕0000000 、197608∕585600，蔡炳程應有部分為7211∕157400、3052∕66500 、17057 ∕371700、1119∕24400 ，按其各自持分計算，原告持有約2093.0000000平方公尺，蔡炳程持有約284.39平方公尺，價金部分以每坪455,000 元計算，屬原告、蔡炳程所有土地持分價金分別為288,170,659 元（2093.0000000平方公尺0.3025每坪455,000 元＝288,170,659 元）、39,142,729元（284.39平方公尺0.3025每坪455,000 元＝39,142,729元），合計327,313,388 元。
張高祥當日支付價金60,000,000元，包括蔡炳程持分土地39,142,729元，及原告所有系爭土地20,857,271元。顯見買賣雙方於97年6 月4 日簽訂協議前，已確認系爭土地買賣條件，有賴運興證詞可資佐證。即原告與其子訂定系爭土地買賣契約時，系爭土地出售價金請求權已可得確定。由原告97年
6 月3 日及同年月4 日所訂契約日期緊密連接的情形觀之，原告97年6 月3 日與其子之土地買賣交易，僅係為了將買賣價金請求權之利益移轉予其子，而將土地過戶給其子之唯一目的，乃為規避移轉買賣價金請求權利益之贈與稅，其於97年6 月3 日與其子蔡炳程簽訂契約，實質上為贈與契約，應依法課徵贈與稅。原告並於97年6 月4 日以連帶保證人身分與其子、張高祥簽訂協議書，以實現其贈與兒子出售土地價金請求權之目的。
⒊原告知悉系爭土地已有第三人確定要購買，97年6 月3 日與
其子蔡炳程所訂之買賣契約，除了土地價款86,500,000元外，尚含有系爭土地出售他人價款預期之利益201,670,659 元。由張高祥之證詞：「……當時我向他買之外，還要跟他爸爸買，大概是要買他爸爸那一塊……」可知第三人欲購買原告及其子各自持分之土地，理應由原告及其子與第三人共同簽訂買賣契約，按每坪455,000 元計算，原告所占持分應取得利益為288,170,659 元，惟原告已藉97年6 月3 日簽訂之買賣契約將其預期可得之利益移轉其子。蓋若非刻意規劃，原告與其子共同出售各自持分土地，則原告與其子應獲得之土地價金請求權分別為288,170,659 元及39,142,729元；經刻意規劃後，原告僅得86,500,000元土地價金請求權，原告之子卻可獲得240,813,388 元土地價金請求權，兩者之差異201,670,659 元，實乃原告贈與其子蔡炳程之利益。
⒋關於最高行政法院判決意旨部分：
⑴觀諸一般交易常情，一般人已知有高價賣出土地之機會，
豈可能先以低價賣出，而使他人取得高額差價。系爭土地既為原告所有，何必先由其子與張高祥簽訂協議書，以確保系爭土地得確實以高價賣出，更為此負擔連帶給付之責，原告將系爭土地以低價賣與其子，再由其子高價賣出以取得高額價差。如原告不出售系爭土地予其子，縱其子與張高祥簽約，基於內部關係，土地過戶後，原告亦可請求其子給付相等比例之價金，其捨此不為，逕以相當公告現值之金額出售系爭土地予其子，顯有讓利之行為，此等在計畫範圍內可得期待利益，即為贈與之標的。是以其行為竟以謀求他人之利益，已與一般買賣行為之目的在於謀求私利大相逕庭，實屬不合租稅公平性的避稅行為，所欲規避之稅捐，不僅止於土地贈與之稅捐，尚包含201,670,65
9 元之可得預期利益，本件並未逾實質課稅原則之界限。⑵依改制前行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第
2410號判決意旨，形式外觀與實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益，兩者兼容並蓄並非不可共存。原告於97年6 月3 日和蔡炳程訂定買賣契約，符合形式外觀要件，原判決未否認該契約存在，又原告與其子訂立系爭土地之買賣契約時，並無資力支付購買土地價金，其子蔡炳程匯款給原告之資金係系爭土地售予第三人之售地款，其訂約之目的係刻意安排以規避稅負，原判決據以認定該買賣契約係刻意安排，其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，符合依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅之構成要件，並無矛盾。本件倘如最高行政法院判決所述原告係贈與系爭土地予其子，則土地增值稅之納稅義務人為受贈人，系爭土地之土地增值稅高達25,588,260元，以受贈人蔡炳程至97年6 月3 日止，僅有資金9,869,13
3 元之資力，並不足以負擔因受贈土地需繳納之土地增值稅；再由蔡炳程給付原告第1 期土地款之資金來源，係出自土地買受人張高祥給付之價金觀之，顯見原告才以較低買賣土地價金之買賣契約，達成移轉買賣價金請求權利益予其子之目的，故被告以前述實質課稅，並無不合。
