臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第52號102年12月26日辯論終結原 告 建國工程股份有限公司代 表 人 陳啟德（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師黃詠婕 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月
6 日台財訴字第10000500430 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院於101 年11月8 日作成101 年度訴字第654 號判決，被告提起上訴，復經102 年5 月2 日最高行政法院102 年度判字第266 號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（下調查局北機組）通報資料，查獲原告於民國89年9 月至90年6 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象笙詮實業有限公司（下稱笙詮公司）開立之統一發票11紙銷售額合計新臺幣（下同）21,279,993元，作為進項憑證，申報扣抵銷稅額1,063,999 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,063,999元外，並按所漏稅額1,063,999元處5 倍之罰鍰計5,319,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲變更罰鍰為3,191,997 元，其餘復查駁回。原告復表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分；其餘訴願駁回（駁回部分，原告另提起行政訴訟，業經最高行政法院100 年度判字第1598號判決上訴駁回）。嗣被告重核復查決定變更罰鍰為2,127,998元。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1599號判決訴願決定及原處分（重核復查決定除追減部分外）均撤銷，嗣經被告100 年11月4 日財北國稅法一字第1000250337號重核復查決定（下稱原處分）變更罰鍰為1,063,999 元，原告不服，提起訴願仍經駁回，遂提起行政訴訟，前經本院101 年度訴字第654 號判決（下稱本院原判決）撤銷訴願決定及原處分，被告不服提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第266 號判決廢棄本院原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠本院99年訴字第520 號判決及最高行政法院100 年判字第15
98號判決（下稱相關營業稅補稅判決）固已就笙詮公司是否為原告之實際交易對象為判斷；惟對處以原告漏稅罰之構成要件事實，均未經前開判決加以調查認定，是本件原告就處罰構成要件事實所為之主張，應認為並無學理上所謂之爭點效理論之適用：
⒈按「確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷
之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。」固為最高行政法院93年判字第1100號判決所明文闡釋。
⒉次按「民事訴訟法第400 條第1 項規定確定判決之既判力
，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2 項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。」「確定判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由，本院18年上字第1885號判例亦認為說明主文之理由，並無裁判效力。確定判決之主文，如係就給付請求權之訴訟標的之法律關係為裁判，即不及於為其前提之基本權利。雖此非屬訴訟標的之基本權利，其存在與否，因與為訴訟標的之法律關係有影響，而於判決理由中予以判斷，亦不能認為此項判斷有既判力（本院23年上字第2940號判例參照）……。」最高法院73年臺上字第3292號判例及最高法院72年度第4 次民事庭會議決議分別著有明文，司法院78年10月17日秘臺廳㈠字第02061 號函亦同其意旨。
⒊相關營業稅補稅判決固然以「⒈笙詮公司取得不實進項憑
證比例高達90.62 ％；⒉被上訴人與笙詮公司訂立之合約書、訂購單所載金額，與笙詮公司開立之系爭發票金額總數不符；⒊被上訴人與和宇建設於90年3 月28日簽訂合約書，惟原告轉包予笙詮公司之合約書卻於89年10月4 日簽訂，與常情不合；⒋笙詮公司89年度營利事業所得稅結算申報資料無機器設備，無從承作被上訴人所發包之工程；⒌被上訴人支付工程款之支票22張，高達2 千2 百萬元之款項存入陳鵬雲之銀行帳戶內，且陳鵬雲並無法提出任何證據資料證明將款項交付笙詮公司；⒍笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名與印章不符，原告並未查證。」等情，認定笙詮公司並非原告之實際交易對象；惟本件之訴訟標的實為「被告依營業稅法第51條第1 項之規定對原告核發之罰鍰處分是否違法侵害原告之權利」，亦即，本件兩造所爭執者，係原告是否該當虛報進項稅額漏稅罰之處罰構成要件。然就相關處罰構成要件事實而言，如：原告是否有虛報進項稅額之行為、是否因原告虛報進項稅額之行為導致漏稅結果發生，原告對於「虛報進項稅額致生漏稅結果」之故意或過失，以及原告主觀上是否具有可非難性等，均未經相關營業稅補稅判決加以調查審認，亦未經雙方當事人於本院99年度訴字第520 號判決之程序中辯論，自不能以相關營業稅補稅判決已就原告之實際交易對象已為認定者，即認法院及當事人不得就處罰構成要件事實為相反的主張與判斷。據此，本件原告就處罰構成要件事實所為之主張，應認為並無學理上所謂之爭點效理論之適用。
⒋退步言之，參最高法院72年度第4 次民事庭會議決議、最
高法院73年臺上字第3292號判例及司法院78年10月17日秘臺廳㈠字第02061 號函所示見解，司法實務上亦有不採爭點效理論之見解；如依此見解，則本件亦得就笙詮公司是否為原告之實際交易對象另為判斷，而不受相關營業稅補稅判決之認定拘束。
㈡相關營業稅補稅判決固然認定原告對於笙詮公司非其實際交
易對象有疏於查證之過失，惟並未依司法院釋字第337 號解釋之意旨，就原告客觀上是否有虛報進項稅額之行為而導致漏稅結果之發生，以及原告主觀上對於違反行政法上義務之構成要件事實有無故意或過失加以認定，自不得依本條規定裁罰：
⒈按「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅
額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」司法院釋字第337 號解釋文著有明文。違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，經前開大法官解釋揭示綦詳。
⒉次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2 號判例著有明文。
⒊再按「行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。』所稱『故意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之『明知』、『預見』等認識範圍，原則上均以『違反行政法上義務之構成要件事實』為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。」法務部101 年6 月20日法律字第10100049220 號函（下稱法務部100 年函釋）著有明文。準此，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而行為人主觀上是否有故意或過失，則應以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準。
⒋原告於笙詮公司各工作完成之階段，依約開立支票給付工
程款，上揭支票亦已由笙詮公司背書存入其公司銀行帳戶並兌現，且無回流至原告之情形，顯見原告已依法支付承攬報酬及進項稅額。且原告與笙詮公司訂立合約NO.2470、NO.1186 、NO.2470-1 、NO.1657 、NO.2470-2 ，合約價總金額共計19,497,939元，實際施作價格及實際支付總金額共計22,343,992元，此亦有應付工程款及付款支票一覽表可稽。此與笙詮公司蓋用公司大小印鑑章之「建國工程股份有限公司領款簽收單」之總計金額22,343,992元，恰正相符，顯見原告已將其應付之進項稅額包含於承攬報酬中，並以禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票支付與開立憑證者笙詮公司，且無資金回流之情況，依法即得申報扣除，而無逃漏稅捐之行為。據此，原告已將其應付之進項稅額包含於承攬報酬中，依法即得申報扣除，而無「虛報」情事，不符合營業稅法第51條第1 項第7 款之「虛報」，是原告並無稅款繳納義務之違反。從而，依據前揭釋字第33 7號解釋及最高行政法院39年判字第2 號判例之意旨，自應由被告證明原告有逃漏稅捐之行為並因而發生漏稅結果之事實。如不能證明違法事實之存在，其處罰即不得認為合法。
⒌依前揭司法院釋字第337號解釋及法務部100年函釋之意旨
，被告如欲依營業稅法第51條第1項第5款對原告處以裁罰者，必須客觀上原告有虛報進項稅額之行為，以及有漏稅結果之發生；主觀上則須原告對於「虛報進項稅額之行為」以及「漏稅結果之發生」等違反行政法上義務之構成要件事實有故意或過失者，始足當之。惟相關營業稅補稅判決所認定者，係原告對於笙詮公司並非其之實際交易對象有疏於查證之過失，而非對於原告主觀上對於「虛報進項稅額之行為」以及「漏稅結果之發生」等違反行政法上義務之構成要件事實有無故意或過失加以認定。原告既有實際交易進貨事實，並已將其進貨時依法應繳納之進項稅額包含於給付予笙詮公司之承攬報酬中，是就原告而言，其主觀上即不可能「明知未繳納進項稅額，而有意虛報進項稅額」，從而並不構成漏稅罰之「故意」。又就「原告對於漏稅結果是否認識」而言，原告之締約及交易對象笙詮公司是否已經依法繳納營業稅，實非原告所「應注意」，亦非原告所「能注意」者。從而，原告對於「客觀上不存在之漏稅結果」，自亦不具有「應注意、能注意而不注意」之過失。據此，即不能認被告之裁罰符合行政罰法第7條之規定，而科以原告漏稅罰之責。從而，系爭裁罰處分難認符合司法院釋字第337 號解釋及法務部100 年函釋所示之判斷標準，其處罰即不能認為合法。
㈢本件原告有進貨事實為被告所不爭，依原告與笙詮公司間之
締約過程以觀，均足以證明原告信賴笙詮公司為其實際交易對象，且已按一般營業常規於簽訂契約時確實核對相對人之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之憑證。是縱令笙詮公司並非原告之實際交易對象者，亦應認原告取具笙詮公司所開立之憑證，已盡一般商業往來應注意事項，並無過失：
⒈按「諸原告所開立予至崑公司系爭15紙支票，均係以抬頭
、禁止背書轉讓之方式，且經查該15紙支票並無資金回流情事，況原告於本院前審主張其與至崑公司接洽買賣事宜，為求慎重，請該公司提供公司執照、營利事業登記證及營業稅申請書等證件，以證明該公司係合法經營，並如期報繳稅款。足認原告就其與至崑交易，已盡一般商業往來應注意事項。」、「原告主張其於交易過程中均已善盡一般之注意及責任，採購原料過程，悉按一般營業常規除於簽訂買賣合約時確予核對賣方之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之進項憑證外，亦將交貨後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，且所支付之價款均已包含應付之『進項稅額』在內，對於本件向元淞公司採購亦同，過程除於簽訂買賣合約時確予核對賣方（元淞公司）之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之憑證外，亦將交易後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款，該貨款支票經元淞公司領取並經背書後依序兌領等語，並提出被告不爭之此有買賣合約、統一發票、價款支票影本及銀行存款往來明細表附卷可稽。……原告主張其為本件交易過程為：⑴原告採購部門尋找之砂石供應商為自稱係元淞公司之業務代表。⑵經按一般營業常規詢查後即與該元淞公司簽訂『砂石買賣合約』。⑶所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司之統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款。故本件進貨交易是時，原告所得查悉之『實際銷貨營業人』即為該元淞公司，而該公司當時亦均依法申報繳納營業稅，原告實已善盡注意之責，並不知元淞公司為『虛設行號』，無逃漏營業稅之行為，堪可採信。」分別為本院92年訴更一字第83號判決所明揭，更為最高行政法院95年判字第645 號判決所確認、本院89年訴字第
147 號判決亦同其意旨。⒉準此，依上開實務見解，進貨營業人於締約前，如已按一
般營業常規請求銷售之營利事業提供公司執照、營利事業登記證及營業稅申請書等證件，確認該公司係合法經營並如期報繳稅款，並核對該公司資料以期勿取得非直接出賣人之憑證者，即應認進貨營業人已盡一般商業往來注意事項，而不得認其對於實際交易對象之查證有注意義務之違反。
