臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第78號104年5月28日辯論終結原 告 蘇文德
蘇純怡訴訟代理人 許美麗 律師
王彩又 律師張淑美 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 戴玉民
高明德上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，經本院以101 年度訴字第226 號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第361 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：被繼承人蘇木榮之遺產稅因遲未繳納，被告乃移送法務部行政執行署新竹行政執行處（現為法務部行政執行署新竹分署），強制執行拍賣繼承人之財產徵起稅款，原告係被繼承人蘇木榮之繼承人。嗣被告依最高行政法院95年度裁字第2168號裁定及本院另案93年度訴字第2123號判決意旨，以民國97年7 月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅新臺幣（下同）158,690,429 元，致產生遺產稅款溢繳應予退還之情形，被告所屬新竹市分局（下稱新竹分局）以民國100 年1 月7日北區國稅竹市一字第1000000881號書函（下稱新竹分局10
0 年1 月7 日函）檢送繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表，通知原告等繼承人，略以「……案關應退稅款131,440,020 元，其中9,270,247 元及1,480,276 元分別經……辦妥抵繳被繼承人蘇陳素遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247 元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276 元在案，餘120,689,49
7 元俟繼承人等確認無訛，續行辦理退稅相關事宜。」等語。原告於100 年3 月28日申請依個別繼承人繳納之比例計算，退還溢納稅款及法定利息，嗣以被告迄未就其請求作成處分（新竹分局嗣於100 年6 月1 日以北區國稅竹市一字第0000000000A 號書函《下稱新竹分局100 年6 月1 日函》檢附重行計算應退稅款之受款人明細表予原告），提起訴願，經訴願決定「本部臺灣省北區國稅局應於收到訴願決定書之次日起2 個月內作成行政處分。」新竹分局遂依該決定意旨，以100 年11月24日以北區國稅竹市一字第1000008992號函（下稱新竹分局100 年11月24日函）檢送第OF0000000 號票面金額129,453,818 元之退稅支票予繼承人之一蘇繼鴻。原告不服，提起依個別繼承人繳納之比例計算退還之給付訴訟，經本院以101 年度訴字第226 號為「被告應給付原告蘇文德新臺幣16,500,441元、原告蘇純怡新臺幣787,299 元暨法定利息。」之判決（下稱原判決），被告不服，聲明上訴，嗣經最高行政法院以102 年度判字第361 號判決，廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、原告提起本件訴訟，並無重複起訴：
（一）查原告並未委任或授權蘇繼棟或其他繼承人以原告之名義起訴或為訴訟行為，亦未選定蘇繼棟為訴訟當事人，蘇繼棟或其他繼承人雖以原告之名義於98年間，向鈞院提起98年度訴字第960 號撤銷訴訟（案經最高行政法院廢棄發回，現由鈞院100 年度訴更一字第122 號審理中），並依行政訴訟法第196 條規定，併行請求回復原狀，而返還不當得利，惟此係屬無權代理，原告曾對繼承人蘇繼棟提起偽造文書告訴，雖經不起訴處分，惟臺灣新竹地方法院檢察署檢察官不起訴處分理由亦認為蘇繼棟未就個別之法律行為徵詢原告之意見或取得原告之明確授權，並認定：「蘇文德、蘇純怡嗣後分別於民國90年、92年間滿20歲而成年，而有獨立之行為能力，故蘇莊寶貴於告訴人2 人尚未成年時基於法定代理人之地位所為之授權效力，是否仍延續至告訴人2 人成年後，已非無疑…」（詳原證1 ），是以原告既未委任或授權蘇繼棟或其他繼承人起訴或為任何法律行為，原告自始非鈞院98年度訴字第960 號撤銷訴訟之當事人，原告提起本件訴訟自無行政訴訟法第107 條第1項第7 款重複起訴之適用。至於98年度訴字第960 號撤銷訴訟，是否合法起訴、能否補正，則非原告所能置喙。
（二）按溢繳之稅款及罰鍰，若係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對稽徵機關請求退還之公法上請求權，自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。查繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院釋字第385 號解釋無關，是稽徵機關將繼承人之一所繳稅款返還其他繼承人，自不生清償之效力，此有最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨足為參照。查原告提起本件訴訟係針對被告強制執行原告個人固有財產以抵繳遺產稅，經被告於100 年6 月1 日以北區國稅竹市一字第0000000000A 號書函通知原告得以退稅一事（詳原證2 ），原告此部分請求與其他繼承人無關，亦與蘇繼棟等人起訴請求撤銷遺產稅核課之訴並非同一事件。至於在該訴併行請求回復原狀部分應僅限於公同共有遺產之部分及該案原告之固有財產部分，本件原告並非該案之原告，渠等自無代理本件原告併行請求之權，該部分請求之程序上自非合法，本不應禁止本件原告提起本件訴訟，故本件訴訟不涉及重複起訴之禁止。
