臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第83號102年12月5 日辯論終結原 告 陳玉治訴訟代理人 劉邦川 律師複代理人 賴怡雯 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7 月12日台財訴字第10100129230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1387號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院102 年度判字第
377 號判決廢棄發回更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年1 月27日持臺灣板橋地方法院三重簡易法庭（以下簡稱三重簡易庭）96年8 月30日核定之新北市五股區調解委員會（以下簡稱五股區調解委員會）調解書，至訴外人新北市政府稅捐稽徵處新莊分處（以下簡稱新莊稅稽分處）申報土地增值稅（納稅義務人為原告，承受人為訴外人陳玉虎，即原告之兄），經新莊稅稽分處通報被告本件是否涉及贈與情事，被告依查得資料以其涉有贈與情事，通知原告對臺北縣五股鄉（即現新北市○○區○○○○段成子寮小段32地號土地（下簡稱本件系爭土地）之移轉登記補報贈與稅，原告雖於期限內申報，惟申報贈與金額為新臺幣（下同）0 元，被告乃按查得資料核定本次贈與金額為7,098,497 元，加計本年度前次贈與金額為7,098, 497元，核定原告96年度贈與總額為14,196,994元、贈與淨額為13,086,994元，應納稅額為1,794,704 元。原告不服，申請復查，經被告101 年4 月13日北區國稅法二字第1010016359號復查決定未獲准變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院101 年度訴字第1387號判決駁回原告之訴（下稱前程序判決），原告不服，提起上訴。嗣經最高行政法院102 年度判字第377 號判決發回本院更為審理。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告於56年間與兄陳玉龍、陳玉虎合資購買新北市○○區○○○段成子寮小段22、22-5、22-6、22-10 、22-11 、22-13 、24-3、24-5、25、25-2、25-3、25-4地號土地（下簡稱系爭土地），登記原告名義。72年間，原告與陳玉虎以「凡上開土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，申請人保有持分三分之一權利」申請調解成立；嗣於96年8月間原告等人再申請調解成立，原告同意將原合資購買之土地持分各移轉1/3 持分登記予陳玉虎及陳玉龍名下，並返還登記予陳玉虎。再於99年間依96年調解內容辦理本件系爭土地應有部分三分之一登記名義變更，故本件並非無償贈與財產，應先敘明。
（二）原告同意將合資購買土地之登記名義返還予合資者，並依調解筆錄辦理移轉登記，與遺產及贈與稅法第5 條第6 款「二親等以內親屬間財產之買賣」規定不合，原處分核徵贈與稅於法無據，應予撤銷。本件原告與兄訴外人陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，登記原告名義，嗣經調解同意返還登記名義，並以調解移轉申報土地移轉現值，彼此間不存在買賣，從而，應不該當遺產及贈與稅法第5 條第6 款課徵贈與稅之事由，原處分核徵贈與稅於法無據，應予撤銷。被告引用行政程序法第116 條，主張將本件誤依遺產及贈與稅法第5 條第6 款核定之違法行政處分，轉換為依同法第4 條之贈與稅處分，其轉換主張因買賣或贈與之事實基礎有別、未依法給予當事人陳述意見之機會、未送達行政程序相對人……等，不符行政程序法第116 條實質及程序要件，故不生行政處分轉換之效力。惟被告自認原處分因事實認定錯誤而屬違法行政處分，則無疑問。
（三）原告同意將56年間合資購買土地之登記名義返還予合資者，乃合意終止信託契約、返還登記名義，並非遺產及贈與稅法第4 條應課徵贈與稅之贈與。