㈡罰鍰部分：被告以原告未依規定申報系爭土地價金請求權利
益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，應按核定應補稅額及所漏稅額分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元。茲就原告當年度歷次申報、本次查獲之裁罰金額計算過程分述如下：
⒈未依規定辦理贈與稅申報部分：原告於97年6 月3 日與子簽
訂契約，將出售土地價金請求權之利益201,670,659 元贈與其子，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,659 元，依行為時稅率計算該次應納稅額91,503,129元【（201,670,659 元－免稅額1,110,
000 元）稅率50% －累進差額8,777,200 元＝91,503,129元】，按現行遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第44條規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰91,503,129元。
⒉未將同一年內各次贈與合併申報部分，漏稅額4,845,888 元
（1,398,446 元＋3,447,442 元），裁罰金額3,876,710 元（1,118,757 元＋2,757,953 元）：⑴原告於97年6 月18日申報同年月4 日贈與○○○小段○○
地號等10筆土地予盧美汝及蔡炳程（原告申報第1 次贈與），申報贈與金額2,996,467 元，未依遺產及贈與稅法第25條將本件出售土地價金請求權之利益201,670,659 元合併申報，原告負擔之贈與稅額僅99,788元【（2,996,467元－免稅額1,110,000 元）稅率6%－累進差額13,400＝99,788元】，採計之稅率僅6%。若原告辦理贈與申報時，即併計本件出售土地價金請求權之利益201,670,659 元，則核定贈與總額為204,667,126 元，應納贈與稅額為1,498,234 元【（201,670,659 元＋2,996,467 元－免稅額1,110,000 元）稅率50% －累進差額8,777,200 元－本年度前次應納稅額91,503,129元＝1,498,234 元】，採計之稅率應為50% 。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為1,398,446 元（1,498,234 元－99,788元＝1,398,44
6 元，即本次之漏稅額）。按現行遺產及贈與稅法第45條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第45條規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處所漏稅額
0.8 倍之罰鍰1,118,757 元（1,398,446 元0.8 倍＝1,118,757 元）。
⑵原告於97年10月7 日申報同年月1 日贈與存款12,000,000
元予其女3 人（原告申報第2 次贈與），僅併計前次申報贈與額2,996,467 元，未依遺產及贈與稅法第25條將本件出售土地價金請求權之利益201,670,659 元合併申報，原告負擔之贈與稅額僅2,552,558 元【（12,000,000元＋2,996,467 元－免稅額1,110,000 元）稅率27% －累進差額1,097,000 －本年度前次應納稅額99,788元＝2,552,55
8 元】，採計之稅率僅27% 。若原告辦理贈與申報時，即併計本件出售土地價金請求權之利益201,670,659 元，則核定贈與總額為216,667,126 元，應納贈與稅額為6,000,
000 元【（12,000,000元＋2,996,467 元＋201,670,659元－免稅額1,110,000 元）稅率50% －累進差額8,777,
200 元－本年度前次應納稅額91,503,129元－1,498,234元＝6,000,000 元】，採計之稅率應為50% 。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為3,447,442 元（6,000,
000 元－2,552,558 元＝3,447,442 元，即本次之漏稅額）。按現行遺產及贈與稅法第45條及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第45條規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰2,757,95