二、又按「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」行政訴訟法第196 條固定有明文，惟行政訴訟法第196 條所規定之「回復原狀請求權」，係指在撤銷行政處分之時，原告有請求行政機關排除因該已執行之行政處分所造成的直接且仍繼續存在的事實結果之權，本件遺產稅經執行（含原告個人固有財產被執行部分）者為92年所為之重核復查決定，而非97年所為之復查決定，97年復查決定並未經執行，是以蘇繼棟等人對被告97年之復查決定向鈞院提起98年度訴字第960 號撤銷訴訟，並無法依行政訴訟法第196 條併為請求回復原狀，蘇繼棟等人於該訴訟合併請求回復原狀既與法定程序要件不符，是其回復原狀之請求，應屬起訴不合法，原告等人於本件請求被告退還溢繳稅額，當無「重複起訴」。又依鈞院100 年度訴更一字第122 號判決理由，認定行政訴訟法第196 條並非回復原狀請求權之法律基礎，蘇繼棟等人未具體表明有何實體法依據之請求權，支持其公法上結果除去請求權，是蘇繼棟等人起訴是否合法不無疑問，且本件原告請求退還溢繳稅額係因執行被告92年所為之課稅處分後，該溢繳稅款部分業經最高行政法院判決廢棄而確定，被告於97年重為較低稅額之核定處分，原告依法得請求退還以個別固有財產溢繳稅款之遺產稅款，是以本件訴訟請求之權利基礎為公法上不當得利返還請求權，核與蘇繼棟等人對97年核課處分之行政執行違法請求回復原狀無涉，既與前述請求權基礎非屬同一，自非同一事件，當無「重複起訴」之情形。
三、按財政部98年8 月28日台財稅字第09800233500 號函釋說明欄第三點明示「三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人」，是遺產稅係對個別繼承人之固有財產強制執行而徵起者，應退還各該繼承人，被告以全體繼承人為受款人開立退稅支票，於法無據，非屬合法清償。按被告既已依最高法院93年度判字第1037號判決意旨及財政部98年8 月28日台財稅字第09800233500 號函釋，本於職權查明強制執行個別繼承人固有財產充抵遺產稅款情形，並已計算各繳款人所應退還之數額，通知各繳款人，各繳款人自得分別對被告有獨立請求退還溢繳稅款之請求權，其他繳款人對其所應退還之數額有所爭執而與被告發生訟爭，自與原告無涉，原告依被告計算金額請求退還溢繳稅款，被告自應依法退還，並不能因其他繼承人以其自行計算之金額申請退還，即認原告應退還之數額尚無法確定，而拒絕退還溢繳稅款予原告。否則一旦繼承人中有一人以自行計算之金額申請退還，被告一方面認定其依最高行政法院判決意旨及財政部函釋規定所計算之金額無誤，而駁回其申請，復又對依被告計算金額申請退稅者主張因應退稅款有爭議，亦不得以被告計算金額申請退稅，如此不論是自行計算抑或是依被告計算之金額，皆無法請領退還溢繳稅款，將嚴重影響個別繼承人之退稅權益。
四、再者被告於鈞院100 年度訴更一字第122 號事件中，亦明確主張：「就（蘇繼棟等人）有無損害而言，依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，課稅處分經行政救濟變更而應予退還稅款者，應加計利息一併退還；按退稅係屬公法上不當得利之返還，又課稅處分之給付內容為金錢給付，是發生退稅時，稅捐機關依稅捐稽徵法第38條第2 項規定退還已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所受利益原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還，納稅義務人已回復原有財產狀況，自無損害可言。」依被告於該案主張其已依稅捐稽徵法第38條第2 項規定退還已納稅款，蘇木榮等人並無損害可言，惟何以被告至今未如該案之主張退還原告溢納稅款，竟尚誆稱蘇木榮之繼承人等並無損害。
五、又被告於102 年10月2 日庭呈之訴願書影本，係其他繼承人即蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇繼宗以其等自行計算結果，申請退還遺產稅之溢繳稅款，其等對個別繼承人所繳納之金額並無爭執，僅係認為應按應繼分計算退還稅，而經被告10
2 年8 月8 日北區國稅新竹營字第1020296148號函復，否准其申請，蘇繼棟、蘇繼鴻不服，遂向財政部提起訴願，對於個別繼承人所繳納之金額亦屬確定而無人爭執，並無被告所稱之個別繼承人對所繳納之金額尚有爭執，是蘇繼棟、蘇繼鴻行使各自不當得利返還請求權，並不影響原告之不當得利返還請求權，而應如何退還稅款既屬被告應依法行政之事項，被告怠為依規定退還各該繼承人，僅開立以全體繼承人為受款人之支票，並寄給未受全體繼承人委託之單一繼承人，另拒絕退還原告個別溢繳稅款，均於法無據，不生清償效力，況且前開支票亦經退還予被告，被告至今仍拒絕退還原告個別溢繳稅款等情。並聲明求為判決：１、被告應給付原告蘇文德16,500,441元及自92年6 月18日起至繕本送達止，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率按日加計之利息，暨繕本送達翌日起按年息百分之5 計算之法定利息。