⒊依原告與笙詮公司簽訂系爭工程承攬合約之過程以觀，原
告與笙詮公司締約前，即請笙詮公司提供經濟部公司執照、臺北市政府營利事業登記證及營業稅申報書等證件，由是可見原告與笙詮公司締約前，首先確認笙詮公司為一合法經營之公司，並確認笙詮公司已合法報繳稅款後，始與笙詮公司締結系爭土方工程之工程承攬合約。據此，依前揭實務見解，原告於締約時已盡一般商業往來之注意，而無注意義務之違反。
⒋依證人陳鵬雲於99年6月8日本院庭訊時證稱：「工程的機
器與挖土機都是笙詮公司的，我沒有機器可以承作，契約也是笙詮公司與建國公司簽的，實際上是笙詮公司承包來的，確實是笙詮公司做的，機器、人工都是笙詮公司派的」（詳筆錄第3頁第10~13行）等語；又笙詮公司負責人潘文菊於本院101年9月19日庭訊時證稱：「笙詮的這個章應該是便章，下面國葆的章是我的，我確實有接這個案子……」（詳筆錄第2頁第18~19行）、「這個案子是透過陳先生引進的，這個契約書上的負責人名字不是我簽的，但是我有跟原告請款。我承認這契約確有其事。」（詳筆錄第
2 頁，倒數第2～4行）、「這合約我有認同，是一個陳先生引進的，也有帶我去公司……」（詳筆錄第4 頁，倒數第7行）、「我同意這合約」（詳筆錄第4頁倒數第1 行）、「原告訴訟代理人問：這工程是笙詮公司做的嗎？證人潘文菊：是」等語（詳筆錄第4 頁第4～7行），由前開陳鵬雲與笙詮公司負責人潘文菊之證言可知，陳鵬雲與原告從事交易時，均係以笙詮公司之名義為之，而非以自己名義為之，且笙詮公司之負責人亦承認原告與笙詮公司間之契約，是原告與笙詮公司間確實存在工程承攬之法律關係，當屬無疑。又民法上有所謂「代理」或「使者」之制度，前者係由代理人以本人名義代為或代受意思表示，而直接對本人發生法律效力；後者則容許使者代替本人「傳達」意思表示，此兩種制度均容許本人或法人之代表人不必親為法律行為。據此，被告僅以「依上開證言，原告與笙詮公司簽約時，應非由笙詮公司之負責人親為」，即認為原告有疏於查證之過失，顯非可採。
⒌依據笙詮公司負責人潘文菊於本院101年9月19日庭訊時證
稱：「有，我有跟原告請款。」（詳筆錄第2頁倒數第4行）、「我去他們總公司請款，他拿支票給我。」（詳筆錄第3頁第7行）等語可知，笙詮公司負責人曾親臨原告總公司請款，從而，亦可見原告確係認笙詮公司為其交易對象，否則笙詮公司負責人潘文菊即無從向原告請款。再依據證人陳鵬雲於99年6月8日本院庭訊時證稱：「（原告訴訟代理人）為何錢是由證人領的？（證人陳鵬雲）因為是我介紹的。支票抬頭有指名，所以我就幫忙領取，笙詮公司也知道我幫忙領取的款項（原告訴訟代理人）所以是笙詮公司蓋章請證人幫忙領取支票的款項？（證人陳鵬雲）是的（被告訴訟代理人）……（證人陳鵬雲）有領到票，我就拿給笙詮公司蓋印章」，可知笙詮公司知悉且同意由陳鵬雲領款，且陳鵬雲向原告領款時均表明係幫忙笙詮公司領款，並非以自己名義向笙詮公司請款；又原告開立支票之抬頭亦係載明笙詮公司為受款人，均可證原告以笙詮公司為其實際交易對象，是原告就價款之支付，亦已盡一般商業往來之注意，而無注意義務之違反。
⒍退步言之，倘若笙詮公司並非原告之實際交易對象者，然
於系爭土方工程結束如此多年後，證人陳鵬雲與證人潘文菊對於「原告之實際交易對象係笙詮公司」之證言仍屬一致，原告如何可能得知笙詮公司並非其實際交易對象？是應認原告對笙詮公司之查證無何注意義務之違反，並無過失可言。
⒎綜上，依目前實務見解，就系爭土方工程原告對於價款之
支付，亦難謂有何應注意、能注意而不注意之過失可言。㈣依原告與笙詮公司間之履約過程以觀，倘依據交易雙方接觸
與交涉之頻繁程度，進貨營業人越來越確信交易對象即是開立發票之營業人，且整個契約也都圓滿履行完畢時，依目前最高行政法院實務見解，應認原告向取具笙詮公司所開立之憑證者，已盡一般商業往來應注意事項，並無過失：
⒈按「台朔公司在整個磋商（包括對砂石品質之檢查及評估
）、訂約及履約（包括退貨及補貨）過程中，不斷與自稱為營航公司職員之自然人有接觸及交涉，此等接觸與交涉之頻繁程度，足以使台朔公司誤信營航公司為其真實交易之對象。」「事實上在本案中，台朔公司除了未查證『代表營航公司出面磋商、締約及履約自然人之法律上代理或代表權限』，以及『營航公司法律上之營業處所』外，其餘與締約及履行有關之經濟實質事項（例如『事前對砂石合法來源與品質之檢查』、『對自稱為營航公司代理人之自然人履約能力之調查』、『對交貨後之貨品檢查義務，以及退貨與補貨之交涉』等等，見原判決之事實認定）均有仔細查證，整個契約也均圓滿履行完畢，則台朔公司隨著交易之踐行越來越確信交易對象即是營航公司，並在此不斷強化之信賴基礎下，對價款及實質稅款之支付，即難謂有何『應注意並能注意而不注意』之過失情事（台朔公司無漏稅故意更屬當然）」最高行政法院101年度判字第9
6 號判決闡釋甚詳。據此，倘依據交易雙方接觸與交涉之頻繁程度，進貨營業人越來越確信交易對象即是開立發票之營業人，且整個契約也都圓滿履行完畢時，如開立憑證者並非進貨營業人之實際交易對象時，即不應認進貨營業人有何「應注意、能注意而不注意」之過失。
⒉就原告與笙詮公司之履約過程觀之，笙詮公司於施工過程
，亦依約實際進行承攬之工程，然因工地現場基地土壤液化等情況，以及污泥處理問題，致笙詮公司施工成本增加，雙方就契約之履行發生歧異，因而產生後續法律糾紛，此有90年3 月26日笙詮公司向原告提出之陳情書與虧損計算表、笙詮公司於90年4 月10日提出請求給付上揭虧損之補貼款之書面、90年4 月25日原告函覆笙詮公司有關補貼款事宜、90年5月4日元誠法律事務所代笙詮公司發予原告請求給付補貼款與損害賠償之律師函（元字第504 號）、90年5月22日原告函覆元誠法律事務所、90年7月13日原告與笙詮公司同意以1,500,000 元解決兩造紛爭之切結書等雙方來往書面可稽。顯見雙方於簽立有關土方工程之承攬契約後，於90年間就承攬工程之進行，因地質不良及污泥處理等因素導致笙詮公司之施工成本高出預估，但在原告之保證下仍完成約定之承攬工程，就嗣後因承攬報酬與所生損害等糾紛，雙方亦已循私法途徑解決。從上開原告與笙詮公司之所有往來文件中，原告皆係以笙詮公司為其實際交易對象，訴外人元誠法律事務所發予原告請求補貼之律師函，亦係代表笙詮公司為之，是可證原告主觀上均係以「笙詮公司」為相對人，其公司負責人亦均為「潘文菊」；另從工程施作情形以及處理法律紛爭之交涉與接觸等情，可知原告信賴笙詮公司為其實際交易對象之基礎不斷被強化，且最終交易亦已圓滿履行完畢，在此情況下，依最高行政法院101 年度判字第96號判決意旨，縱令笙詮公司並非原告之實際交易對象，而原告取具笙詮公司所開立憑證申報扣抵銷項稅額者，亦不應認為原告對價款及實質稅款之支付，有何應注意、能注意而不注意之過失。
⒊證人陳鵬雲於99年6月8日本院庭訊時證稱：「工程的機器
與挖土機都是笙詮公司的，我沒有機器可以承作，契約也是笙詮公司與建國公司簽的，實際上是笙詮公司承包來的，確實是笙詮公司做的，機器、人工都是笙詮公司派的」（詳筆錄第3 頁第10～13行）。據此，由於訴外人陳鵬雲均表示笙詮公司為原告之實際交易對象，且一切工程亦已順利圓滿完成，是縱令笙詮公司並非原告之實際交易對象者，亦難以期待原告對「笙詮公司非其實際交易對象一事」產生任何懷疑。