１、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第4 條第2 項規定，並參酌最高法院79年台上字第1663號、80年台上字第2650號、85年台上字第558 號民事裁判意旨，本件原告於56年間與兄訴外人陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，登記原告名義，有訴外人陳玉虎證言可稽（參本院102年10月11日勘驗筆錄）。96年8 月間，原告因認「該歸屬何人就該歸屬何人」，同意將合資購買土地持分移轉1/3登記予訴外人陳玉虎，並於99年間辦理登記名義變更。原告與訴外人陳玉虎間並非無償贈與財產，而是終止信託契約、返還登記名義。
２、原告雖因上開土地買賣時點距今已逾40年，未能尋得斯時買賣土地之資金證明文件，惟自經法院核定之台北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書記載「民國56年合資購買……土地，原辦過戶登記時僅有陳玉治一人名義……」等語，已足見諸兄弟合資購買土地、由原告出名登記之情節。又，78年6 月、94年8 、9 月間，上開土地部分經徵收，其徵收補償金皆由出名登記之原告具領後，各按1/3 比例分配予合資購買土地之訴外人陳玉龍、陳玉虎；96年11月補繳91年度至94年地價稅，亦係由出資者各負擔1/3 。倘認原告及訴外人陳玉龍、陳玉虎三人合資購地之事實為虛，殊難想像72年、78年、94年、96年之20多年來，所有文件皆載「56年合資購地」情節、所有權利義務皆按1/3 比例分配分擔之理由何在。
３、原告與訴外人陳玉龍、陳玉虎於信託法公布施行前合資購買土地，而由原告出名登記，雖未簽訂書面信託契約，但為便利土地管理、使用、變更，確有類似信託之約定，依前揭實務見解，乃屬有據。此亦上開土地部分經徵收時，由原告本於受託人之地位辦理領取補償金之手續，然後轉交( 分配) 陳玉龍、陳玉虎之原因。被告援引最高法院71年度台上字第2052號判決，否定與該案不同的其他信託財產移轉方式，邏輯誠有謬誤。
４、綜上，原告及訴外人陳玉龍、陳玉虎兄弟合資購地，約定將土地登記原告名義，由原告處理土地管理、使用、變更的程序問題，實際權利義務則各依1/3 比例享受負擔。後因兄弟皆屆高齡，經調解終止信託約定，由原告返還登記名義予訴外人陳玉龍、陳玉虎，且訴外人陳玉龍、陳玉虎則同意負擔相關程序費用。此回復合資購買財產之名義上歸屬的行為，與無償贈與財產無涉，不應課徵贈與稅。
（四）原告雖未能尋得距今已逾40年之資金證明文件，然尚有其他佐證足以綜合研判兄弟合資購地之事實。且信託當事人間得依信託關係主張，不受土地法第43條登記絕對效力之拘束。被告未依職權調查事證斟酌，原處分乃有瑕疵。按行政程序法第9 條、第36條、第40條、第43條規定，行政機關應依職權調查事實及證據，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽，並將其決定及理由告知當事人。信託人本於信託關係，得對受託人主張內部關係，不受土地登記絕對效力之拘束。行政機關不應以相對人未能提示早年共同出資之價金流程資料，即否定共同出資之事實，而應綜合其他事證作判斷。原告固未能尋得距今已逾40年之購買土地資金證明，惟自台北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書記載，已足見諸兄弟合資購買土地、登記原告名義之情節。且依鄉鎮市調解條例第27條第2項 規定，本件72年調解書、96年民調字第189 號調解筆錄、96年民調字第205 號調解筆錄均經法院依法核定，與民事判決有同一效力。又，上開72年調解書、96年調解筆錄記述合資購地之事實內容，並非兄弟間相互讓步之合意，而是關於原因事實之描述，其依調解或依判決，所載事實內容之真實性及效力並無任何差異。以原告為登記名義之約定，在合資之兄弟三人間，因未涉其他善意第三人，乃依內部信託關係請求，無保障善意信賴登記第三人的問題，故不受土地法第43條登記絕對效力之拘束。本件原告與訴外人陳玉龍、陳玉虎56年間合資購地之事實，迄據原告提出30年前記述合資購地事實之調解書、20多年前徵收補償之補償費具領書及近10年間的徵收補償款分配支票、切結書、調解筆錄、稅捐分擔證明文件等證據。被告僅以原告未能提出40多年前合資購地之資金流程、調解陳述之事實未經法院調查、切結書為私文書云云，斷然否定本件原告及訴外人陳玉龍、陳玉虎先後調解之陳述與事實一致、補償費具領書、切結書尚有斯時開立並兌現之支票相佐、稅捐負擔由三人平均分攤等事證，其作成核課贈與稅之處分，乃嫌速斷。