２、被告應給付原告蘇純怡787,299 元及自92年6 月18日起至繕本送達止，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率按日加計之利息，暨繕本送達翌日起按年息百分之5 計算之法定利息。３、訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正…七、當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者。」為行政訴訟法第5 條及107 條第1 項第7 款所明定。次按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」為稅捐稽徵法第38條第
2 項定有明文。再按「說明二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時依本部93年8 月30日台財稅字第09304535211 號令釋應退還予全體繼承人；惟繼承人間如未能協調以1 人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1 人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」「三、遺產稅係繼承人之連帶債務，如經個別繼承人以其固有財產繳納，依民法第281 條規定，得向其他繼承人請求償還各自應分擔部分，繼承人間有其內部法律關係，故全體繼承人已協議退稅款之受領人者，仍應依其協議辦理；本部98年8月28日台財稅字第09800233500 號函說明三所述按『個別繼承人繳納之比例』退還，係指全體繼承人未協調受領人之情形。」分別為財政部98年8 月28日及99年4 月28日台財稅字第09800233500 號及00000000000 號函所規定。
二、本件原告分別於100 年3 月28日及6 月13日具文向被告所屬新竹分局申請退還溢納稅款及法定利息，未獲退還，為維其權益，逕行提起訴願，經財政部100 年12月6 日台財訴字第10013512230 號訴願決定應於收到訴願決定之日起2 個月內作成行政處分，被告所屬新竹分局以北區國稅竹市一字第1000008998號函於100 年12月28日向繼承人代表蘇繼鴻送達國庫支票（金額包含應退稅款及加計利息）1 紙，受款人為繼承人全體，經蘇繼鴻親自簽收在案，同時以副本通知原告及其他繼承人，嗣蘇繼鴻以上開國庫支票無法兌領為由交付郵政單位擲返被告所屬新竹分局，被告所屬新竹分局多次函請繼承人前來洽領，迄今無人出面領取國庫支票，特以101 年
4 月5 日北區國稅竹市一字第1010000777號函知原告及其他繼承人，洽領上開國庫支票，並且若對上開國庫支票之開立若有不服，應於收到上開函文翌日起30日內，依訴願法第56條及58條第1 項規定提起訴願，迄今亦無人提起訴願，此為原告所不爭。本件被告所屬新竹分局已依訴願決定意旨，於
2 個月內另為處分在案，合先敘明。
三、被繼承人蘇木榮遺產稅經被告核定應納稅額393,613,965 元，繼承人不服，申經復查、訴願及迭次行政訴訟、重核復查決定等程序，被告依撤銷決定意旨重核復查決定並變更核定應納稅額329,552,042 元，案經鈞院以系爭農地、公設保留地及夫妻剩餘財產差額分配請求權（因法律變更）等部分判決撤銷發回被告調查事證並重為處分，嗣被告97年7 月16日以北區國稅法二第0000000000號重核復查決定追認夫妻剩餘財產差額分配請求權等，致生溢繳稅款131,440,020 元，本件原告蘇文德、蘇純怡併同其他繼承人就案關遺產稅核課案件仍表不服，續行行政訴訟外，並同時申請退還應退稅款，被告所屬新竹分局依據財政部98年8 月28日及99年4 月28日台財稅字第09800233500 號及第00000000000 號函規定（下稱98年函、99年函），對於稅額因重核復查決定變更減少部分，依法辦理退稅。
四、本件被告所屬新竹分局依財政部98年函、99年函規定意旨，多次函請全體繼承人共同協調指定退稅款之受領人，俾憑開立國庫支票，惟未獲全體繼承人協力出具指定退稅款受領人之書面文件及個別繼承人提供案關遺產稅徵起稅款之資料，遂派員至執行機關（現為法務部行政執行署新竹分署）查抄強制執行個別繼承人固有財產充抵遺產稅稅款情形，按個別繼承人繳納（強制執行充抵遺產稅稅款）之比例計算各繳款人之應退稅請求權金額，製作「個別繼承人繳納稅款」及「各繳款人之應退稅款」明細表各l 紙，多次函請各受款人確認及提示未重複受償切結書未果，期間繼承人等除迭次聲明對溢繳稅款之退還與各繳款人金額異議，同時陸續主張以該繳稅款抵繳其他國稅與地價稅欠稅金額，案經被告所屬新竹分局併同受理後，全案溢繳稅款扣除前開抵繳欠稅款之餘額（至100 年5 月13日止）115,209,700 元，重新計算及製作個別繼承人之應退稅款明細表，再次函知全體繼承人，依前開函釋意旨請各受款人確認及提示未重複受償切結書，俾憑開立國庫支票在案。本件案關繼承人計16人，其中原告雖於