㈤依原告與笙詮公司間之締約、履約及支付價款之過程以觀，
可知原告就實際交易對象之查證，均已盡一般商業往來注意事項，並無過失；惟被告僅以交易中之些許瑕疵，全然否定上開原告與笙詮公司於交易中不斷接觸或交涉之所有交易事證，遽予認定原告有疏於查證之過失者，已違反行政程序法第9條之有利不利一律注意之客觀性義務：
⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之
情形，一律注意」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別著有明文。準此，行政機關對於人民負有有利不利一律注意之客觀性義務。
⒉次按「依票據法第144條準用同法第30條第2項及第139 條
第3 項規定，記載受款人名稱並禁止背書轉讓且劃有平行線之支票，應於受款人之帳戶提示付款，不得背書轉讓，發票人簽發此種票據之目的，除為保留其對執票人之抗辯權外，並藉以避免與受款人以外之人發生票據關係，使受款人必可領取該票款」「記載受款人名稱並禁止背書轉讓且劃有平行線之支票應於受款人之帳戶提示付款不得背書轉讓，此觀票據法第144條、第30條第2項之規定即明，發票人簽發此種票據之目的，除為保留其對執票人之抗辯權外，並為防止遺失，或免為他人盜領，使受款人必可領取該票款，倘若可由第三人加蓋受款人之印章而於第三人之帳戶內提示付款，則發票人之目的，無由達成，亦與立法本旨相背。」「記載受款人姓名或商號並禁止背書轉讓之票據，既不得轉讓，僅得對該受款人付款，則付款人自應於票據受款人之帳戶支付，或核對受款人之身分證明文件，證明確係受款人提示無訛後，始得付款。發票人簽發此種票據之目的，除為保留其對受款人之抗辯權外，並藉以避免與受款人以外之人發生票據關係。倘若可由第三人加蓋受款人之印章而於第三人之帳戶內提示付款，則發票人記載禁止背書之目的，無由達成，顯與立法之本旨相違」等，為最高法院93年度臺上字第1909號判決、92年度臺上字第373 號判決及87年度臺上字第1756號判決分別明白揭示。準此，於記載受款人及禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票之情形，付款人應於受款人之帳戶提示付款，而不得在受款人以外之第三人帳戶提示付款，且發票人之所以簽發記載受款人名稱並禁止背書轉讓且劃有平行線之支票，其目的之一在於限制僅有受款人可直接領取該票款，是此種票據無法由第三人加蓋受款人印章而於第三人之帳戶內提示付款。
⒊被告所以認為原告對於實際交易對象之查證有疏於查證之
過失，不外以「原告提示之工程合約書、切結書、承攬商安全衛生工作書、工作場所環境危害告知單及授權書，立合約人為笙詮公司，印章卻為『笙銓』公司，明顯不符。」「原告提示笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名『笙筌』實業有限公司，負責人：『潘文蘭』，印章為笙詮公司及潘文菊，亦有未合」等語，即認定原告對於取自非實際交易對象所開立憑證有過失。
⒋惟系爭陳情書之印文為「笙『銓』公司」，由於該等印文
為篆體，非現行通用之字體，且兩者篆體字型極為相似，依一般人對篆體字型辨識能力，原告實難於簽約時有充分能力得辨識印文有誤，故非可歸責於原告。另，陳情書係笙詮公司所提供，原告無法亦無從置喙笙詮公司所提出文件之正確性。況從原告與笙詮公司從締約、工程施作情形以及在締約時處理法律紛爭之交涉與接觸等情，可認原告信賴笙詮公司為其實際交易對象之基礎不斷被強化，且最終交易亦已圓滿履行完畢，是顯見縱令契約在形式上有些許瑕疵，並不影響契約之效力及整個契約之履行。從而，被告僅以一份笙詮公司誤繕公司署名及公司負責人姓名之陳情書，即全然否定上開原告與笙詮公司於交易中不斷接觸或交涉之所有交易事實以及所有留存之交易文件，遽予認定原告有疏於查證之過失，實難謂與行政機關之「有利不利一律注意」之客觀性義務無違。於此種情況下，認為原告有違反對於實際交易對象之查證義務者，顯然係課以原告過高之注意及查證義務。
⒌被告又以「查原告與笙詮公司簽訂之承攬合約，已明確記
載笙詮公司領款印鑑之樣式，惟依原告提示之領款簽收單，其領款印鑑之樣式與合約所載之樣式並不相符，縱原告支付給笙詮公司之支票有『受款人笙詮公司』之抬頭，且支票正面蓋有『禁止背書轉讓』字樣，惟於交付支票時，卻漏未核對領款印鑑是否相符，自有過失責任」云云。惟領款簽收單之目的在於受款人表明其確有受領系爭支票，而不得向原告重複請款，原告既然已以記載笙詮公司為受款人之禁止背書轉讓之平行線支票支付於系爭工程款，依最高法院93年度臺上字第1909號判決、92年度臺上字第37
3 號判決及87年度臺上字第1756號判決之意旨，可知原告主觀意思在於限制僅有受款人可直接領取該票款，且付款人應於受款人之帳戶提示付款，而不得在受款人以外之第三人帳戶提示付款，因此縱令領款印鑑之樣式與合約所載之樣式並不相符，亦不影響原告對於笙詮公司之付款。據此，被告主張原告漏未核對領款印鑑是否相符，自有過失責任者，顯非可採。
㈥依目前最高行政法院之見解，以營業人對於實際交易對象未
盡查證義務為由，否准進貨營業人以非實際交易對象所開立憑證申報扣抵銷項稅額後，另處以漏稅罰者，實與比例原則相違：
⒈按「首先必須意識到，在民事法上，有關契約當事人之認
定，從代理法制採取顯名原則（民法第103 條規定參照）之觀點言之，原則上是採形式外觀認定原則，就算在冒名締約之情形，契約當事人為冒用他人名義者，而非被冒用姓名者，但只要所締結之契約沒有被撤銷，事後又被圓滿履行完畢，即無再由民事法介入之必要。其背後的考量是：在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保經濟資源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整體福利，對社會具有極其重大之價值。因此只要交易在心甘情願的情況完成，國家公部門即應加以鼓勵，至少不應再予干涉。」「但基於營業稅稽徵作業之需求（營業稅在性質上為消費稅，但基於稽徵便利性之考量，原則上改採加值型稅制之設計），以各階段之銷售人為納稅義務人，就其加值部分課稅，同時為確保前後進、銷項之對應關係，以利勾稽查證，而有防杜憑證跳開憑證之公共利益存在，而為維護此等公共利益，進而課予進貨方營業人查證銷售方交易相對人身分之公法上義務。」「然而此等公法上義務之課予，卻會使在市場交易之當事人負擔額外之查證義務，進而升高人民在交易過程中之交易成本，降低交易數量，導致經濟上之無謂損失發生。因此其注意義務內容不能無限上綱，應有合理界限，特別在漏稅違章之認定，更需特別慎重，只要有事前有對銷售方之信譽及履約能力有所查證，並對出面代表締約自然人之代理權限有基本之掌握……並對履約過程保有完整之施作與領款紀錄，即應認其已盡查證交易相對人身分之注意義務。」最高行政法院101 年度判字第520 號判決所著有明文。