（五）被告核課贈與稅而未對課稅要件事實負舉證責任，其處分違法應予撤銷。本件原告與訴外人陳玉虎間，以調解移轉之登記原因，將合資購買之土地，回復登記為出資購買者之名義，有調解書調解結果內容可稽，原告自始無將自己財產無償給予他人之贈與情節，訴外人陳玉虎亦從未有允受贈與之任何表示。被告徒以不動產移轉之事實即核課贈與稅，卻未對原告、訴外人陳玉虎間是否存在贈與合意提出絲毫證明，又無視調解書明確記載之「……現登記對造人名下，原二造於56年合資購買，並已於72年五股鄉調解委員會以72調字第1518號案調解成立，並經法院核定確定權利在案，今為更明權利請求移轉所有權……」等語，參最高行政法院101 年判字第641 號判決意旨，被告核課贈與稅之原處分顯然違法錯誤，應予撤銷。
（六）原告與訴外人陳玉虎間土地登記名義變更並非贈與，本無申報贈與稅義務之可言，自無權利濫用情事。查，被告所舉最高行政法院95年度判字第74號判決乃針對「贈與契約成立後，於贈與稅已逾核課期間，並於贈與人死亡後，方主張該贈與為遺產之未償債務」者而言( 亦即，在贈與契約成立逾7 年，且贈與人死亡後，受贈人方請求將受贈財產自贈與人遺產排除，以求不納入遺產課徵遺產稅) ，與本件「返還合資購買土地之登記名義」並非贈與者，自始不同。本件原告與訴外人陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，登記原告名義，嗣為終止信託回復訴外人陳玉龍、陳玉虎名義而為土地移轉登記，並非無償贈與財產。原告既無遺產及贈與稅法第4 條第2 項以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之情事，自不生同法第24條，於贈與行為發生後30日內應申報贈與稅之問題。從而，與被告所引上開判決逾期申報贈與、濫用權利者，無一得相比附適用。此外，法律並未規定複數當事人必需一起作成調解。原告與二兄長分別針對相同及不同之數項主張作成調解，於法並無不合。72年間，訴外人陳玉虎以原告為對造人聲請調解，並非原告主動以訴外人陳玉虎為調解對象請求調解。斯時，訴外人陳玉龍並沒有聲請調解。原告僅與聲請調解之訴外人陳玉虎一人達成調解，乃屬當然。96年間，原告之二兄長未同時一起聲請與原告調解，且訴外人陳玉龍與原告尚有其他不動產因「65年辦理第一次登記時發生錯誤」之爭議，其等針對56年間合資購買之土地，成立內容不相衝突的調解結果，於法並無不合。
（七）退萬步言，倘認原告與訴外人陳玉虎間回復合資購買土地登記名義之行為為贈與，其贈與稅已逾越核課期間。按稅捐稽徵法第21條第1 、2 項、第22條規定，贈與稅之課徵係以「債權契約」為標的，贈與契約未於規定期間內申報贈與稅者，在申報期間屆滿之翌日起7 年之核課期間內未經發現者，不得再補稅處罰。本件原告與訴外人陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，並非贈與，已如前述。倘因原告未能提出40多年前之合資購地資金流程，即推定原告與訴外人陳玉虎間係贈與，則其贈與契約應成立於72年間，此參台北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書調解成立內容載有「……凡上開三筆土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，申請人保有持分三分之一權利」即明。原告因本無無償贈與財產乙事，亦未意識「權利由合資購地者保有」將被認定為贈與，以致於斯時未為贈與稅之申報。然原處分作成之99年5 月，早已超過72年間未申報贈與稅之7 年核課期間，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，應不得再補稅處罰。從而，被告核定補徵贈與稅為違法，原處分應予撤銷。另補充，被告另件就原告與訴外人陳玉龍間變更登記名義事件核課96年度贈與稅乙節，原告及訴外人陳玉龍因斯時不瞭解法律規定，不知該處分違法，逕持稅單繳清，並未於救濟期間內提起爭訟，惟祈被告於本案判決確定後，依職權查明，妥依行政程序法第117 條處理。
（八）綜上所述，訴願決定及原處分均違法，為此提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：
