臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第93號
104 年7 月2 日辯論終結原 告 詹敍虹訴訟代理人 李明哲 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 洪馮旭
曾月英陳桂香上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決後，原告上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文法務部行政執行署臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號遺產稅執行事件，對原告之行政執行程序，就超過原告繼承被繼承人詹逢舉之遺產範圍（遺產價值新臺幣2,250,390 元）部分，應予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告係民國00年0月出生，其祖父詹榮樹於78年6月21日死亡，遺產稅納稅義務人即詹榮樹之繼承人詹周武、洪詹翠玉與原告的父親詹逢舉，於81年8 月22日申報被繼承人為詹榮樹之遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）27,980,461元，應納遺產稅額6,781,975 元，並裁處罰鍰6,725,188 元。因詹榮樹之繼承人逾限繳日84年1 月10日後30日仍未繳納，被告分別於84年4 月11日（本稅）及84年4 月22日（罰鍰）移送臺灣臺北地方法院財務法庭執行。
２、85年10月2 日，納稅義務人中之詹逢舉即原告父親死亡，詹逢舉之繼承人為原告與其母親林明珠、其妹詹栩。嗣因法務部行政執行署臺北分署（以下簡稱臺北分署）90年度遺稅執特專字第1887號執行事件，先後以100 年1 月及101 年8 月執行命令，於17,510,267元範圍內扣押原告銀行存款，及於17,639,163元範圍內扣押原告銀行存款及良棟科技有限公司1/3 薪資。原告乃提起本件行政訴訟，經本院101 年度訴字第1417號判決駁回原告之訴，原告上訴，最高行政法院102年度判字第404 號將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：
１、原告出生於00年0 月00日，祖父詹榮樹78年6 月21日死亡時，僅為9 歲之未成年人，祖父詹榮樹是否留有遺產及父親詹逢舉是否依法繳納遺產稅等並不知情。另詹逢舉85年10月2日死亡時，原告僅16歲，為限制行為能力人，當時就讀中正國防幹部預備學校（以下簡稱中正預校）並住校，軍校生之各項學雜費、食衣住行費用均由國家負擔，父親詹逢舉則居住新北市，即原告未與詹逢舉同居共財，亦不知詹逢舉死亡時遺有大筆遺產稅及罰鍰債務。100 年間收受臺北分署執行命令後，始知悉遺產稅債務之存在，此時已逾聲明拋棄繼承或限定繼承期間，若課原告以固有財產繳納遺產稅及罰鍰，顯失事理之平。
２、縱祖父詹榮樹胞弟之配偶委由第三人黃慧香於101 年3 月15日以原告名義申報被繼承人詹逢舉之遺產稅，惟申報時距詹逢舉85年10月2 日死亡時，有16年之久，被告以此認為原告對詹逢舉之遺產債務，於詹逢舉死亡時知之甚詳，恐有誤會。至實物抵繳作業乃第三人洪詹翠玉與原告母親林明珠負責辦理，原告身為晚輩未曾過問。況實物抵繳時間為95年間，距詹逢舉死亡時亦有10年，縱以實物抵繳，亦係以遺產抵繳，原告從無以固有財產抵繳之意，被告以此指摘原告違反禁反言原則，不得依民法繼承編施行法第1 條之1 規定主張僅就遺產範圍負責，與該規定要件有違。
３、原告父親詹逢舉從未因原告祖父詹榮樹死亡，就詹榮樹遺產辦理繼承登記，詹逢舉名下亦無因繼承登記而取得之財產，原告更未因祖父詹榮樹、父親詹逢舉之死亡而繼承取得遺產。且據財政部財產歸屬資料，原告名下確無任何財產。原告每月薪資22,800元，每月尚須繳納房租16,000元，101 年新北市每人每月最低生活費用標準為11,832元，原告尚有母親林明珠須扶養，以原告之微薄薪資，不足糊口，若由原告自16歲即概括繼承龐大債務，並以固有財產清償系爭遺產稅債務，將顯失公平。