⒉次按「以『表見代理』為標準，來決定納稅義務人對交易
相對人身分之查證義務界限，本來即是法院就對立價值為權衡後所為之判準，此等判準之實施雖然得以維護國家稅捐利益，但卻是以『增加人民管理成本，降低交易數量，擴張經濟上之無謂損失』為代價，人民並因此負擔額外之公法義務，故其適用範圍應僅及於本稅之部分，而不及於漏稅故意或過失之判斷……再從『比例原則』言之，行政措施所使用之手段必須『有助於目的之達成』（有效性原則）、『是多種手段中造成侵犯程度最小之手段』（必要性原則或損害最小原則）與『手段所侵犯之利益與目的達成之利益相比較，彼此相當』（相當性原則）。則基於營業稅制前後勾稽之制度設計，課予人民查證交易當事人真實身分之義務，並在當事人不予查證時，認其取得之進項憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款之規定不得扣抵，因此使其受到補徵對應本稅之不利益，已足達成『維持營業稅制前後勾稽機制』之行政目的，此時若再以人民未盡法律權限之查證義務，不顧人民已對交易經濟實質事項之適當作為，而課予具有懲處非難性質之漏稅罰，既有悖於『比例原則』中之『必要性原則』，也難謂與『相當性原則』無衝突。」最高行政法院101 年度判字第96號判決所闡釋綦詳。
⒊承前2 則最高行政法院判決意旨可知，營業稅法基於稽徵
便利性之考量，為確保營業稅之勾稽查核，而課以進貨方營業人查證銷售方交易相對人身分之公法上義務，係增加人民之管理成本，並使人民因此負擔額外之公法上義務，故查證義務之範圍應有合理界限，不得無限上綱；又其適用範圍應僅及於本稅之部分，而不及於漏稅故意或過失之判斷；此外，如人民未盡其查證義務，否准其據以扣抵銷項稅額，應已足以達成「維持營業稅制前後勾稽機制」之行政目的，而不應再課予具有懲處非難性質之漏稅罰，否則恐有違反比例原則之虞。
⒋本件原告於交易中均已符合我國實務見解關於查證義務之
規範要求，而不應認為原告有過失，已如前述。惟縱令認為笙詮公司實非原告之實際交易對象，且原告支付工程價款及稅款予笙詮公司實有疏於查證時，亦其法律效果亦應僅限於對原告補徵稅款，即已足以達成維持營業稅進項與銷項相互勾稽之稽徵目的，而不應對原告裁處具有非難性質之漏稅罰，否則，無異以事後之觀點，強令未能握有調查權之人民於交易當時代替稽徵機關進行調查，而與比例原則相違。
㈦退步言之，縱令本件應對原告課以漏稅罰者，亦應依行政罰法第18條審酌原告應受責難之程度而為裁罰：
⒈按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條所明定。本條第
1 項乃係規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。是行政秩序罰係屬行政裁量事項，行政機關固得於法律授權範圍內，決定「是否」及「如何」就法律效果部份行使裁量權。稅捐機關在審酌裁量罰鍰金額時，均須符合行政罰法第18條規定應審酌之要素。換言之，稽徵機關於確定人民有違反公法上義務之行為，並具有故意或過失等主觀責任條件後，就其行政罰之科處，至少應考量違反義務之行為人客觀行為所生影響及其主觀上應受責難之程度，而為適當之裁量。不能僅由單一因素或標準，即決定罰鍰額度之多少。
⒉次按「財政部訂有『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
』之行政規則，做為各級稅捐機關辦理違章案件之裁量基準，但該裁量基準偏重違章行為之直接外在不利結果，而『對違章行為對違章行為人造成之有利結果』與『違章行為人之主觀歸責要件』並未予以考量。因此該行政規則在解釋上，應視為各級稅捐機關為裁量時之起始參考點，參照該行政規則中所揭示『使用須知』4 之規範精神（即『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由』），進行個案調整。」為最高行政法院101 年度判字第60號判決所明揭。
⒊再按「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之
最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部於97年6月30日臺財稅字第09704530690號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）之使用須知（下稱稅務違章案件裁罰參考表使用須知）第4點所載明。
⒋依前開說明，倘認為原告有違反營業稅法第51條第1項第5
款之規定者，被告於個案中即應依行政罰法第18條之規定，考量原告虛報進項稅額客觀上所生之影響及其主觀上應受責難之程度：並參酌稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點，倘個案事實有違章情節較為輕微之情況，被告即應予以減輕其處罰，始屬合義務裁量。而非認定原告行為構成營業稅法第51條各款之構成要件後，即一律依照稅務違章案件裁罰參考表所訂之數額予以不具差別性的適用。⒌據此，如認為原告有違反營業稅法第51條第1項第5款之規
定者，綜觀以下事實，亦應認為原告違章事實情節輕微，而應予以酌減裁罰，始屬合義務裁量：
⑴縱令笙詮公司非原告之實際交易相對人，原告就系爭交
易並非全無盡其查證義務，且其所盡之查證義務，遠已超過一般公司行號進行商業交易時所需之注意義務。⑵原告已依法支付承攬報酬及進項稅額，並無資金回流之
情況，然原告已繳納之進項稅額卻不得扣抵銷項稅額；更甚者，對於已經繳納之進項稅額，原告又再補繳一次。如再予以處罰，對於原告之處分即屬過重，不符責罰相當原則。
⑶原告向來合法繳稅，實無向非實際進貨交易對象取具發票之違章動機。
⒍從而，縱令原告構成虛報進項稅額之情事者，其裁罰相較
於明知交易相對人係屬虛設行號之個案或單純買賣發票而虛報進項稅額之案例，絕不應等同視之。被告於本件僅以「審酌訴願人未於裁罰處分核定前補繳稅款等情」而認原告之裁罰處分應按所漏稅額1,063,999 元處1 倍罰鍰1,063,999 元者，顯係僅考量「違章行為之直接外在不利結果」，而未審酌原告主觀上動機及過失應受責難之程度，其未依行政罰法第18條規定，而有裁量怠惰情事，即有違誤。
㈧原告有進貨事實且原告係自實際銷貨對象取得發票，應有適
用營業稅法第51條第2 項之可能，故應由被告查明調查本案是否符合處罰之要件：
⒈按「（第1 項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：
……五、虛報進項稅額者。……（第2 項）納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」100年1月26日公布之營業稅法第51條定有明文。
⒉次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務」行政程序法第36條及行政訴訟法第164第1項分別定有明文。
⒊準此，納稅義務人依本條規定得免予處罰者，必須「有進