（一）經查原處分原依遺產及贈與稅法第5 條第6 款核課本件贈與稅，惟經最高行政法院判決，重行認定應依遺產及贈與稅法第4 條核課贈與稅，被告於本件行政訴訟更審時，重行檢視本件應屬遺產及贈與稅法第4 條之贈與，於本件準備程序庭時以原查依同法第5 條第6 款核課贈與，其所適用法條雖有差異，但結果並無不同，且轉換後並未產生更不利法律效果，依行政程序法第116 條之規定予以轉換，改依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，經核並無不合，請予維持。
（二）新北市○○區○○○段成子寮小段22、22-5、22-6、22-1
0 、22-11 、22-13 、24-3、24-5、25、25-2、25-3及25-4地號等12筆土地，部分重劃後為新北市○○區○○段○○○號土地，持分1/3 即本件系爭土地，為原告於56年1 月
17 日 以買賣方式取得，嗣訴外人陳玉虎憑改制前臺北縣五股鄉公所調解書即取得系爭土地，有其向改制前臺北縣稅捐稽徵處新莊分處申報土地移轉現值之申報書可稽及原告調解移轉新北市○○區○○段○○○號土地與訴外人陳玉虎之異動索引可稽，在訴外人陳玉虎未能提示資金流程以證其確與原告於56年間合資購地之情形下，被告認屬訴外人陳玉虎係無償取得，按移轉日公告土地現值核課原告對其贈與金額7,09 8,497元並無不合。
（三）經查另案被告核定原告贈與訴外人陳玉龍贈與稅總額7,098,497 元，應補稅額641,784 元，限繳日期為99年4 月25日至99年6 月25日止，原告業於99年4 月8 日繳清稅款並未於提出行政救濟，該案原告未依法申請復查而於99年7月26日告確定在案。有關原告主張請被告於本案判決確定後，就原告與陳玉龍之贈與稅事件，依職權查明妥依行政程序法第117 條處理乙節，經查本案判決僅對具體個案有拘束力，原告主張與陳玉龍間之贈與稅事件已確定在案如前述，非本件行政救濟範疇，併予陳明。
（四）本件被告以原告無償移轉系爭土地1/3 持分予訴外人陳玉虎，渠等未能就其主張合資購地之事實，提示相關資金流程供核，依行政法院36年度判字第16號判例，自不能認其主張之事實為真實。又渠等間之調解書未經實質審查，送經改制前臺灣板橋地方法院三重簡易庭法院核定，該法院亦採書面核定而未就合資購地之事實進行實質審查。是以，尚難認定原告合資購地持分三分之一為真；本件原告無償移轉系爭土地1/3 持分予訴外人陳玉虎，有土地異動索引查詢資料可稽，核屬贈與行為，另依其土地登記簿所載「發生日期為96年8 月30日」，是被告以96年8 月20日為本件贈與日並按移轉日公告土地現值核課贈與金額7,098,
497 元，經核並無不合，請予維持。
（五）原告主張其同意將合資購買土地之登記名義返還予合資者，並依調解筆錄辦理移轉登記，與遺產及贈與稅法第5 條第6 款「二親等以內親屬間財產之買賣」規定不合，原處分核徵贈與稅於法無據，應予撤銷乙節，參本院91年度訴字第3480號判決，本件原告憑五股區調解委員會調解書將其所有之系爭土地移轉予其兄（訴外人陳玉虎），主張係因合資購地關係而返還土地，惟未能提示合資購相關事證供核，原查原依遺產及贈與稅法第5 條第6 款核課贈與稅，嗣被告於行政訴訟更審時，重行檢視認屬本件應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，乃依行政程序法第11
6 條之規定予以轉換，已如前述，經核本件行政處分轉換於法有據且並無不合；另被告依行政程序法第103 條之規定，未予原告陳述意見之機會，並非無據，請予維持。另原告主張本件係合意終止契約、返還登記名義，並非遺產及贈與稅法第4 條之贈與乙節，查原告所提示72年調解書調解事項為「土地分配事件」，系爭土地自56年買賣登記原告名下，陳玉虎未曾擁有所有權，與最高法院71年台上字第2052號裁判意旨所示之信託本旨不符，原告主張信託，核不足核；次查原告迄今仍未能提示合資購相關事證供核，其主張移轉系爭土地係返還登記，亦不足採，又原告無償移轉系爭土地1/3 持分予陳玉虎，核屬遺產及贈與稅法第4 條所稱之贈與，其主張委無足採。
（六）查調解成立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未作實質審查，易言之，調解委員會並未就合資購地之事實及合資比例作實質審查，自不能以該調解書載有合資購地及保有持分三分之一權利字樣，即認定原告與其兄有合資購地之事實且合資購地之比例為三分之一；次查縱該調解書事後有經法院核定，與民事判決有同一效力，然僅係要求移轉系爭土地之效力，並不能證明原告與其兄合資購地各自持分即為三分之一。又原告雖提示徵收補償費按三分之一比例分配及地價稅按三分之一負擔之相關資料供核，惟當事人間財產之移轉與約定，為其經濟行為自由，且原告迄今未能提示出資購地持分各自為三分之一之具體事證供核，致無法勾稽查核，其主張仍非可採。