3 元（3,447,442 元0.8 倍＝2,757,953 元）。至原告於97年10月14日申報同年月1 日贈與○○○小段○○○、○○○等地號公共設保留地予蔡炳程（原告申報第3 次贈與），經核定該次贈與財產總額8,216,100 元，及同額公共設施保留地扣除額，應納贈與稅額為0 元，尚無漏稅額。
⒊綜上，被告依據查得資料，以原告於97年度贈與蔡炳程出售
土地價金請求權之利益201,670,659 元，未依規定辦理贈與稅申報，另未將同一年內各次贈與合併申報，此有贈與稅核定通知書及系爭贈與案關查核資料附案佐證，違章事證明確，乃依稅捐稽徵法第48條之3 、現行遺產及贈與稅法第44條、第45條規定，審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，本於法定裁量職權，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記第2 類謄本（第439-445 頁）、97年6 月3 日不動產買賣契約書（第68-71 頁）、97年6 月9 日土地建築改良物所有權買賣移轉契約書（第72頁）、97年6 月4 日協議書（第187-192 頁）、原告97年6 月25日贈與稅申報書（第80-84 頁）、97年7 月22日之土地買賣契約書（第206-210 頁）、97年9 月9 日之土地買賣契約書（第225-228 頁）、原告97年10月14日贈與稅申報書（第252-255 頁）、蔡炳程97年10月29日說明書（第218 頁）、98年4 月14日贈與稅應稅案件核定通知書（第
346 頁）、98年11月裁處書（第474 頁）、被告100 年2 月18日財北國稅法二字第0990228613號復查決定書（第479-48
5 頁）、財政部100 年8 月11日台財訴字第10000244730 號訴願決定書（第488-1 ～488-6 頁）、原判決（第489-504頁）、最高行政法院101 年度判字第1049號判決（第505-51
1 頁）等影本附原處分卷；及101 年1 月6 日贈與稅應稅案件核定通知書（第279-281 頁）等影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告97年度贈與其子蔡炳程系爭土地買賣價差201,670,659 元（嗣被告於本件發回更審時，答辯改稱原告係贈與買賣價金請求權），未依規定辦理贈與稅申報，而發單補徵應納贈與稅額96,349,017元，並以原告未依規定申報上開贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，是否適法有據？㈠按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第
2 項、第19條第2 項、第24條第1 項、第25條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「1 年內有2 次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」次按，98年1 月21日總統令修正公布之遺產及贈與稅法第44條、第45條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」㈡關於系爭贈與稅本稅部分：
⒈查本件原告係於97年6 月3 日與其子簽訂不動產買賣契約書
（原處分卷第68-71 頁），出售所有系爭土地予其子蔡炳程【按原告97年6 月25日辦理贈與稅申報時，卻主張係於同年月9 日立約出售系爭土地予蔡炳程，並提出同年月9 日土地建築改良物所有權買賣移轉契約書，見原處分卷第72頁、第80-84 頁】，買賣價款為86,500,000元，約定於隔日即同年月4 日原告備齊移轉登記相關資料，由蔡炳程支付第1 次款35,000,000元；及俟稅捐稽徵處核定土地增值稅，原告繳清稅款後，由蔡炳程支付第2 次款20,000,000元；並登記完峻，1 次付清尾款31,500,000元。然原告與其子蔡炳程於簽訂上開契約次日（同為支付該契約第1 次款日期）－97年6 月
4 日，原告即以連帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定張高祥向其他共有人取得土地持分所有權10日內，將原告所有系爭土地及蔡炳程所有持分土地以每坪455,
000 元出售予張高祥【屬原告、蔡炳程所有土地持分價金，分別為288,170,659 元（2093.0000000平方公尺0.3025每坪455,000 元＝288,170,659 元）、39,142,729元（284.39平方公尺0.3025每坪455,000 元＝39,142,729元），總買賣價金合計為327,313,388 元；詳原處分卷第187-192頁之協議書附表所示，屬原告、蔡炳程所有土地持分價金係分開列計】，雙方另簽訂買賣契約書，而張高祥於97年6 月