４、民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項規定，已於102 年1 月30日修正施行，依新修規定，應由債權人就顯失公平之事實負舉證之責，惟被告並未舉證證明。析述該規定之要件，本件繼承在民法繼承編96年12月14日修正施行前開始，原告於繼承開始時為限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，其法律效果，即應以原告所得遺產為限負清償責任，除非被告證明原告以所得遺產為限負清償責任將顯失公平。又本件執行名義所憑藉之遺產稅債務並非原告自身因素造成，且原告父親詹逢舉死亡後，原告因不知詹逢舉遺有大筆遺產稅債務尚未繳納，對法律不瞭解，致未依法拋棄繼承或限定繼承。原告名下無任何房產，若由原告以每月薪資繳納系爭遺產稅，將使原告陷入末路窮途，對原告顯失公平。另民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項已於101年12月26日修正施行，依新修規定，應由債權人就將顯失公平之事實，負擔舉證之責。析述該規定之要件，本件繼承事實發生於00年00月0 日，原告確未與父親詹逢舉同居共財，又因不知父親詹逢舉遺留大筆遺產稅債務，未於法定期間內拋棄繼承或限定繼承，已該當民法繼承編施行法第1 條之3第4 項要件。
５、原告祖父詹榮樹之遺產為土地22筆、房屋1 筆，計23筆，其中臺北市○○區○○段一小段132 、133 地號土地及延平北路二段67號右樓建物（以下稱迪化段房地）已由父親詹逢舉於祖父詹榮樹死亡未久之78年8 月5 日移轉登記予第三人楊熙純，相關資金不知去向。78年間，父親詹逢舉處分迪化段房土地時，原告年僅9 歲，81年間父親詹逢舉委任第三人蘇千祥申辦詹榮樹遺產稅申報事宜時，原告年僅12歲，原告未曾知悉上開遺產稅申報或相關處分事宜，當時之執行機關即臺灣臺北地方法院士林分院財務法庭84年9 月18日到迪化段房地房地強制執行時，現場已為改建中工地，原告年僅15歲且就讀中正預校，未曾過問或了解祖父詹榮樹遺產如何處分，亦未繼承取得現金。簡言之，原告父親詹逢舉死亡時，僅留下遺產土地20筆。被告若主張迪化段房地變賣後之資金流向原告帳戶或遭原告支用，應由被告舉證。而原告父親詹逢舉85年死亡時留下遺產土地20筆，依85年當時土地公告現值及原告實際繼承詹逢舉遺產之權利範圍，原告實際繼承取得之遺產價值為750,130 元。如再扣除20筆土地之中已實物抵繳或由政府接管之土地，原告實際繼承遺產為5 筆土地，再另扣除20筆土地之中已出售他人而買賣價金23,148元提存於臺灣臺北地方法院提存所，原告實際繼承之遺產價值為220,
025 元。
６、為此提起債務人異議之訴，聲明求為判決：
1 法務部行政執行署臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號遺產稅執行事件，對原告之行政執行程序，就超過原告繼承被繼承人詹逢舉之遺產範圍部分，應予撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、原告父親詹逢舉繼承原告祖父詹榮樹遺產，詹逢舉與詹周武、洪詹翠玉繼承之遺產總額計27,980,461元，除95年12月13日就詹榮樹遺產中基隆市○○區○○段草濫小段15-1地號等12筆土地辦理實物抵繳外，原告對詹逢舉之財產未清楚說明流向，是否合致民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項「由其繼續履行繼承債務顯失公平者」要件，即有疑義。且縱合致民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項由其繼續履行繼承債務顯失公平之要件，依民法第1153條第1 項規定，原告亦應就其繼承自詹逢舉之遺產範圍內負清償之責，非謂本件之行政執行程序應予撤銷。
２、原告於收受臺北分署執行命令後，於100 年2 月1 日，與母親林明珠聯名聲明異議，依一般經驗法則，原告應知悉詹逢舉繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅之事實。101 年4 月6 日原告申報詹逢舉遺產稅時已成年，且已知詹逢舉繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，仍以繼承人身分申報詹逢舉遺產稅，顯見原告係充分思慮後以行為表示願對詹逢舉所負債務負責，此等情形，實與民法繼承編施行法第1 條之1 及第1 條之3 旨在保護無行為能力人或限制行為能力人等因意思表示無效或欠缺周全思慮能力，未能於法定期間內為限定或拋棄繼承之情形有別。原告依民法繼承編施行法第1 條之1 及第1 條之3 等規定，主張以所得遺產為限負清償責任，違反禁反言原則之法理，亦與前揭規定立法意旨相悖。
３、原告祖父詹榮樹所遺23筆不動產所有權，依民法規定已屬原告父親詹逢舉及其他繼承人公同共有，詹逢舉85年10月2 日死亡，前揭土地所有權亦因再轉繼承由原告與其他繼承人公同共有，至是否登記原告名下，已無涉遺產之取得，即原告確已因繼承輾轉取得來自詹榮樹之遺產。原告應說明祖父詹榮樹所遺23筆不動產中，扣除實物抵繳12筆土地及經拍賣無實益仍登記於詹榮樹名下之2 筆土地外，其他不動產變賣後之資金流向，否則難認其與其他繼承人無同享變賣該等遺產後之利益，自不得濫用民法繼承編施行法第1 條之1 及第1條之3 規定，規避原告應負之責任。