（七）經查系爭土地為原告於56年1 月17日以買賣方式取得，嗣陳玉虎憑五股區調解委員會調解書即取得系爭土地，有其向臺北縣稅捐稽徵處新莊分處申報土地移轉現值之申報書可稽及系爭土地之異動索引可稽，在陳玉虎未能提示資金流程以證其確與原告於56年間合資購地之情形下，被告認屬陳玉虎係無償取得，按移轉日公告土地現值核課原告對其贈與，已對課稅要件事實負舉證責任，已如前述，原告主張要無可採。
（八）有關原告主張其與陳玉虎間土地登記名義變更並非贈與，本無申報贈與稅義務之可言，自無權利濫用情事及本件權利確立日為72年7 月29日，本件核課贈與稅已逾核課期間等節，經查：
１、參照最高行政法院95年度判字第74號判決意旨，當事人依私法自治原則成立贈與契約，倘如長久不辦理移轉登記，致稅捐機關無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始出而主張核課期間已滿而免繳贈與稅，此種行徑顯然違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，自屬權利濫用之法律行為。本件原告於99年3 月24日申請移轉系爭土地1/3 持分予陳玉虎，而原因發生日為96年8 月30日，有土地登記申請書可稽，其卻主張權利確定日為72年7 月29日調解書成立之時，其長久不辦理移轉登記，致被告無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始出而主張核課期間已滿而免繳贈與稅，此種行徑違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，自與最高行政法院95年度判字第74號判決意旨相符，被告引用該判決及依民法第148 條之規定，認屬原告屬權利濫用之法律行為，並無不合。
２、原告於99年3 月24日申請移轉系爭土地1/3 持分予陳玉虎，原因發生日為96年8 月30日，有土地登記申請書可稽，原查核認贈與日為96年8 月30日與上揭判決意旨相符，又發函通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於99年5 月
4 日申報贈與稅，並自行填報本次贈與日期為96年8 月30日，原查於99年5 月20日核定本件贈與稅並合法送達原告，並未逾本件贈與稅核課期限，原告主張核不足採。
（九）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之聲明陳述同上，因此本件首要爭點乃系爭土地是否由原告與陳玉虎等人於56年間出資共同購買，而登記於原告名下？本件原告於99年間將系爭土地移轉予陳玉虎之實質原因關係為贈與？亦或履行原合資購買土地嗣後依調解約定，將陳玉虎出資購得之土地登記返還陳玉虎？
（一）本件涉訟爭執之法律：按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2項、第5 條第6 款前段及第10條定有明文。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附原處分卷可查，自足認為真實。
１、依土地登記簿謄本記載，原告於56年1 月23日以買賣方式取得新北市○○區○○○段成子寮小段22、22-5、22-6、22-10 、22-11 、22-13 、24-3、24-5、25、25-2、25-3、25-4地號土地（即系爭土地）所有權，應有部分三分之一，原處分卷第125 頁、第145-156 頁、第100 頁、第86頁系爭土地登記簿、土地謄本）。又上開土地中，新北市○○區○○○段成子寮小段22、24-3、25地號土地於98年12月18日因土地重劃，改編為新北市○○區○○段○○○號土地即本件系爭土地（詳本院卷第37頁）。
２、訴外人陳玉虎就本件系爭土地於72年間聲請調解，72年6月29日以臺北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書與原告達成調解，調解成立內容略以：1.申請人陳玉虎對造陳玉治於56年合資購○○○鄉○○○段○○○○段○○○○○號（面積0.0078公頃，持分三分之一）、25地號（面積0. 3424 公頃，持分三分之一）、22地號（面積0.4049公頃，持分三分之一）等三筆土地，原辦過戶登記時僅有陳玉治一人名義，申請人恐日久喪失權利，申請調解。2.對造人承認事實：上開三筆土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，申請人保有持分三分之一權利（詳原處分卷第
