臺北高等行政法院判決
102年度訴更三字第69號
102年9月26日辯論終結原 告 李文洋訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500417110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院第3次發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於營利所得及其罰鍰部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元，其中營利所得為28,520,453元（下稱系爭營利所得），案經被告查獲並歸課原告綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。原告不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，經被告以95年5 月9 日北區國稅法二字第0950007921號復查決定駁回（下稱原處分），原告不服，提起訴願，經財政部95年9 月13日台財訴字第09500417110 號訴願決定駁回，原告不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院以96年10月11日95年度訴字第3777號判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年9 月24日98年度判字第1110號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院以99年2 月25日98年度訴更一字第127 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101 年3 月8 日10
1 年度判字第235 號判決廢棄，發回本院更為審理。復經本院以101 年8 月9 日101 年度訴更二字第81號判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以102 年5 月23日102 年度判字第312 號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠被告據以指摘原告有系爭營利所得之唯一證據即錫金建設股
份有限公司（以下簡稱錫金公司）「清算所得分配報告表」（見原處分卷第113頁）既屬偽造，被告主張即失所附麗：
⒈行政法院固不受刑事判決認定事實之拘束，而可依行政訴訟
法第133 條規定，本於職權調查證據，但法令並未限制行政法院對於刑事認定之事實不得採為判決之依據。換言之，行政法院本於自由心證，且在合於經驗及論理法則之下，認定刑事判決所認定之事實為真，而予以採認，作為判決之依據，並非法所不許。
⒉誠如本院前審（95訴字第03777 號）判決理由所載：被告所
據以課徵原告系爭營利事業所得之錫金公司清算基礎之事實文件，已經臺灣臺北地方法院94年度訴字第662 號宣示判決筆錄認定係屬偽造之私文書確定在案，有該宣示判決筆錄影本附卷可證見（見原處分卷第116 頁至118 頁）。再者，錫金公司之解散登記所據之文件既經法院判決認定係偽造之文書確定有案，臺灣臺北地方法院檢察署因而以94年10月20日北檢大生94偵2669字第57803 號函請經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日所為之解散登記，復有臺北地院檢察署之該函影本附卷足徵（見原處分卷第48頁至49頁），而經濟部亦於94年12月2 日以經商字第09402426480 號函知錫金公司，依公司法第9 條第4 項規定，撤銷錫金公司於87年12月30日經經濟部以經商字第087143177 號函核准解散登記事宜在案，另有該撤銷解散登記函影本附卷足稽（見原處分卷第50頁至51頁）。可知，錫金公司自經濟部撤銷其解散登記時起回復其未為解散登記之情事，錫金公司所為之清算行為，既均本於偽造之私文書所為，則其清算文件，包括被告所據錫金公司之清算所得分配報告表之內容，均屬不實，而不得據為課徵所得稅之基礎。
㈡原告並未參與錫金公司之經營，亦未參與本案新竹市○○段
820、821、822、823地號、新竹縣○○鄉○○段791、792地號及○○○段○○○小段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地（以下合稱系爭土地）之買賣過程：
⒈原告係基於與錫金公司負責人陳炳耀有親戚關係而借名登記
為股東，原告並未參與公司之經營，且原告自81年間即至大陸地區從事五金塑膠業務至今，有協議書（原證1 ，見本院卷第38頁至40頁）及入出國日期證明書（原證2 ，見本院卷第41頁至45頁）堪可證明。