100 年6 月13日單獨具名提示未重複受償切結書，然仍併同另11人（合計13人）以100 年6 月3 日申請書聲明略以：因強制執行而拍賣蘇文德及蘇繼棟2 人之不動產繳納本案滯欠遺產稅款部分，應單獨向原不動產所有人單獨給付，否則不生清償效力等語，餘3 人未查復任何意見，顯見多數繼承人（13人含原告2 人）對被告就該溢繳稅額按個別繼承人繳納比例計算各繳款人之應退稅請求權金額猶表異議，且皆未提示「未重複受償切結書」以善盡協力義務。原告對被告所屬新竹分局開立系爭國庫支票猶表不服，主張被告所屬新竹分局既就個別繼承人得請求之溢繳稅款數額已計算清楚，卻以全體繼承人為受款人開立退稅支票，乃推託之詞且不生清償效力云云，予續行行政訴訟，經鈞院101 年度訴字第226 號判決「被告應給付原告人蘇文德新臺幣16,500,441元及原告蘇純怡新臺幣787,299 元暨法定利息。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，依法提起上訴，經最高行政法院102 年度判案第361 號判決咯以：「原審未依行政訴訟法第125 條規定職權調查事實及行使闡明義務，自有適用上開規定不當之違誤，上訴人據予指摘，自屬有理。又因本件事實尚待原審另為調查，本院無法逕行判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院。」將原判決廢棄，發回鈞院。
五、案關蘇木榮遺產稅核課之撤銷訴訟，因繼承人不服經由鈞院96年度訴字第960 號審理，該案原告（含本件原告）已以被告所屬新竹分局移送執行蘇木榮繼承人之財產有逾應繳稅款之情事，依行政訴訟法第196 條規定，併行請求被告所屬新竹分局應回復原狀而返回不當執行之119,733,797 元，鈞院96年度訴字第960 號案以此部分起訴不合法而駁回，嗣經最高行政法院以100 年度判字第1163號判決廢棄發回，是此部分訴訟現由鈞院以100 年度訴更一字第122 號審理中，原告復提起本件訴訟，確有行政訴訟法第107 條第1 項第7 款重複起訴之情事，應予以裁定駁回。
六、第查本件案關其他繼承人蘇繼棟等4 人102 年1 月14日具文主張本件遺產稅應納稅款158,690,429 元及土地提存款60,744,596元（查實際充抵案關遺產稅金額為60,555,661元）扣除已辦妥地價稅抵繳6,960,073 元之餘額53,784,523元均按應繼分計算，列入各繼承人應負擔之租稅債務及提供給付之金額，分別予以加總合計金額為158,690,420 元（重核復查決定應納稅額為158,690,429 元，尾差9 元）以及273,832,
956 元，其中提供給付之金額273,832,956 元查與被告所屬新竹分局依查抄資料製作「蘇木榮遺產稅繼承人繳納稅款計算明細表」查對結果290,126,936 元，兩者明顯未符（詳如上訴答辯原證一，蘇木榮遺產稅個別繼承人退稅金額不同意見明細表），查差異數16,293,980元係已辦妥地價稅、蘇陳素遺產稅等抵繳金額16,293,977元（尾差3 元），渠等主張將連帶影響本件原告退稅款金額，各繼承人之繳納比例仍有亟待釐清之餘地。另表列不當得利返還金額合計為149,161,569 元，亦與被告所屬新竹分局查得115,142,530 元不符。查本件依首揭規定應繳納比例退還各該繼承人，所謂繳納比例係以個別繼承人繳納金額除以全部已繳納金額之比例計算而得，因本件應退稅款總數依稅捐稽徵法第38條規定已然確定，個別繼承人繳納金額若有統計錯誤勢必牽動繳納比例之變動，直接影響案關繼承人之應退稅款，本件固有原告出具未重複受償切結書，然其他繼承人對本件遺產稅之個別給付金額之主張仍有異議，致本件個別繼承人對系爭遺產稅溢繳稅款之請求權處於難以辨認狀態；又繼承人間有其內部法律關係，被告自無法究明，勢將連帶影響其他繼承人（包含原告）之退稅金額，是以，被告所屬新竹分局尚無法僅單獨受理原告申請或出示未重複受償切結書，即以該2 人名義開立國庫支票，更何況其2 人對於退稅金額亦表異議，其有10
0 年6 月3 日申請書可稽。為顧及全體繼承人之權益，被告所屬新竹分局遂參照財政部98年8 月28日及93年8 月30日台財稅字第09304535211 號及第00000000000 號釋函，以全體繼承人為受款人，將應退稅款及加計利息總數開立國庫支票
l 紙，同時函知全體繼承人日後可持憑全體承人同意以l 人為受款人之同意書，依規定申請更正申請更證該支票之受款人，尚無違誤。
七、至「法定利息」部分，原告主張依稅捐稽徵法第28條第3 項之規定，「前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自期繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息，一併退還。」查稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，致有溢繳稅款，始有其適用，合先陳明。案關被繼承人蘇木榮遺產稅案件係重核復查決定變更應納稅額產生溢繳稅款情形，核屬稅捐稽徵法第38條第2 項規定適用，尚非認定事實錯誤，而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，顯非稅捐稽徵法第28條爭訟，之範疇，所訴核無足採。
八、基上論結，本件被繼承人蘇木榮遺產稅未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，經移送法務部行政執行署新竹分署（原為法務部行政執行署新竹執行處）強制執行徵起部分稅款，嗣因重核復查決定產生溢繳稅款，被告所屬新竹分局遂依據稅捐稽徵法第38條第2 項規定，自個別繼承人繳納案關稅款之日起，至100 年12月28日填發國庫支票之日止，按退稅金額115,142,530 元，依各年度1 月1 日郵政儲金l 年期定期儲金固定利率，按日加計利息15,962,782元（詳附件利息計算表）扣除利息扣繳稅款1,596,278 元之餘額，開立支票號碼OF0000000 ，面額129,509,034 元之國庫支票，一併退還，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告所屬新竹市分局10