貨事實」、「憑證係由實際銷貨之營利事業所交付」及「實際交付之營利事業已依法補稅處罰」等要件。惟於稽徵程序中，稽徵機關負有職權調查發現客觀真實之義務，且應對有利及不利人民之事項一律注意，是就原告是否符合本條免罰要件，亦不得以原告未盡協力義務而致其無從審認為由，免除其職權調查義務。
⒋原告於89年9月至90年6月有進貨事實，此為被告所不爭之
事實。惟因裁罰權係由稽徵機關所發動，就原告實際交易相對人是否已受處罰一事，被告知之甚詳，被告享有裁罰資訊的取得權或執有裁罰處分的文書。是原告主張其自實際銷貨對象笙詮公司取得發票，承上條文意旨，被告即應依職權調查原告所主張之笙詮公司是否已被補稅處罰；如稽徵機關認笙詮公司非原告之實際交易相對人者，自應就其所認定之實際交易相對人查明是否有適用營業稅法第51條第2 項之可能等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠原告於89年9月至90年6月間進貨，取具非實際交易對象笙詮
公司開立之統一發票銷售額合計21,279,993元，核定補徵營業稅額1,063,999 元，業經相關營業稅補稅判決駁回原告之訴確定在案，上開判決均肯認「笙詮公司非原告系爭交易之實際對象」，且原告於本院原判決所提出之證明，亦於上述判決中提出，並無新訴訟資料，均不足以推翻上開確定判決之判斷基礎。
㈡按符合營業稅法第51條第2項免罰之規定須具備3項要件：⒈
查明確有進貨事實。⒉該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付。⒊實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者。原告雖確有進貨事實，惟笙詮公司並非原告之實際交易對象，被告已提出相當之證據，並經最高行政法院100 年度判字第1598號及1599號判決所肯認。而本件真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有原告最清楚，交易之書面資料又是由原告作成，完全由其掌握，原告迄未舉證證明實際銷貨之營利事業為何人，致被告無從查明實際銷貨之營利事業是否已依法處罰，本件尚無營業稅法第51條第2 項規定免罰之適用。
㈢原告提示笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名「笙筌」實
業有限公司，負責人：「潘文蘭」，印章為笙詮公司及潘文菊，亦有未合；而依訴外人潘文菊於本院原判決準備程序時證稱：「（問：這合約是他們簽好後你才看到的？）對，但我同意這合約。」「（問：請提示原證10的建國工程與笙詮公司的合約，請問證人有沒有看過這合約，並且在合約上有協助用印？）笙詮的這個章應該是便章……但我沒有看過這合約書。」依上開證言，原告與笙詮公司簽約時，應非由笙詮公司之負責人親為，惟究係何人所為？原告迄今仍未說明；又原告提示之工程合約書、切結書、承攬商安全衛生工作承諾書、工作場所環境危害因素告知單及授權書，立合約書人為笙詮公司，印章卻為笙（全全）公司，明顯不符；另原告提示笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名「笙筌」實業有限公司，負責人：「潘文蘭」，印章為笙詮公司及潘文菊，亦有未合，且參以原告訴訟代理人99年5 月4 日於本院99年訴字第520 號事件準備程序中稱：「……原告是上市公司，合作對象由何人接洽的，並不是那麼在意，主要在意的是對象有無蓋大小章。」亦足證原告對於實際交易對象為何，容有疏於查證，自有過失。
㈣原告與笙詮公司簽訂之工程承攬合約，已明確記載笙詮公司
領款印鑑之樣式，惟依原告提示之領款簽收單，其領款印鑑之樣式與合約所載之樣式並不相符，縱原告支付給笙詮公司之支票有「受款人笙詮公司」之抬頭，且支票正面蓋有「禁止背書轉讓」字樣，惟於交付支票時，卻漏未核對領款印鑑是否相符，自有過失責任。
㈤綜上，原告有查證笙詮公司是否為其實際交易對象之義務，
且原告為一上市公司，依其營業規模，應有能力從其與交易相對人之訂約、履約及付款過程等方面查證注意開立發票之笙詮公司是否為其實際交易對象之營業事實，詎竟未予注意，逕自取得非實際交易對象之笙詮公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，其有過失，且事證明確。從而，被告依營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,063,999元，即無違誤等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：最高行政法院院100年度判字第159
8 號確定判決所為「笙詮公司並非實際交易對象」之事實認定，對本件有無拘束力？原告虛報進項憑證有無故意或過失？原告有無營業稅法第51條第2 項免罰規定之適用？原處罰鍰有無裁量怠惰，違反比例原則？
五、本院判斷如下：㈠按「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，
應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第1 項、第2 項定有明文。本件上訴審廢棄判決以：
⒈於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之
違章事實是否存在之爭點為言詞辯論，則作成之判斷，於無顯然違背法令之情形下，對於其後裁罰處分爭執之訴訟，即生「爭點效」問題。因此，如以同一違章事實為前提之營業稅補稅處分，已經法院行言詞辯論，就違章事實之存否予以認定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該營業稅因漏稅裁罰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於違章事實之存否予以爭執，然此新事證須達足以推翻原判斷之程度；否則，在同一當事人就相同違章事實之存在與否，於請求撤銷裁罰處分之訴訟，當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張或判斷。最高行政法院100 年度判字第1598號判決，對於原告89年9 月至90年6 月營業稅事件，已就兩造主張之重要爭點即「笙詮公司是否為原告系爭交易之實際交易對象」，於理由中為實體判斷，認笙詮公司並非實際交易對象。依前所述，其後原告就同一系爭交易（即89年9 月至90年6 月間進貨），對被告裁罰處分部分提起行政訴訟，即生「爭點效」之問題。在此情形下，「笙詮公司是否為原告系爭交易之實際交易對象」，其舉證責任，不得再適用裁罰構成要件事實，應由裁罰機關舉證之原則，而應由原告提出足以推翻原判斷之證明，方得與本件補稅處分部分確定判決為不同之認定，即不得以被告未能舉證證明原告實際交易對象確非笙詮公司，而為被告不利之判斷。
⒉本院原判決認原告與笙詮公司間有交易之事實，已提出相