⒉被告指摘87年12月24日自原告合庫北新轉9,650,000 元至陳
素英合庫北新帳戶乙節，依被告98年11月2 日北區國稅法二字第0980027569號函附答辯狀（即本院前審98年度訴更一字第00127 號補充答辯狀）第11頁之資金流程係「12月14日李素珠君（配偶陳炳耀君）合庫北新竹轉15,550,000元、李文洋君合庫新竹轉9,650,000 元陳素英君合庫新竹0000000000
000 計25,200,000元」（見本院卷第35頁），故上開系爭轉帳日期應為「87年12月14日」並非「87年12月24日」，而原告於87年12月7 日出國至大陸，12月20日始返回國內，足徵並未於12月14日為該轉帳行為，而之所以帳戶有此異動，係因該帳戶為陳炳耀使用之故，而非原告確有參與本案系爭土地交易。
⒊況且，錫金公司與陳素英就新竹市○○段820 、821 、822
、823 地號土地之交易係發生於00年，亦與上揭87年之轉帳匯款無關，此再就本院前審98年度訴更一字第127 號判決書附表（見本院卷第36頁）所示，陳素英之購地資金來源並無原告上開帳戶轉帳金額，益證原告確實未參與其中。
⒋末查，被告上揭87年12月24日之資金流程，為錫金公司（賣
主）與廖碧素（買主）之買賣關係，即廖碧素匯款700 萬元至錫金公司，而非關陳素英，由此更可證明被告以自原告帳戶內有轉帳金額而認定原告參系爭土地買賣，確屬誤會。
㈢被告無資金流程可堪證明原告已收受本案系爭營利所得28,520,453元，且原告確實並未收受系爭營利所得：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定「前項課徵租稅構成要件
事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，準此，本案依綜合所得稅採收付實現制原則，被告對於原告有收受系爭營利所得28,520,453元之事實，自應負舉證責任。惟依被告自承「錫金公司未依限分派剩餘財產予股東」，且「無資金流程可證原告已收受系爭營利所得」（見本院前審95訴字第3777號判決書第15頁第7 、8 行及第17頁第6 行），足徵被告為本案補稅處分，除與依法課稅原則有悖外，亦有未盡舉證責任之失；又最高行政法院102 年度判字第312 號判決所謂「公司分配之營利所得可能於……86及87年度，亦可能為……88及89年度」（見本院卷第10頁），純屬憶測之詞，非但與依法課稅原則有違，亦顯然違背舉證責任。
⒉況且，被告所屬新竹市分局於93年4 月22日以北區國稅竹市
一字第0930004210號函，通知錫金公司應依規定分配剩餘財產予股東（見原處分卷第95頁至96頁），因未分配，故於同年5 月5 日通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅。可知，錫金公司並無盈餘分配予股東之作為，為被告前開函所自承，故被告主張剩餘財產（現金）已悉數分配，顯然與事證有違，有處分未依證據之違法。
⒊再者，最高行政法院102年度判字第312號判決所謂「陳炳耀
轉入被上訴人（即原告）帳戶共18,900,0001 元，已高於本件之營利所得（股利淨額）11,287,487元」（見本院卷第10頁）乙節。按上開匯款日期大多在89年間，顯然未合於本案88年度綜合所得稅之課稅要件；又上開多次匯款紀錄純粹為雙方私人之借貸行為，與錫金公司無關；又倘若為營利所得，而竟在88年6 月清算後，隔年始陸續多次匯款，亦不合常理；況且，依被告計算，盈餘分配應先計算不課稅之出資額（股本）12,000,000元，再計算應稅之股利，但原告並未取該款項，洵證原告確實未收取本案系爭營利所得28,520,453元，被告亦自承查無資金流程可資證明原告有收受上開系爭營利所得。
⒋又按「綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」（司法
院釋字第377 號解釋意旨），本案原告實際上未取得系爭營利所得，被告亦未能舉證證明錫金公司確實有分派原告鉅額現金之系爭營利所得，因此，被告自不得以原告尚未取得之財產增益作為課稅基礎。故被告徒以清算申報書所載「剩餘財產（現金）已於本年6 月30日分配予各股東」作為課稅之唯一依據，非但有未依證據處分之違法，且與綜合所得稅依「收付實現」課稅之原則以及司法院釋字第337 號解釋意旨有違。而最高行政法院判決廢棄發回之理由，就事證以查，亦顯無法證明原告有收受系爭營利所得28,520,453元之事實，以及原告有參與錫金公司及陳炳耀就本案系爭土地之買賣過程。是本院前審95年度訴字第3777號判決以被告就課稅要件之事實不能證明，而為有利原告之判決，即屬妥適。
㈣本件被告未依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准，