138 頁）。
３、96年8 月22日訴外人陳玉虎就本件系爭土地再向臺北縣五股鄉調解委員會聲請調解，並以96年民調字第0189號調解書與原告達成調解，調解成立內容略以：兩造就坐○○○鄉○○○段○○○○段原編24-3地號……原編25地號……原編22地號……等12筆土地，現登記對造人名下，原二造於56年合資購買，並已於72年五股鄉調解委員會72年調字第15 18 號調解書案調解成立，並經法院核定確定權利在案……對造人同意於96年12月31日以前將前開12筆土地之持分各移轉三分之一登記與聲請人名下，並交聲請人管有。移轉之有關增值稅及其他有關稅金、規費及代書費用均由聲請人負擔（原處分卷第139-140 頁）。該調解書於96年9 月17日經改制前臺灣板橋地方法院三重簡易庭核定（原處分卷第141 頁）。
４、訴外人陳玉虎於99年1 月27日持上開經改制前臺灣板橋地方法院三重簡易庭核定之五股區調解委員會96年8 月22日調解書，至臺北縣稅捐稽徵處新莊分處單獨申報土地移轉現值，並列原告為土地增值稅之納稅義務人（申報書詳原處分卷第52頁）。99年3 月24日原告移轉新北市○○區○○段○○○號土地（系爭土地）之應有部分三分之一與訴外人陳玉虎，登記原因為調解移轉（原處分卷第135頁）。
５、臺北縣稅捐稽徵處新莊分處以99年4 月19日北稅莊四字第0990015979號函通報被告有關陳玉虎於99年1 月27日憑臺北縣五股鄉調解委員會之調解書（96年民調字第0189號）單獨申報土地移轉現值一案，是否涉及贈與稅課徵（原處分卷第63頁）。經被告以99年4 月26日北區國稅新莊一字第0991010526號函，認原告於99年1 月27日移○○○鄉○○段○○○號土地予陳玉虎，涉及遺產及贈與稅法第5 條第
6 款以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅（原處分卷第50頁）。原告乃於99年5 月4 日申報贈與稅，並於「贈與總額」欄位載明「○○○鄉○○○段○○○○段○○○○○號等12筆土地，重劃○○○鄉○○段○○○號土地，為二造56年合資購買，經調解成立移轉登記案件，並非無償贈與」，並檢附前開調解書，申報贈與金額為0 元（原處分卷第44-47 頁）。嗣被告於99年5 月間，依遺產及贈與稅法第5 條第6 款（二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論），按贈與日（96年8 月30日）公告土地現值核定本次贈與7,098,497 元，加計本年度前次贈與7,098,49
7 元，應納稅額1,794,70 4元（核定通知書詳原處分卷第65-66 頁）。
６、78年6 月、94年8 、9 月間，系爭土地部分經徵收，其徵收補償金411,302 元、2,894,760 元，皆由出名登記之原告具領後，各按1/3 比例（即各137,101 元、964,920 元）分配予合資購買土地之陳玉龍、陳玉虎（詳本院101 年訴字第1387號卷第15頁至24頁之臺北縣政府函、償補費計算單、支票、補償費具領書、切結書）。
７、96年11月原告補繳系爭土地○○○鄉○○○段○○○○段
22、22-5、22-6、22-10 、22-11、22-13 、25、25-2、25-3、25-4地號，91年度至94年地價稅88,282元、88,282元、64,678元、123,202 元，合計共364,444 元。亦係由陳玉龍以支票121,481 元存入原告帳戶、陳玉虎交付現金121,481 元（詳本院10 1年訴字第1387號卷，第26頁至28頁被告函、原告申請書及存摺影本），即由原告與陳玉龍、陳玉虎等各支付上開土地之地價稅各三分之一。