４、遺產稅是對被繼承人死亡時所遺留之遺產，扣除遺產及贈與稅法第16條至第16條之1 規定不列入遺產總額部分，再扣除第17條所列扣除額及第18條免稅額後，尚有遺產，始依第13條規定稅率計算應納遺產稅額，是公法上法定之債，雖非繼承人本身於繼承開始前之固有原始債務，然既因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，且本件未有遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6 條意旨即由繼承人負責繳納遺產稅，原告自應依法繳納遺產稅。又依遺產及贈與稅法第47條規定及同法施行細則第22條第3 項「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之」規定，課徵遺產稅、滯納金及罰鍰係於遺產總額範圍內為之。本件係就被繼承人詹榮樹遺產稅強制執行，原告繼承詹逢舉之繼承人地位，成為遺產及贈與稅法第6 條為本遺產稅案之納稅義務人，與詹周武及洪詹翠玉同負民法上連帶債務，繼承人詹榮樹遺產稅因尚在行政執行，未繳清及協議分割辦妥繼承登記，無法判斷被繼承人詹逢舉繼承之財產若干。
５、本件被繼承人為詹榮樹之遺產稅罰鍰6,725,188 元，目前是針對詹周武及洪詹翠玉執行，遺產稅本稅6,781,975 元除針對詹周武及洪詹翠玉外，尚針對詹逢舉的繼承人執行，原告就是詹逢舉的繼承人之一。詹逢舉之遺產即為詹逢舉繼承詹榮樹之含迪化段房地之23筆不動產。
６、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』（依101 年9 月6 日修正施行之行政訴訟法，此規定已修正為『債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理』），應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第30
5 條第1 項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」業經最高行政法院97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。而對行政處分之執行名義提起之債務人異議訴訟，既係針對「執行名義成立後之消滅或妨礙債權人請求之事由」為之，此類型之債務人異議訴訟，其認定事實及適用法律之基準時點原則上自應為事實審言詞辯論終結時。
２、本件104 年7 月2 日言詞辯論終結時之102 年1 月30日修正公布之民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項規定：「繼承在民法繼承編中華民國96年12月14日修正施行前開始，繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，以所得遺產為限，負清償責任。但債權人證明顯失公平者，不在此限。」係使繼承因法律修正而改採之限定繼承有限責任制得溯及適用之規定，即對法律修正前已發生之繼承，就符合規定之要件者，產生得「以所得遺產為限，負清償責任」之法律效果。故以行政處分為執行名義之行政執行事件，其屬因繼承而生之債務，且該行政處分之執行名義原未附有「以所得遺產為限，負清償責任」之限制者，如債務人主張有合致上述民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項要件之情事，因係使原執行名義產生「以所得遺產為限，負清償責任」之限制，而屬上開債務人異議訴訟所稱之「執行名義成立後之妨礙債權人請求之事由」。是債務人因行政執行程序，本於民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項事由提起之行政訴訟，性質上核屬債務人異議訴訟。
３、本件如事實概要欄所載及原告於其父親詹逢舉85年10月2日死亡時係限制行為能力人等事實，有詹逢舉之戶籍謄本、臺北分署100 年1 月21日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號執行命令、101 年8 月17日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號執行命令、101 年8 月20日北執仁90年遺稅執特專字第00001887號執行命令、原告之戶籍謄本、被繼承人為詹榮樹之財政部台北市國稅局遺產稅核定通知書、義務人為詹逢舉之遺產稅欠稅查詢情形表、臺灣士林地方法院94年7 月25日士院儀少家科字第0940208557號函、申報日期101 年3月15日被繼承人為詹逢舉之遺產稅申報書、繼承系統表、財產歸屬資料清單等附於本院101 年度訴字第1417號卷，及詹榮樹之戶籍謄本、系爭遺產稅債務之執行徵起金額表、相關土地異動索引、土地登記謄本等附於本院卷可佐，並經本院調閱臺北分署90年度遺稅執特專字第1887號執行卷查明屬實，為可確認之事實。因此，原告所繼承其父親詹逢舉之系爭遺產稅債務，依前開說明，除非被告能證明本件有顯失公平之情形，否則依102 年1 月30日修正公布之民法繼承編施行法第1 條之1 第2 項前段規定，原告係負以詹逢舉之遺產為限度之有限責任。