即逕為調整原告88年度綜合所得稅之營利所得，其稽徵程序即有未合：
⒈依稅捐稽徵機關適用所得稅法第66條之8 規定，其要件必須
專案報經財政部核准，故報經財政部核准之程序，係稽徵機關依職權作成納稅義務人所得額之調整處分時，所應遵循之重要程序，欠缺該項重要程序所為之處分，係侵害財政部之職權，即剝奪財政部之裁量權，且違背法定課稅程序，屬違法處分，應予撤銷。
⒉本件是否違背前開稽徵程序，本院前審（98年度訴更一字第
127 號、101年度訴更二字第00081號判決）以及最高行政法院前審（98年度判字第1110號、101年度235號判決）均以被告為調整原告所得之稽徵程序是否符合所得稅法第66條之8規定報請財政部核准，幾經調查以及被告所自認並未踐行報請財政部核准之程序，從而本案無論就稽徵程序，抑或依司法院釋字第337 號所明釋之收付實現原則，均不應為本案之課稅處分，本案確實不符課稅要件。
㈤綜上，被告在稽徵程序以及實質認定上均與法定程序有違，
原告確實沒有參與本案系爭土地之移轉過程，亦未受有任何盈餘分配，更遑論有收取系爭營利所得28,520,453元。又罰鍰部分，原告於88年度既未收取系爭營利所得28,520,453元，因此申報88年度綜稅時，自無所謂故意或過失漏報之情事，故本案罰鍰處分亦不合於行政罰法第7條第1項規定。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠錫金公司於（1 ）87年12月22日向經濟部申請為公司解散登
記；（2 ）87年12月30日獲經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照；（3 ）88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記；（4 ）88年6 月29日辦理清決算申報，嗣被告於92年底著手調查系爭土地交易流程，於93年間查獲規劃虛列鉅額土地交易損失情事，並於93年4 月22日通報被告所屬中和稽徵所歸課原告系爭營利所得，該公司之負責人陳炳耀旋即於93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云，業據本院（95年度訴字第4164號，原告陳炳耀）依職權調閱錫金公司登記案卷2 宗、陳炳耀偽造文書偵審案卷共8宗查核屬實，而綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人陳炳耀具狀自首偽造文書，顯係由於虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。而錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，陳炳耀始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行一節，業據陳炳耀到庭自認屬實（95年度訴字第4164號96年9 月26日言詞辯論筆錄第7 頁參照，見被告答辯卷第69頁），是錫金公司前所進行解散及清算程序，顯無虛偽之處。
㈡錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，
直至93年5 月12日被告查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（88年至94年度營利事業所得稅結算申報書參照，見本院前審101 年度訴更二字第81號卷第94頁、98頁、
102 頁、105 頁背面、109 頁背面、113 頁背面、118 頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回（見原處分卷第111 頁、112 頁），又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東（見原處分卷第113 頁），顯見該公司實質上確已解散並清算完結。再者，依最高行政法院98判1109號判決（上訴人陳炳耀）理由「五、本院查……依上訴人96年9 月4 日於原審庭呈之錫金公司87年度會計師查核報告書中損益比較結論分析表之結論及比較分析部分載明：『委託公司鑒於房地產景氣將持續低迷多年，為免資金長期積壓，於本期經股東會決議解散，並出清所有不動產投資案』，比較86、87年度資產負債表所載，該公司在建工程、待售房地、交通設備、生財器具均已於87年間出清，87年度營業成本查核說明表中，該年度除了該筆虛列之土地交易成本外，並無其他進貨項目，且該筆土地於87年度旋即出售，依88年度分錄簿所載，錫金公司於88年1 月1 日起至88年3 月31日間陸續將應收帳款、暫付款、存出保證金等各資產科目收回，並將應付票據、應付帳款、應付費用、應付稅捐等各負債科目清償，益證該公司已無繼續經營之動機，並已實質進行公司解散清算行為。