0 年1 月7 日北區國稅竹市一字第1000000881號書函（原審卷第21至25頁）、財政部100 年12月6 日台財訴字第10013512230 號訴願決定（本院卷第37至38頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件是否為重複起訴？
二、原告請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，將溢繳稅款按比例退還原告，是否於法有據？
伍、本院之判斷：
甲、本件於原告請求被告給付金額於119,733,797 元範圍內，為重複起訴：
一、按當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107 條第1 項第7款 定有明文。學說上稱為重複起訴之禁止，其立法理由，在於節省當事人及法院之勞費，並避免一案數判及裁判相互矛盾牴觸。是以，原告起訴後，在其訴訟繫屬中，又就相同之訴訟標的及訴之聲明，對同一被告起訴，其起訴即屬不合法，應裁定駁回之。
二、相關案件歷程如下：
（一）緣被繼承人蘇木榮於民國81年7 月18日死亡，繼承人即其配偶蘇陳素（已於88年間死亡）等人向被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7 月16日辦理遺產稅申報，惟經被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131 元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額991,127,584 元、遺產淨額696,377,60
9 元，應納稅額393,613,965 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計816,679 元。繼承人蘇陳素（已於88年間死亡）等人不服，就( 一) 遺產總額－新竹市○○街○○○ 號房屋、臺北縣（現為新北市○○○○段○○○ ○號等61筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2 家股票價值；( 二) 農業用地扣除額；( 三) 未償債務扣除額；( 四) 生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項，申請復查，未獲變更，繼承人蘇陳素等人不服，提起訴願、再訴願，迭經財政部分別以88年4 月13日台財訴第000000000 號訴願決定、89年5 月15日台財訴第0000000000號訴願決定及90年9 月12日台財訴第0000000000號訴願決定，先後將關於坐落新竹縣○○鎮○○○段（下稱柯子湖段）1-3 地號等53筆土地及新竹縣竹北市○○○○段○○○○○號等2 筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市縣○段（下稱縣福段）296 地號等8 筆土地暨新竹縣竹北市縣○段（下稱縣華段）1064地號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤銷，著由被告另為處分。
被告依上開訴願決定撤銷意旨，合併重新審查結果，於92年2 月24日以北區國稅法第0000000000號重核復查決定，准予追認農業用地1 人繼承扣除額129,720,431 元、分配請求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,373 元，變更核定遺產淨額為589,607,737 元。繼承人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，繼承人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴而告確定在案。
（二）嗣被告依裁判意旨，於97年7 月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱被告97年7 月16日重核復查決定，其餘繼承人於此次重核復查程序加入為申請人），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658 元、變更核定農業用地扣除額136,224,602 元、分配請求權扣除額315,160,054 元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回，致生溢繳稅款131,440,020 元。蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗（嗣於99年12月27日死亡）、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君、蘇文德、蘇純怡等不服，就( 一) 柯子湖段1-3 地號等24筆土地、新竹市○○段（下稱民富段）1555、1562、1507（似為1570之誤）、1577、1586、1613地號土地6 筆及新竹市○○段（下稱福林段）712 地號土地，仍爭執有農業用地扣除額之適用；( 二) 分配請求權扣除額；( 三) 縣福段10