４、有關詹逢舉之遺產內容：
⑴、本件因詹榮樹78年6 月21日死亡遺有財產，原告父親詹逢舉
為詹榮樹之繼承人，是系爭遺產稅債務核屬原告父親詹逢舉之債務。又原告為85年10月2 日死亡之詹逢舉的繼承人，因當時未於法定期間為限定或拋棄繼承，而繼承系爭遺產稅債務及詹逢舉之遺產，其並非因係詹榮樹之繼承人而直接繼承詹榮樹之遺產。因此，原告所繼承的遺產是詹逢舉死亡時所遺之財產，尚非詹逢舉繼承自詹榮樹之遺產當然均屬原告所繼承之財產，應先辨明。
⑵、查詹逢舉之被繼承人詹榮樹78年6 月21日死亡時，所遺財產
為如附表所示編號1-23等計23筆不動產，有財政部台北市國稅局被繼承人為詹榮樹之遺產稅核定通知書及相關不動產登記謄本附於本院101 年訴字第1417號卷可佐。而其中迪化段土地即附表編號21-22 土地部分，已於詹逢舉85年10月2 日死亡前之78年8 月5 日移轉登記予第三人楊熙純所有，此有迪化段土地登記謄本及財政部台北市國稅局83年1 月19日財北國稅法字第83001936號復查決定書附卷可參，另迪化段房屋即附表編號23房屋，於84年9 月18日當時執行機關臺灣臺北地方法院士林分院財務法庭現場執行時，已因為改建中工地無法執行，顯示該房屋已拆除乙節，復有執行筆錄附於本院101 年訴字第1417號卷第158 頁及85年1 月新建之建物登記謄本附於臺北分署系爭執行卷可佐。據此，迪化段房地計
3 筆不動產，於85年10月2 日詹逢舉死亡當時，非屬詹逢舉之遺產，至為明確。被告以原告無法交待78年間移轉迪化段房地所有權所得資金流向為由，主張該房地仍屬詹逢舉之遺產，並無可取。此外，被告既查無詹逢舉死亡時，除如附表編號1-20等計20筆土地外，尚有何其他財產，原告主張其繼承自詹逢舉之遺產內容，為如附表編號1-20等計20筆土地，應可信為真。
⑶、又民法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。
四、祖父母。」第1141條規定：「同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限。」原告父親詹逢舉與第三人詹周武、洪詹翠玉3 人，均為原告祖父詹榮樹之直系血親卑親屬，係詹榮樹之繼承人，已如前述。是依上開規定，以詹逢舉繼承詹榮樹之應繼分為1/3 計算，詹逢舉所遺如附表編號1-20等計20筆土地之權利價值應為2,250,390 元（即如附表表列權利人為詹逢舉之遺產價值編號1-20之數額總計），原告主張詹逢舉之遺產價值為750,13
0 元，即有誤解；而被告主張78年出售迪化段房地價金應列為85年死亡之詹逢舉的遺產乙節，既查無85年當時尚存在被告所稱屬於詹逢舉所有之價金，自無可取；至附表編號1-20等土地中，縱有部分土地於詹逢舉85年死亡後，經抵繳系爭遺產稅債務，另有部分土地遭共有人出售移轉第三人，均不影響該等土地於85年10月2 日當時係屬詹逢舉遺產之事實，原告以此主張其繼承詹逢舉之遺產價值，實際為220,025 元，亦無可採。
５、關於是否顯失公平問題：
⑴、102年1 月30日修正公布之民法繼承編施行法第1 條之1 第
2 項但書規定所稱之「顯失公平」，應自債務發生原因與繼承人間之關連性、繼承人固有財產與遺產間之關連性及遺產數額等節觀察，且是否顯失公平，應由債權人即被告舉證證明。
⑵、原告因係詹逢舉之繼承人，當時未辦理拋棄繼承，而繼承系
爭遺產稅債務及詹逢舉之遺產，至系爭遺產稅債務則起因於詹逢舉繼承詹榮樹之財產，卻未完納遺產稅，二者難認有何不可切割觀察之關聯性。況系爭遺產稅本稅（含利息及行救利息、滯納金、滯納利息）目前之積欠金額已達1 千餘萬元，與原告繼承詹逢舉之遺產價值2,250,390 元相較，數額顯有差距而不相當，原告以繼承詹逢舉之遺產範圍對被告負清償責任，核無顯失公平之情事。又附表編號21-23 之迪化段房地既非詹逢舉之遺產，被告以原告未清楚說明該房地資金流向，主張顯失公平，亦無可採。
五、綜上，依102 年1 月30日修正公布之民法繼承編施行法第1條之1 第2 項前段規定，原告就詹逢舉所負系爭遺產稅債務，應以其繼承詹逢舉之遺產範圍即2,250,390 元為限，負清償責任。原告就此部分之請求，為有理由，應予准許；逾此部分之請求，為無理由，即應駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 27 日
書記官 陳清容