復就上訴人所提帳證中，並無88年3 月31日之後至94年底之會計帳載或憑證，亦顯見其間錫金公司並無任何營業活動，其事實上確已解散清算。是原審斟酌本件自86年度起所有事實經過及相關資金流程，認定上訴人顯已透過上開土地交易之規劃，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算時實際分由各該股東取得，洵無違誤。另北區國稅局通知錫金公司補報88至94年度營利事業所得稅，係依其於95年3 月6 日自行申請撤銷清算申報案之內容辦理，至上訴人主張錫金公司尚在營業之相關資料，均係其自行申報，非經北區國稅局核定錫金公司於88至94年度有應納之營利事業所得稅。」，益證錫金公司已實質進行清算，又錫金公司已停止營業多年，而原告為陳炳耀妻弟、李素珠為陳炳耀配偶、陳雪貞為陳炳耀之妹，監察人黃詠淑為董事余蘇花之孫，渠等對之焉有不知之理，竟於被告查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而爭執，顯於常情未合，是陳炳耀嗣後於臺灣臺北地方法院檢察署之刑事自首狀之陳述（見原處分卷第57頁至58頁），有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅，非屬事實。錫金公司縱因臺灣臺北地方法院94年8 月10日94年度訴字第662 號刑事判決而遭撤銷解散登記（見原處分卷第46頁至51頁），亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實（最高行政法院59年度判字第410 號及75年度判字第30
9 號判例參照），始符租稅公平之原則。㈢經查陳炳耀86年間以3 億元出售新竹市○○段土地予錫金公
司，沖抵其向公司2.08億元之借款，惟依土地登記謄本所載，系爭土地係由地主鄭茂錡、鄭茂灶及鄭銘和3 人直接移轉予錫金公司，錫金公司再移轉予陳素英，陳炳耀並非土地所有權人，益證該土地交易係虛偽規劃，意圖沖抵公司之債權並製造公司鉅額虧損（土地交易流程見本院卷第68頁附註一；地政資料見被告答辯卷第40頁至62頁）。
㈣經查陳炳耀資金存入原告帳戶19,100,000元（見本院卷第59
頁至66頁，明細為⑴原告合作金庫銀行北新分行：88年7 月15日存入7,700,000 元、89年8 月17日存入2,000,000 元，合計9,700,000 元。⑵原告合作金庫銀行西湖分行：86年11月27日存入300,000 元、89年1 月24日存入2,000,000 元、89年3 月13日存入2,000,000 元、89年11月8 日存入700,00
0 元及3,200,000 元、89年11月27日存入1,200,000 元，合計9,400,000 元。總計19,100,000元）。嗣經被告於102 年
6 月28日另函，請合作金庫銀行新竹分行及竹東分行就合作金庫銀行北新竹分行未能提供原告88年7 月3 日及同年8 月21日資金存入來源說明，經渠等查告分別為陳炳耀88月7 月
3 日存入3,000,000 元及廖碧素88年8 月12日存入13,500,000元。則陳炳耀合計已存入原告帳戶22,100,000元（19,100,000 + 3,000,000），另查廖碧素以6,000 萬元向錫金公司購買新竹縣○○○段○○○小段37-001、37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號土地，其購地資金來源原告亦參與其中，廖碧素存入13,500,000元予原告，顯係藉由系爭虛偽土地交易將盈餘轉入原告帳戶，加計陳炳耀轉入原告帳戶之資金22,100,000元，原告已收受35,600,000元（22,100,000+ 13,500,000）高於本次被告核課原告之營利所得28,520,453元（86年以前16,804,023元+87 年度以後11,287,487 +可扣抵稅額428,943 元）。被告就原告收取系爭陳炳耀存入之資金己提出相關證明，依舉證責任分配之法理，系爭資金轉入之原因為何，自應由原告（收受人）負舉證責任。且公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程原告亦參與其中，原告與陳炳耀復為親戚關係，豈有未全數分配系爭營利所得之可能。又綜合所得稅雖以收付實現為原則，惟納稅義務人為規避稅負，使其形式上與實質上之經濟事實關係及所產生之實質經濟利益不同，在解釋適用稅法時仍應以實質上之經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅，本件所依據課稅之實質課稅原則，亦屬收付實現原則之另一例外規定，自無須舉證證明原告確實已收取系爭股利方可核課，僅須就其課徵租稅構成要件事實負舉證責任，錫金公司製造鉅額土地交易虧損，顯係刻意以外觀形式上之虧損掩飾公司實質盈餘，最終逃避原告等股東之綜合所得稅，故原核定並無不合，請續予維持。