4 、169 、223 、259 、296 、340 、395 、407 地號及縣華段1064地號等9 筆土地（下稱縣福段等9 筆土地），仍爭執應依新市鎮開發條例列扣除額；（四）罰鍰；（五）免稅額、扣除額及稅率應適用84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；( 六) 吳淑美之納稅義務人身分；(
七)退稅等項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即被告97年7 月16日重核復查決定）罰鍰部分，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。蘇繼棟（蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等９人之被選定人）、蘇繼鴻（蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村林柏君等９人之被選定人）、蘇文德、蘇純怡等仍不服，提起行政訴訟（蘇文德、蘇純怡嗣主張並未選定蘇繼鴻、蘇繼棟為當事人，故伊2 人並非該案之起訴人，但仍應認定蘇文德、蘇純怡為該案之起訴人及上訴人，詳後），經本院98年度訴字第960 號判決（99年4 月22日言詞辯論終結）起訴一部不合法、一部無理由後，提起上訴。經最高行政法院100 年度判字第1163號判決將關於不合法駁回起訴暨該訴訟費用部分均廢棄發回臺北高等行政法院，並駁回其餘上訴（即就農業用地扣除額－民富段1555、1562、15
70、1577、1586、1613地號土地及福林段712 地號土地，暨縣福段等9 筆土地部分之爭執，合併請求命被上訴人對不當執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀處置，暨依行政訴訟法第199 條第1 項之規定，命被告賠償上訴人所受損害部分，發回臺北高等行政法院）。該廢棄發回部分經本院100 年度訴更一字第122 號案件審理中，蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗（已於99年12月27日死亡）、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等10人改選定蘇繼棟為被選定人（蘇文德、蘇純怡仍列為該案之起訴人），經本院100 年度訴更一字第122 號判決駁回起訴後，最高行政法院103 年度判字第197 號判決廢棄發回本院103 年度訴更二字第46號案件審理中。
（三）查本院100 年度訴更一字第122 號案件訴之聲明為：⒈訴願決定及原處分（97年7 月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定）除確定部分外，均撤銷。⒉被告就其已不當執行完畢119,733,797 元部分，為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被告自應賠償原告119,733,
797 元，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。……」，其中「訴之聲明⒉被告就其已不當執行完畢119,733,797 元部分，為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被告自應賠償原告119,733,79
7 元，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息」之部分，係沿用遭廢棄發回之本院98年度訴字第960 號判決（99年4 月22日言詞辯論終結）訴之聲明，其起訴在本件起訴（101 年2 月13日）之前，其起訴理由為：「……（三）有關依行政訴訟法第196 條規定，合併聲請於判決中命被告就其不當已執行完畢之部分，為回復原狀之必要處置，暨依同法第199 條規定，命被告賠償之部分：⒈本件被告係以個別繼承人之固有財產為強制執行，收取之不當得利款項，參最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨可知，被告依先後強制執行收取之款項，於應納稅額158,690,429 元部分，依上揭最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，係屬繼承人對於遺產稅之連帶債務。其餘強制執行收取個別繼承人財產部份之款項，係屬溢繳稅款之不當得利部分，依法被告就此部分，應為回復原狀，如不能回復原狀，被告即應負損害賠償（包含利息部分）。……⒊原告於前審對於本件遺產稅之課徵提起撤銷訴訟，合併請求命被告對不當執行完畢之119,733,797 元之部分為回復原狀或損害賠償（包括利息解約損失）之給付，起訴程序於法並無不合。且此不當執行完畢之119,733,797 元並非本件遺產稅之應納稅款，此部分業經撤銷重核確定，為兩造所不爭之事實。此部分係於92年12月30日不當執行原告蘇文德所有土地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積66平方公尺、新竹市○○段○○○○○號土地，面積90平方公尺；另於93年1 月9 日拍賣原告蘇文德所有土地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積17