4 日簽約當日支付予蔡炳程之價金60,000,000元則轉為土地買賣價款，差額則為蔡炳程溢收款項。其後張高祥與蔡炳程分別於97年7 月22日、同年9 月9 日簽訂土地買賣契約書（見原處分卷第206-210 頁、第225-228 頁），約定屬蔡炳程所有土地持分價金39,142,729元部分，扣除張高祥代蔡炳程繳納土地增值稅及地價稅之餘額，自97年6 月4 日張高祥所支付蔡炳程之價金60,000,000元沖抵，溢收款項20,871,910元則轉為蔡炳程取得原告系爭土地出售之買賣價款一部分。並蔡炳程於97年6 月4 日收到張高祥匯款之60,000,000元後，即轉帳35,000,000元予原告，充作形式上原告與蔡炳程97年6 月3 日不動產買賣契約書之第1 次支付款（見原處分卷第204-205 頁）。
⒉土地買受人張高祥於本院102 年5 月15日審理時具結證稱：
系爭土地之買賣，係經由中人（即居間人，下同）賴運興（○○公司之負責人）介紹購買，中人直接與原告父子接洽購買系爭土地事宜，購買系爭土地前不認識原告父子，是在中人與原告父子談好購買何筆土地及價格後，才去中人那裡簽約購買，原告父子2 人之土地持分都要買，簽約前未與原告父子接觸，伊電話、地址在網路上找不到，沒有蔡炳程所述在網路上找到伊聯絡方式後與伊電話聯絡之情形等語（見本院卷第84-88 頁）。另張高祥所稱之中人賴運興（係經營○○公司、○○公司、○○公司，有從事土地管理、整合及購併等行為）於本院102 年7 月24日審理時具結證稱：伊公司同事賴玉珍住在汐止區，賴玉珍從里長、市民代表那裡聽說有地主要賣土地，伊知道訊息後有拜會里長，知道原地主要賣土地，伊就找張高祥來買，伊及張高祥未直接與地主洽談，是透過賴玉珍、里長、市民代表與蔡家接洽，到蔡家找人，因原告看病，所以找不到人，後來蔡家知道有人要買土地，兒子蔡炳程回來了，就到市民代表的服務中心談，賴玉珍打電話告訴伊談得差不多，才約到伊公司談，簽約前一、兩天買賣雙方在伊公司見面確認買賣條件、細節後隔兩天簽協議書，原告父子2 人都有出面，簽土地買賣契約書時僅蔡炳程出面，簽約代書為伊公司之代書，簽協議書當時買賣價金就已確定等語（見本院卷第134-140 頁、第142 頁末二行）。又代書李美娟於本院102 年7 月24日審理時具結證稱：買賣談妥後才由伊處理，因土地共有人有優先承買權，故蔡炳程要求買方必須先成為共有人後，他再賣給買方，伊不管原告與蔡炳程間之交易，只要能將土地賣給買方即可，簽協議書前一天即97年6 月3 日晚上蔡炳程、張高祥（或其公司職員）有向伊提到簽約內容，伊即撰擬協議書草稿，簽協議書當時買賣價金就已確定等語（見本院卷第140-143 頁）。此外，本院102 年9 月25日審理時，賴玉珍具結證稱：伊於97年4 月間依土地謄本上載土地所有權人姓名及地址，尋址找到原告住家，向原告本人表達是否要處理系爭土地，原告表示其年老多病，由其子蔡炳程處理系爭土地，而伊於6 月間前往市民代表（即蔡炳程的同學）陳裕仁辦公處所，見到里長陳美麗，陳美麗表示蔡炳程回國，於簽協議書的前一天，透過市民代表聯繫到蔡炳程，隔天蔡炳程就前往伊公司表達出售系爭土地的意願，之後由代書處理簽署協議書相關事宜，因為聽說事前已經有其他建設公司與他們洽談過，所以伊公司去洽談很快就談成了等語（見本院卷第180-18 3頁）；陳美麗具結證稱：賴玉珍到里長辦公室找伊，表明要買土地，伊認識原告，所以打電話到原告家中，當時是由蔡炳程接電話，伊詢問蔡炳程之出售意願，並將賴玉珍電話給蔡炳程，蔡炳程表示他會自己處理，市民代表陳裕仁為伊之堂弟，亦有土地要出售等語（見本院卷第184-185 頁）；陳裕仁具結證稱：伊之市民代表處亦在要整合之土地上，伊因另筆土地出售事宜，認識賴玉珍，而賴玉珍知道要整合之土地中，有包括伊之土地及原告、國小同學蔡炳程的土地，因蔡炳程為當地人，祖厝在系爭土地上，而該土地的出入口就在伊的服務處旁，蔡家有搭建鐵皮屋出租給他人做熱炒店與早餐店，蔡炳程應該是去洽談租賃事宜，就順道來看伊，談到賴玉珍所屬公司要購買系爭土地事宜，另蔡炳程也知道當地的土地要進行買賣整合，但土地要買賣整合的事情，並非伊告訴蔡炳程，蔡炳程曾來服務處找伊，有拿水果給伊，隔幾天蔡炳程再以電話聯繫，表示其要回澳洲，要處理土地，所以伊、陳美麗、蔡炳程在晚上前往賴玉珍公司，當時伊與陳美麗以為如能整合成功，可以拿到紅包，洽談過程是由蔡炳程、代書、賴運興進行，當時賴玉珍在公司，渠等表示要約隔天繼續洽談，隔天的過程伊沒有參與等語（見本院卷第185-18
6 頁）。⒊依原告於書狀中自承系爭土地因同地號土地共有情形複雜，