８、又原告與訴外人陳玉龍（與原告陳玉虎為兄弟）成立臺北縣五股鄉調解委員會96年民調字第0205號調解書略以：兩造就…○○○鄉○○○段○○○○段原編24-3地號……原編25地號……原編22地號……等12筆土地，現登記對造（即本件原告）名下，原二造於56年合資購買，對造人於78年5 月25日曾立承諾書移轉所有其中三分之一予聲請人，但未辦理，……案經調解兩造同意下列條款：……3.對造人同意於96年12月31日以前將所有前開12筆土地之持分各移轉三分之一持分登記予聲請人名下，並交聲請人管有。移轉之有關增值稅及其他有關稅金、稅金及代書費用均由聲請人負擔（原處分卷第20-21 頁）。該調解書並經改制前臺灣板橋地方法院三重簡易庭核定在案。原告檢附96年民調字第0205號調解書申報贈與稅，申報贈與金額為0元（原處分卷第22-28 頁）。嗣99年4 月6 日被告核定原告贈與訴外人陳玉龍贈與稅總額7,098,497 元，應補稅額641,784 元，限繳日期為99年4 月25日至99年6 月25日止（核定通知書詳原處分卷第33-34 頁）。原告業於99年4 月
8 日繳清稅款並未於提出行政救濟（原處分卷第35頁），該案原告未依法申請復查而於99年7 月26日告確定在案。
五、查本件被告抗辯之課稅事實詳如事實概要欄記載，次查被告於前程序判決審理中，主張原處分法律依據為遺產及贈與稅法第5 條第6 款「二親等以內親屬間財產之買賣」視為贈與，嗣經最高行政法院102 年度判字第377 號判決發回本院更為審理，並指正系爭土地移轉經濟實質並非買賣後，被告亦認同上開見解，於本院本件審理時，在前開抗辯之課稅事實並未變動情況下，改稱課徵贈與稅之法律依據為遺產及贈與稅法第4 條第2 項，並主張依行政程序法第116 條之規定將原違法課稅處分轉換為本相同實質及程序要件之課稅處分，且未變動原處分之法律效果，經核並未違法。因此本件應以上開事實是否符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與課稅要件為審理中心，應先敘明。
六、查原處分認原告與陳玉虎於96年8 月間經新北（改制前臺灣板橋）地方法院三重簡易庭核定之「臺北縣五股鄉調解委員會96年民調字第0189號調解書」，為原告於96年8 月30日透過調解移轉土地予受贈人陳玉虎方式，無償贈與本件系爭土地應有部分三分之一予陳玉虎，並以原處分卷第135 頁、第
246 頁等登記簿謄本為惟一證據。然：
（一）依據司法院釋字第420 號解釋及第537 號解釋意旨，當事人間財產之移轉，於契約自由之原則下，所產生之私法效果，原則上應予以尊重，惟當事人間所為經濟行為所生之租稅效果，即應衡酌該經濟行為實質之意義，依實質課稅之公平原則予以認定。如稅捐稽徵機關對於當事人間財產有移轉行為，已為客觀上之舉證，且對於該移轉經濟事實合於課稅之要件，能有合理之認定時，納稅義務人自有提出相關事證，以供查證之協力義務。至具體之經濟事實是否符合稅法上之課稅要件，則應依證據實質認定。因此本件訟爭贈與稅案件，稅捐稽徵機關即被告仍應就兩造經法院核定之調解書，證明實質上屬贈與行為之客觀舉證證明之責任。
（二）經查本件原處分認定原告與陳玉虎間並無合資贈買系爭土地惟一證據，即是依土地登記簿謄本記載，系爭土地於移轉應有部分三分之一予陳玉虎前，始終登記為原告單獨所有。然查本件原告99年間將系爭土地移轉予陳玉虎之實質原因關係原告主張為返還原出資之調解，被告則主張贈與。然按實質原因關係之認定，本屬債權債務關係之認定，更難免涉及登記原因外之事實，自不得僅因系爭土地登記名義人為原告，即當然否定原告主張陳玉虎亦為合資購買人之主張（參照最高行政法院102 年度判字第377 號判決理由之發回意旨）。準此，本件被告提出之事證（主要為土地登記簿謄本），客觀上並不足證明系爭土地登記原告為所有權人之實質原因事實即為原告單獨所有之經濟活動，自無從據而推知本件有贈與之情事，故本件被告本未提出積極證據證明系爭土地為原告一人所有而於96年間贈與予陳玉虎之贈與事實。至被告抗辯另案核定訴外人陳玉龍贈與稅，命原告補稅案件，乃因該案陳玉龍自行繳納贈與稅，故原告未提出行政救濟，故被告執該案認亦足為積極證明原告與本件受贈人間有贈與云云，自無理由。
（三）被告抗辯原告未提示56年1 月23日與陳玉虎等人合資購買系爭土地之相關契約及資金流程供核，自難認合資購地及渠等持分各三分之一之情為真實云云，然查陳玉虎於本院履勘時作證略以：系爭土地使用原告名義購買，但買入價金是原告、陳玉龍和證人一起出的，所以嗣後始有填寫調解書（原告確認系爭土地為三人合購買，並同意將三分之一部分移轉予陳玉虎）；而購買系爭土地資金因時間久遠，已拿不出當時共同出資的證據，而且證人3 兄弟當初也沒有要求原告寫資金簽收條，當時3 兄弟做生意，登記原告一人名較方便，且原打算將購買系爭土地後，馬上將出賣，所以才沒有登記3 兄弟名義。又因系爭土地是用原告名義購買，但價金是原告、陳玉龍和證人共同出資，所以才會填寫包含72年6 月29日以改制前臺北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書及96年8 月22日改制前臺北縣五股鄉調解委員會96年民調字第0189號調解書等調解書等語明確，核與原告主張系爭土地是原告兄弟三人合資購買，僅登記原告名下等語相符，因此原告主張系爭土地雖登記原告名下，但實質原因關係為原告兄弟3 人合資購買，而約定以原告為登記之所有權人等語相符，堪認為真實。並非無據。