1 平方公尺，及原告蘇繼棟所有房屋建物門牌新竹市○○里○○路○○○ 號，基地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積258 平方公尺、1847-1地號土地，面積7 平方公尺，及原告蘇繼棟所有房屋建物門牌新竹市○○里○○路○○○巷○○號，基地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積180平方公尺。並於94年7 月20日將原告蘇灼灼存於臺灣銀行新竹分行之公教人員養老給付18％優存存款金額1,595,50
0 元，每月利息23,933元，強制解約；即將部分繼承人三年期定存及股票投資等強制解約收取。亦為被告所不否認之事實。⒋本件原告合併請求命被告對不當執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀；若有不能回復原狀之情形，被告應以金錢為損害賠償（包括利息解約損失）……。
」，即請求就已執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀或以金錢為損害賠償（給全體起訴人，包括蘇文德、蘇純怡）之給付訴訟，本院100 年度訴更一字第122 號判決既經廢棄發回，由本院103 年度訴更二字第46號案件審理中，則本院103 年度訴更二字第46號案件之聲明已回復至本院100 年度訴更一字第122 號案件未判決前之狀態，故若本院103 年度訴更二字第46號案件起訴人主張為有理由，法院即應判決被告將應退稅之119,733,797 元部分返還（給付）予起訴人全體，而本件起訴日期為101 年2 月13日，原告訴之聲明係請求被告將新竹分局100 年11月24日函檢送予繼承人之一蘇繼鴻之第OF0000000 號票面金額129,453,818 元之退稅支票依原告溢繳比例計算退還（之給付訴訟），則就同一退稅事件，原告於本院103 年度訴更二字第46號案件，亦發回前之本院100 年度訴更一字第12
2 號案件、本院98年度訴字第960 號判決（99年4 月22日言詞辯論終結）中，訴之聲明主張被告應將退稅119,733,
797 元賠償（給付）予全體起訴人（包括本案原告蘇文德、蘇純怡），但在本件（101 年2 月13日起訴）中復要求被告給付部分退稅款給原告，即屬重複起訴。
（四）原告雖主張伊並未委任或授權蘇繼棟或其他繼承人以原告之名義起訴或為訴訟行為，亦未選定蘇繼棟為訴訟當事人，蘇繼棟或其他繼承人雖以原告之名義於98年間，向本院提起98年度訴字第960 號撤銷訴訟（業經最高行政法院廢棄發回，前經本院100 年度訴更一字第122 號判決），並依行政訴訟法第196 條規定，併行請求回復原狀或金錢賠償，而返還不當得利，惟此係屬無權代理，原告曾對繼承人蘇繼棟提起偽造文書告訴，雖經不起訴處分，惟臺灣新竹地方法院檢察署檢察官不起訴處分理由亦認為蘇繼棟未就個別之法律行為徵詢原告之意見或取得原告之明確授權，是以原告自始非本院98年度訴字第960 號撤銷訴訟之當事人，原告提起本件訴訟自無行政訴訟法第107 條第1 項第7 款重複起訴之適用云云，惟按「……系爭遺產稅事件，是由繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇文德、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷婷、蘇純怡、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等13人具狀共同起訴，並選定蘇繼棟及蘇繼鴻2 人為當事人（參前審法院98年度訴字第960 號卷一第41頁之起訴狀）。雖然其中蘇文德及蘇純怡於原審更審程序中，主張未選定蘇繼棟或其他繼承人為當事人，而對蘇繼棟提出刑事偽造文書之告訴，以否認該選定當事人書狀之真正，經臺灣新竹地方法院檢察署101 年度偵字第9406號不起訴處分書認為蘇繼棟未取得明確授權，程序顯有瑕疵，而有無權代理之情形，惟其主觀上應非基於偽造文書之犯意而為之等情在案（參原審卷一第236 頁），但渠等既未否認本件最初起訴狀之真正，則縱未選定蘇繼棟及蘇繼鴻2 人為當事人，亦不妨礙渠等為本件訴訟之原告，原判決以蘇文德及蘇純怡雖具狀陳明不同意成為本件原告（見原審卷第270 頁、第276 頁），然依行政訴訟法第39條第1 款規定，應認其他繼承人蘇繼棟等11人起訴之效力及於蘇文德、蘇純怡等語為由，將蘇文德及蘇純怡單獨列為原告，理由雖有不當，但結果尚無不合。經原審判決後，雖只有蘇繼棟及蘇繼鴻提起上訴，但依前揭規定及說明，其上訴效力應及於蘇文德、蘇純怡，合先敘明。」最高行政法院103 年度判字第197 號判決理由欄六（一）載有明文，可知蘇文德、蘇純怡未否認本院98年度訴字第960號案件最初起訴狀之真正，其縱未選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人，亦不妨礙為該件訴訟及發回後之本院100 年度訴更一字第122 號案件之原告，並亦為各該案件之上訴審判決效力所及，故原告（蘇文德、蘇純怡）既於前揭案件中請求被告應給付應退稅款119,733,797 元予全體起訴人（包含蘇文德、蘇純怡），其在本件中復請求被告將應退稅款之一部分給付予原告二人，在已提起之前案訴訟之範圍（119,733,797 元）內，即屬重複起訴，原告主張「就遺產稅額部分對於原告固須合一確定，惟對於經重核複查決定變更應納稅額，產生溢繳稅款情事，應如何處理，對於原告無須合一確定，是以其餘繼承人訴請回復原狀部分之效力不及於原告，原告並非重複起訴」云云，尚不足採，此部分其起訴即屬不合法，本應以裁定駁回之，但本院以更慎重之判決程序駁回之。