使用及整合難度高等語（見本院卷第35-36 頁、第212 頁），足知張高祥、所謂中人（賴運興、賴玉珍及其所屬公司，甚或里長、市民代表等）與原告等土地共有人洽談土地買賣事宜，應耗費相當時日。而原告之子蔡炳程長期旅居於澳洲，卻能在短短兩日內，先後與原告、張高祥簽訂不動產買賣契約書、協議書，稽諸上開證人之證述內容，可知原告與其子蔡炳程在97年6 月3 日簽約之前，二人早已知悉土地整合收購及市場交易行情，原告實無必要以遠低於市場交易行情之價格，出售系爭土地予其子蔡炳程，藉以獲取所稱擬贈與
3 名女兒之價款，原告之所以如此安排，無非係欲藉由刻意安排之買賣契約形式，達到其贈與系爭土地予其子蔡炳程之目的，亦即97年6 月3 日買賣契約之簽訂，實為贈與之虛偽安排。參諸原告以連帶保證人之身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，依協議書附表所示，屬原告、蔡炳程所有土地持分價金，係分開列計，97年7 月22日、同年9 月9 日分別簽訂之土地買賣契約書，亦約定屬蔡炳程所有土地持分價金39,142,729元部分，扣除張高祥代蔡炳程繳納土地增值稅及地價稅之餘額，自97年6 月4 日張高祥所支付蔡炳程之價金60,000,000元沖抵，溢收款項20,871,910元則轉為蔡炳程「取得」原告系爭土地出售之買賣價款一部分，益徵張高祥於簽約當時，係本於蔡炳程「取得」原告系爭土地之後，再將系爭土地出售予伊之認知，並蔡炳程於97年6 月4 日收到張高祥匯款之60,000,000元後，即轉帳35,000,000元予原告，充作形式上原告與蔡炳程97年6 月3 日不動產買賣契約書之第1 次支付款。至於蔡炳程「取得」原告系爭土地之原因，容有多端，而經綜合上開事證，本院認為97年6 月3 日買賣契約之簽訂，實為遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定贈與之虛偽安排。依行為時遺產及贈與稅法第10條規定：「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」，本件自應以97年6 月3 日原告贈與系爭土地予其子蔡炳程之公告土地現值或評定標準價格為準，計算贈與財產價值。迺被告卻以蔡炳程享有系爭土地買賣價差201,670,659 元之利益，計算贈與財產價值，認事用法，尚有未洽。
⒋又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第26
0 條第3 項定有明文。查本件發回更審前之原判決所持見解，業經最高行政法院101 年度判字1049號判決所為廢棄理由之法律上判斷中表明：「……顯然在現行的遺產及贈與稅法個別稅捐法律規範上，受贈與客體為土地者係以公告土地現值或評定標準價格為計算稅基之基準，贈與土地之納稅義務人所認知者，亦為此之個別法律規定，其所欲規避之稅捐，應僅止於土地贈與之稅捐，若再以實質課稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期、甚至明知處分土地之利益，係屬其贈與之客體，顯已超乎遺產及贈與稅法個別稅捐法律規範對土地贈與所導出之限制，應已逾實質課稅原則之界限。……上訴人（即本件原告，下同）與蔡炳程係父子關係，此為兩造所不爭之事實，從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地，如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格，均不應作為計算贈與土地之基準，不論該出售之規劃係在贈與土地之前或之後（包括實為贈與之虛偽買賣）。蓋本件若非拙劣之避稅安排，父贈子土地，雖至愚之人亦不至將可用公告現值之計算之贈與土地，而以高額實際買賣價格被課稅捐，而稅捐稽徵機關亦不應利用其查得納稅義務人拙劣之避稅資料，以縝密推論用所謂實質課稅原則，認定以實際出售土地之價格（本件有減除上訴人與蔡炳程所謂之前次買賣價金），更進一步課予重稅，如此顯與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違。……蔡炳程縱於事前知悉受贈所欲規避之系爭土地價值超過公告現值，亦不得作為上訴人贈與蔡炳程之課稅客體係買賣土地現金差價之理由。不論如何，若認上訴人主張與蔡炳程買賣系爭土地為不可採，此部分應認定為贈與，僅得對系爭土地於贈與時之公告現值計算稅基課贈與稅，不應將此一明顯身為父親之上訴人贈與其子蔡炳程系爭土地之事實，置而不論，反而論究系爭土地另為買賣之現金差價為贈與之稅基，否則將逾實質課稅原則之界限，而於法有違。……」則本院審理本件更審案，自應受最高行政法院所為前開廢棄理由之法律上判斷之拘束。是本件經綜合上開事證，原告與其子蔡炳程於97年6 月3 日所簽訂之買賣契約，實為贈與之虛偽安排，已詳如前述，自應以系爭土地之公告土地現值或評定標準價格為計算贈與財產價值之基準，以符合實質經濟歸屬之一般經驗法則。從而，被告以蔡炳程享有系爭土地買賣價差201,670,659 元之利益，計算本件贈與財產價值，與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違，並有悖於行為時遺產及贈與稅法第10條規定，訴願決定未予糾正原處分（即復查決定）關於系爭贈與稅本稅部分之違誤，亦有未洽，自應一併撤銷之，由被告另為適法之處分（即復查決定）。