（四）次查原告主張系爭土地56年1 月23日由原告、陳玉虎等3兄弟合資購買，而以信託或借名契約方式登記於原告名下等事實，詳如上述，核與本件72年6 月29日改制前臺北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書記載調解原因事實：「……原辦過戶登記時僅有陳玉治一人名義，申請人恐日久喪失權利，申請調解。」及96年8 月22日改制前臺北縣五股鄉調解委員會96年民調字第0189號調解書之調解原因事實：「……等12筆土地，現登記對造人名下，原二造於56年合資購買，並已於72年五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書案調解成立，並經法院核定確定權利在案……對造人同意於96年12月31日以前將前開12筆土地之持分各移轉三分之一登記與聲請人名下，並交聲請人管有」等記載完全相同，核與原告主張系爭土地於56年間購買時，僅是借名登記或信託登記於其名義下，本件移轉僅是將原屬陳玉虎所有之土地返還等語相符，此外原告上開主張復提出78年6 月、94年8 、9 月間，系爭土地部分經徵收，原告將徵收補償金分配予合資購買土地之陳玉龍、陳玉虎，及96年11月原告補繳部分土地91年度至94年地價稅，由陳玉龍、陳玉虎分別分擔三分之一之支票及存摺影本等可查。因此原告主張系爭土地購買時，乃由兄弟3 人合資，以信託或借名登記方式登記為原告一人名下，本件原告依具判決效力之調解筆錄移轉系爭土地三分之一予陳玉處，僅是原信託或借名登記契約終止後之返還系爭土地應有部分之債權行為，並非「無償」贈與等語，已經證明。
（五）再查：原告提出之前開合資所購土地，於購地後至申請本次移轉前，因土地徵收所生補償費關於陳玉龍、陳玉虎之領取及其二人為地價稅分攤等證據，衡諸常情，若非實質上對土地享有一定之權利，土地之所有權登記名義人當不可能由其等分享土地徵收補償款，其等亦不可能為相關稅捐之分擔，是上開證據即難謂與原告所為係合資購買土地之主張全無關連等（詳如最高行政法院102 年度判字第37
7 號判決理由之發回意旨）。
（六）末查本件證人陳玉虎證稱：土地是使用原告名義買的，但價金是原告、陳玉龍和證人3 兄弟起出資，故成立本件系爭調解書；因為忘記72年已申請調解成立之調解書，故再申請96年間之調解書等語明確。因此被告抗辯系爭72年間調解書內容關於系爭土地由何人合資購買有瑕疵、系爭土地於購買之初為何不直接登記三兄弟名下、事隔十餘年為96年之調解書有違一般經濟法則及社會常情等，參照上開說明及本院認定之事實，原告已經有合理解釋。同理被告主張陳玉龍具領徵收補償費具領書之簽名，與陳玉龍96年調解筆錄之簽名顯有不同云云，及原告主張陳玉龍案被告則應重行審理云云，均核與本件認定之事實無涉，應併予敘明。又本件系爭土地移轉經濟實質詳如上述，原告已盡最大協力義務，提出各項證據，供被告審核；因此被告抗辯原告未盡協力義務，並空言泛稱原告所為屬權利濫用云云，俱不足採。
七、綜上，本件被告並不能證明原告以調解移轉為登記原因，於99年3 月24日將新北市○○區○○段○○○號土地應有部分（本件系爭土地）三分之一移轉登記予陳玉虎所有，為無償贈與行為，而原告提出證據亦能合理說明本件系爭土地最初由原告、陳玉虎、陳玉龍等3 兄弟共同購買，以信託或借名登記方式登記予原告名下。因此被告本不能就前開具體之經濟事實舉證證明符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與稅課稅要件（無償贈與）。原處分認本件經濟事實符合無償贈與要件，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已明，兩造其他攻擊防禦方法及提出之證據，經斟酌後核與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
書記官 陳德銘