當之證據，主要係指原告工程款金額與系爭統一發票金額相符有關之事證（見原判決事實及理由伍本院之判斷：㈥部分），核此等事證，究其內容，尚不能推得系爭交易之實際交易對象確為開立統一發票之笙詮公司，即原告於本院原判決審理中所提出之新訴訟資料，並不足以推翻最高行政法院院100 年度判字第1598號確定判決所為「笙詮公司並非實際交易對象」之認定。
⒊本院原判決對於證人潘文菊證言、原告於原審所提出之工
程契約書、切結書承攬商安全衛生工作承諾書、工作場所環境危害因素告知單及授權書上所載之立約人為笙詮公司，其印章卻為「笙（全全）」公司之不一致情事，以及原告所提出之笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名「笙筌」實業有限公司，負責人「潘文蘭」，印章卻為「笙詮」公司及潘文菊此等不一致情事，暨原告與笙詮公司所簽訂之工程合約五約定之領款印鑑領款簽單之領款印章不一致等於原判決審理時已存在之事證，未於理由中說明其是否可採，亦未對上開事證之存在，對其所認原告虛報進項憑證，無故意、過失之事實，是否有影響，予以論述，尚有未對於當事人有利與不利之證據均予注意之判決不備理由情事；又本院原判決對於本件是否有營業稅法第51條第2項免為處罰之事實未予調查，亦有違誤等語。
⒋據上，本件上訴審廢棄判決廢棄本院原判決，有如上述，
其發回本院更為審理，依前揭規定，本院自應受上訴審廢棄判決之法律上判斷拘束，並依指示為本件之事實調查，應予敘明。
㈡次按「（第1 項）營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額
：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……（第2 項）納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1款、第51條及同法施行細則第52條第1 項所規定。又按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1 項定有明文。而按稅務違章案件裁罰參考表規定，違反營業稅法第51條第1 項第5 款規定，虛報進項稅額，而有進貨事實者，如其違章情形為「以業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。又按稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點規定：「……四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
……。」㈢經查：
⒈本件原告在原審所提之工程契約書、切結書、承攬商安全
衛生工作承諾書、工作場所環境危害因素告知單及授權書上所載之立約人均為笙詮公司，惟其印章卻為「笙（全全）」公司，已有不一致情事（見原處分卷第126-136 頁，本院卷第137-147 頁）；又原告所提笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名「笙筌」實業有限公司，負責人「潘文蘭」，其印章卻為「笙詮」公司及潘文菊，亦有不一致情形（見原處分卷第277 頁，本院卷第141 頁）；再者，原告與笙詮公司所簽訂之工程合約五約定之領款印鑑領款簽單之領款印章亦有不一致情形（見原處分卷第130 、332-
339 頁，本院卷第137 頁、第144-147 頁）。對此，原告僅稱本件系爭工程是訴外人陳雲鵬介紹，雙方簽約時係由原告出具契約書，交由陳雲鵬拿給笙詮公司蓋用大小章，之後再交給原告，就笙詮公司大小章部分，因為契約書是笙詮公司寄給原告，原告並未質疑此部分；且因工程很快進行，就原告立場而言，笙詮公司大小章不一致情形，並不影響系爭工程之施工等語（見本院卷第153 頁）。基上，足知原告與笙詮公司簽訂之系爭工程合約落款欄位，已經明載笙詮公司領款印鑑之樣式，原告自可循此確實核對笙詮公司領款印鑑之外觀，以杜紛爭。然依原告所提笙詮公司領款簽收單，其領款印鑑之樣式與系爭工程合約所載之樣式已不相符；又原告交付給笙詮公司之支票，其正面雖載有「受款人笙詮實業有限公司」之抬頭，並蓋有「禁止背書轉讓」之字樣，然其於交付支票之際，本應注意依系爭工程合約所載之笙詮公司領款印鑑之樣式為核對，並能注意，且無證據顯示其有不能注意情事，卻未就笙詮公司領款印鑑是否相符部分為核對，其自有應注意卻疏未注意之疏失責任甚明。原告主張笙詮公司大小章不一致情形，並不影響系爭工程之施工等語，並未針對其疏未檢視笙詮公司領款印鑑不一致情形為合理說明，尚未能據以免除其過失責任。
⒉次查，訴外人潘文菊（笙詮公司代表人）於本院原判決準
備程序時證稱：「（問：這合約是他們簽好後你才看到的？）對，但我同意這合約。」「（問：請提示原證10的建國工程與笙詮公司的合約，請問證人有沒有看過這合約，並且在合約上有協助用印？）笙詮的這個章應該是便章……但我沒有看過這合約書。」（見本院卷第128 -130頁）是知，原告與笙詮公司簽約時，並非由笙詮公司之代表人親為甚明，惟究係何人所為？原告固稱系爭工程合約均與由訴外人陳雲鵬接洽等語，然查，訴外人陳雲鵬並非笙詮公司代表人，亦非原告員工，原告既自承系爭工程係由訴外人陳雲鵬所介紹，且系爭工程合約書係交由訴外人陳雲鵬拿去給笙詮公司用印蓋公司大小章，自應注意查明訴外人陳雲鵬與笙詮公司之關係，而陳雲鵬並非笙詮公司員工為兩造所不爭；又審酌原告訴訟代理人於99年5 月4 日在本院99年訴字第520 號事件準備程序中陳稱：「……原告是上市公司，合作對象由何人接洽的，並不是那麼在意，主要在意的是對象有無蓋大小章。」（見本院卷第143 頁）足知其能注意查明實際締約對象卻未注意查明之疏失，更足說明原告對於系爭工程合約實際交易對象為何人，並未確實查證，其因而經上開上訴審廢棄判決確定部分既判力認定系爭工程合約實際交易對象非笙詮公司，自屬有據，致生本件違章，原告對此自難辭其咎，為有過失，而應受罰。原告主張本件系爭工程合約之實際交易對象縱非笙詮公司，但已盡查證之注意義務，自己並無故意或過失責任等云，既與上開調查之事證有忤，自屬無法憑採。
㈣至本件是否有營業稅法第51條第2 項免為處罰規定之事實？
按適用營業稅法第51條第2 項免罰規定之要件有三：⒈查明確有進貨事實。⒉該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付。⒊實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者。查原告雖有進貨事實，惟笙詮公司並非原告之實際交易對象，有如上述。