⒌被告於本件發回更審時，答辯改稱原告97年6 月3 日與其子
之土地買賣交易，僅係為了將買賣價金請求權之利益移轉予其子，而將土地過戶給其子之唯一目的，乃為規避移轉買賣價金請求權利益之贈與稅云云。惟除其答辯內容（贈與買賣價金請求權），與原處分作成時之認定（贈與土地買賣價差現金）有別外，亦與上開最高行政法院101 年度判字1049號判決所持發回更審之廢棄理由相悖，是被告所辯，尚難憑採。況依被告上開答辯理由，亦係認原告與其子蔡炳程於97年
6 月3 日簽訂之買賣契約，乃贈與之虛偽安排，則揆諸最高行政法院101 年度判字1049號判決所為發回更審之廢棄理由，亦應以系爭土地之公告土地現值或評定標準價格作為計算贈與財產價值之基準，以符合實質經濟歸屬之一般經驗法則，附此敘明。
㈢關於系爭罰鍰部分：
⒈本件原告雖於97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年
月9 日（實則為同年月3 日）立約出售所有系爭土地予其子蔡炳程，買賣價款為86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與同意移轉證明書等，經被告依其主張核發移轉證明在案。惟原告與其子蔡炳程於97年6 月3 日簽訂之買賣契約，實為遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定贈與之虛偽安排，已見前述，則原告上開97年6 月25日之贈與稅申報，因主張非屬贈與，而未依限辦理贈與稅之申報，依據裁處時遺產及贈與稅法第44條規定，原告自應受罰，然因本次贈與稅額，尚待被告重新計算，有如前述，則據此計算之罰鍰數額，當亦有重新計算之必要。又本件既非屬行為時遺產及贈與稅法第5 條第2 項之視同贈與情形，尚無原告所指須依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋意旨，先通知補辦申報而仍未依限補辦申報時，始得予以裁罰之適用，原告所訴，委難憑採。
⒉又依行為時遺產及贈與稅法第19條第2 項規定，1 年內有2
次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依法計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額；同法第25條規定，同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。查本件原告未將本次贈與（未依限辦理贈與稅申報之贈與），與該年內各次贈與，即原告97年6 月18日申報同年6 月4 日之贈與（原告申報第1 次贈與）、原告97年10月7 日申報同年10月1 日之贈與（原告申報第2 次贈與），依序辦理合併申報，是否致生漏稅額？及該漏稅額若干？攸關是否及如何依裁處時遺產及贈與稅法第45條規定予以裁罰之問題。而本次贈與稅額，亦尚待被告重新計算，有如前述，則據此計算之罰鍰數額，當亦有重新計算之必要【另原告於97年10月14日申報同年月
1 日之贈與（原告申報第3 次贈與），經被告核定該次贈與財產總額8,216,100 元，及同額公共設施保留地扣除額，應納贈與稅額為0 元，據被告答辯指出該次尚無漏稅額，併此敘明】。
⒊訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭贈與稅本稅部分
，既有如前所述之違誤，而應由被告另為適法之復查決定，則據此計算之罰鍰數額，當亦有重新計算之必要，爰由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭罰鍰部分，併予撤銷，由被告另為適法之處分（即復查決定）。
六、綜上所述，本件原處分（即復查決定）適用法律已有違誤，訴願決定未予糾正，亦屬未洽，原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，著由被告另為適法之處分（即復查決定），以昭折服。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 張國勳法 官 黃桂興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
書記官 李承翰