乙、超過119,733,797 元範圍，原告請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，將溢繳稅款按比例退還原告，於法無據：
一、按最高行政法院93年度判字第1037號判決固謂：「故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，……系爭溢繳之遺產稅，其中二六六、一三○元，係上訴人聲請法院強制執行被上訴人在花旗銀行之存款；另溢繳之罰鍰，其中九九、九八五元係由被上訴人繳納，此為兩造所不爭，上訴人於退還時自應返還予被上訴人」，乃指來自同一繼承人固有財產之溢繳款應全部返還於該溢繳繼承人者，若溢繳稅款來自不同繼承人之固有財產，且僅有一部溢繳款應退還時，仍應以固有財產溢繳之各繼承人為公法上不當得利返還請求權之債權人，且來自各繼承人之固有財產但不應退還之溢繳款，究應由各繼承人之固有財產如何分擔？應退稅之溢繳款應分別退還各繼承人多少金額？為各繼承人內部關係，在各繼承人未達成協議或未依民事途逕解決前，稅捐單位實無法擅自決定退款給各繼承人之比例，故若各溢繳繼承人間如未能協調以1 人為受款人代表時，稅捐機關得先開立以全體繼承人為受款人之全額退稅支票，若各溢繳繼承人無人爭執各自應退稅金額，則稅捐機關在個別申請人出具未重複受償之切結書後，可依該繼承人繳納之比例計算，個別退還予各繼承人。財政部98年8 月28日台財稅字第09800233500 號函稱：「……說明二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時依本部93年8 月30日台財稅字第0930453521
1 號令釋應退還予全體繼承人；惟繼承人間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1 人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按『個別繼承人繳納之比例計算』，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」，乃指個別繼承人雖無協議但亦不爭執個別退款金額之情形，若連帶債權人中已有人對個別退款金額提出爭執，則縱使一部分繼承人已提出未重複受償之切結書，但仍會影響其他繼承人之退款金額，此時稅捐機關即應待各繼承人達成協議或依民事途逕解決後，再依其比例個別退款。
二、本件原告於100 年度訴更一字第122 號案件中主張溢繳之稅款來自於「蘇文德之土地、蘇繼棟之房屋、基地、蘇灼灼之存款、部分繼承人三年期定存及股票投資等」，且新竹分局
100 年1 月7 日函略以「……案關應退稅款131,440,020 元，其中9,270,247 元及1,480,276 元分別經……辦妥抵繳被繼承人蘇陳素遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247 元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276 元在案，餘120,689,497 元俟繼承人等確認無訛，續行辦理退稅相關事宜。」等語，可知溢繳稅款來自不同繼承人之固有財產，且僅有一部溢繳款應予退還（並非以固有財產溢繳部分全部均退還），此與最高行政法院93年度判字第1037號判決之情形尚有不同，且前揭應退稅款中之9,270,247 元及1,480,276 元分別經抵繳被繼承人蘇陳素遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247 元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276 元，則前揭已抵繳之款項應由各溢繳繼承人之固有財產如何分擔？應退還各繼承人多少金額？為各繼承人之內部關係，而本件以固有財產溢繳稅款之繼承人計16人，其中原告雖於100 年6 月13日單獨具名提示未重複受償切結書，然仍併同另11人（合計13人）以100 年6 月3 日申請書聲明略以：因強制執行而拍賣蘇文德及蘇繼棟2 人之不動產繳納本案滯欠遺產稅款部分，應單獨向原不動產所有人單獨給付，否則不生清償效力等語，該申請書雖經原告100年6 月29日函說明並非原告授權，但其他11個溢繳繼承人顯然對被告所計算之個別應退稅金額表示爭執，是縱使原告曾提示「未重複受償切結書」，其請求被告於超過119,733,79
7 元範圍個別退款，仍無理由。
丙、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第107 條第1 項第7 款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳鴻斌法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
書記官 簡若芸