而本件系爭工程合約之實際交易對象為何人，原告應知之最稔，基於納稅義務人之協力義務，自應由原告提供該實際交易對象之資料以供查核，惟原告迄未舉證證明實際銷貨之營利事業為何人，致被告因欠缺客觀證據資料而無從查明實際銷貨之營利事業是否已依法處罰，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。是原告違背此項協力義務，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度之不利益結果，即應由原告承擔，揆諸上開適用營業稅法第51條第2 項免罰規定之要件⒊，本件自無營業稅法第51條第2 項規定免罰之適用。原告固訴稱被告應依職權調查原告所主張之笙詮公司是否已被補稅處罰，查明本件是否有適用營業稅法第51條第2 項之可能等語，然原告此項主張，忽略上開營業稅法第51條第2 項免罰規定之要件⒊所稱「實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者」，並非指已經上開確定判決所確認之笙詮公司（非原告實際交易對象），而係指原告實際交易對象而言，而此對象為何人，基於原告之協力義務，自應由原告指出該對象為何人，始有明確對象而得以查證是否已被補稅處罰，原告既未能盡協力義務指出該對象為何人，於欠缺實際調查對象之下，被告縱依職權調查，亦不克有功，原告容有忽視自己未盡協力義務，所致之不利益結果，應由原告承擔，其在此所訴，難謂有據，未能採取。
㈤原處罰鍰有無裁量怠惰，違反比例原則？查，財政部本於稅
捐稽徵主管機關之地位，就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重（故意或過失）及危害程度為整體性考量所訂頒之稅務違章案件裁罰參考表，係行政機關基於法律授權訂定之行政規則，以供下級機關於具體違章案件一體適用，以簡化執行個案之行政裁量，性質屬於行政程序法第159 條第2 項第2 款規定之行政規則，依同法第161 條規定，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。而按稅務違章案件裁罰參考表規定，違反營業稅法第51條第1 項第5 款規定，虛報進項稅額，而有進貨事實者，如其違章情形為「以營業稅法第19條第1 項第1 款至第
5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。乃財政部為配合營業稅法裁處罰鍰時，應審酌行政罰法第18條第1 項違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益之規定，而衡酌其違章情節（即，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者……），始訂定適當之不同裁罰倍數，即係於法律明定罰鍰之額度，依客觀、合理之認定，裁處合目的性之裁罰標準，避免下屬於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果，並未逾越母法之規定，原處分據以裁處，即於該範圍內參考裁罰標準，依據納稅義務人虛報之不同特性，違章情節輕重及應受責難之程度為考量；又查本件原告虛報之發票交易金額高達21,279,993元，作為進項憑證，申報扣抵稅額高達1,063,999 元，原告亦自承系爭工程係由訴外人陳雲鵬所介紹，系爭工程合約書係交由訴外人陳雲鵬拿去給笙詮公司用印蓋公司大小章，則本件系爭交易金額非低，原告亦非新設立公司，即應查明實際交易對象是否為笙詮公司，卻僅因訴外人陳雲鵬之介紹，暨僅認笙詮公司大小章，有如前述，則其違章情節情無可原，難謂輕微，而未符違稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點，所定個案事實有違章情節較為輕微，被告應予減輕處罰之情事。據此，原處分依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額由原處5 倍罰鍰，改處1 倍罰鍰1,063,999 元，並無不合，即已考量原告違章情節之輕重及其應受責難程度等因素，自難謂原處分有原告所稱裁量怠惰、違反比例原則可言。
㈥綜上，原告有查證笙詮公司是否為其實際交易對象之義務，
且原告為一上市公司，依其營業規模，應有能力從其與交易相對人之訂約、履約及付款過程等方面查證注意開立發票之笙詮公司是否為其實際交易對象之營業事實，詎竟未予注意，逕自取得非實際交易對象之笙詮公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，其有過失灼然。從而，被告依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰1,063,999 元，即無違誤。又原告請求傳訊原告系爭工程之工程師到庭作證，確認原告與笙詮公司之交易過程云云，然問及原告系爭工程之工程師係負責工程監工等事宜，如何說明原告與笙詮公司之交易過程？原告卻陳稱該工程師可以證明笙詮公司確實有施工事實等語（見本院卷第154 頁）。惟查，原告系爭工程確有施工事實，但其交易對象並非笙詮公司，亦即「笙詮公司是否為原告系爭交易之實際交易對象」已經相關營業稅補稅判決於理由中為實體判斷，認笙詮公司並非實際交易對象。依前所述，其後原告就同一系爭交易（即89年9 月至90年6 月間進貨），對被告裁罰處分部分提起行政訴訟，即生「爭點效」之問題。在此情形下，「笙詮公司是否為原告系爭交易之實際交易對象」，其舉證責任，不得再適用裁罰構成要件事實，應由裁罰機關舉證之原則，而應由原告提出足以推翻原判斷之證明，方得與本件補稅處分部分確定判決為不同之認定，即不得以被告未能舉證證明原告實際交易對象確非笙詮公司，而為被告不利之判斷。原告請求傳訊系爭工程之工程師到庭作證，原主張該證人足以確認原告與笙詮公司之交易過程云云，然經問及原告系爭工程之工程師係負責工程監工等事宜，如何說明原告與笙詮公司之交易過程？原告即改陳稱該工程師可以證明笙詮公司確實有施工事實等語，前後主張並不一致，則所陳系爭工程工程師可資證明「笙詮公司確實有施工事實」是否實在，已有疑義；另審諸原告均未曾於本件原核、復查及訴願程序、本院原判決或本件上訴發回前之訴訟程序，主張系爭工程之工程師可資證明笙詮公司確實有施工之事實，至本件最後一次準備程序，問及還有何證據調查時，始主張聲請傳訊系爭工程之工程師乙事，則其容有妨礙訴訟終結之情形，且審諸笙詮公司代表人即訴外人潘文菊在本院原判決準備程序時之證詞「（問：請提示原證10的建國工程與笙詮公司的合約，請問證人有沒有看過這合約，並且在合約上有協助用印？）笙詮的這個章應該是便章……但我沒有看過這合約書。」是連笙詮公司代表人均未曾見過系爭合約，且「笙詮公司非原告系爭交易之實際交易對象」之確定事實，業經判決確定，而有拘束力，難認原告準備程序終結前臨時聲請傳訊系爭工程在場工程師即可推翻原判斷之證明。從而，原告聲請傳訊系爭工程之工程師，目的在爭執已具拘束力之確定事實，原告既未說明該證人足以推翻原判斷之證明，並無傳訊必要，附此敘明。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳 鴻 斌
法 官 洪 遠 亮法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 林 俞 文