㈤有關原告檢附入出國日期證明書，主張其係基於與陳炳耀有
親戚關係而借名登記為股東，其未參與公司之經營，且自81年間即至大陸地區從事五金塑膠業務至今，87年12月14日轉帳至陳素英合庫9,650,000 元並非為其所為乙節，查原告86年至88年間每月皆有入境臺灣，且平均每月在臺灣停留約15天（見本院卷第67頁），雖訴稱87年12月14日不在國內、帳戶非其運用、並未參與公司經營等語，惟其前開匯款帳戶資金進出運用頻繁，尚不能證明系爭帳戶非其運用或不知情，其主張自難採據。另原告主張錫金公司與陳素英就新竹市○○段820 、821 、822 、823 地號土地之交易係發生於00年度，與87年度轉帳匯款無關，確實誤會乙節，查系爭原告9,650,000 元匯款之相關土地交易，係錫金公司於87年間向陳炳耀以2.7 億元購買新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號及○○○段○○○小段37-001、37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號土地，嗣於87年12月31日以顯低於成本之3,000 萬元將新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號土地售予何達雄及以6,000 萬元將○○○段○○○小段37-001、
37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號土地廖碧素並帳列1.8 億元（2.7 億元-3,000萬元-6,000萬元），其中以6,000 萬元出售予廖碧素之資金流程（被告前所提出之資金e ）有關87年12月24日700 萬元資金匯入說明載明「入錫金公司合庫北新竹100989，由廖碧素一銀萬隆匯出，惟12月22日陳素英陽信營曾匯810 萬元予廖碧素，12月14日李素珠（配偶陳炳耀）合庫北新竹轉15,550,000元、李文洋合庫北新竹轉9,650,000 元至陳素英合庫北新竹000000000000
0 計25,200,000元，陳素英合庫北新竹轉16,800,000元陳素英陽信- 營」（見本院卷第69頁），原告主張顯屬誤解，併予敘明。
㈥同等情事股東陳雪貞及陳炳耀業經最高行政法院98年度判字第1108號及98年度判字第1109號上訴駁回確定，併予敘明。
並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告如係依所得稅法第66條之8 規定補徵原告88年度綜合所得稅，是否應事先定報經財政部核准？⑵如依被告嗣後所稱，其課稅依據並非依所得稅法第66條之8 ，而係依收付實現原則，則被告是否已舉證證明原告確有取自錫金公司系爭營利所得28,520,453元之事實？茲分述如下：
㈠被告主張錫金公司規避稅捐之事實：
⒈原告為錫金公司之股東，而錫金公司若扣除下列「不當虛偽
」交易所生之損失後，算至86年12月31日為止，其累積盈餘為243,184,081 元，87年度之盈餘金額則為163,349,959 元（另有可扣抵稅額6,207,517 元），因此算至87年12月31日為止，錫金公司之累積未分配盈餘為406,539,801 元，可扣抵稅額為6,207,517 元。
⑴86年間由錫金公司負責人陳炳耀將其個人所有之3 筆土地
以3 億元出賣予錫金公司，隨即在陳炳耀之控管下，再由錫金公司將該3 筆土地再以4500萬元之價格出售予第三人陳素英，形成2 億5500萬元之財產交易損失。而這樣的交易有違常規，目標應係為規避稅負。
⑵87年間錫金公司負責人陳炳耀再將其個人所有之8 筆土地
以2.7 億元出賣予錫金公司，隨即在陳炳耀之控管下，再由錫金公司將該8 筆土地再以共計9000萬元之價格分別出售予第三人何達雄及廖碧素，又形成1 億8000萬元之財產交易損失，此等交易同樣有違常規，出自規避稅負之意圖。
⒉錫金公司則於下列時間依序完成解散程序，將公司剩餘財產
分配予包括原告在內之各個股東。但因原列上開共計4.3 億元之財產交易損失（2.55億+1.8億=4.35 億），以致帳上無盈餘可分配予股東。
⑴87年12月22日向經濟部申請解散登記。
⑵87年12月30日獲經濟部准予解散登記（同時將公司執照作廢）。
⑶88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記。
⑷88年6月29日辦理清決算申報。
⒊被告認為上開2 次土地交易有違常理，故引用所得稅法第66
條之8 之規定，以上開交易為不當虛偽之交易，目的在幫助錫金公司股東逃避「因公司解散分配盈餘」所生之營利所得，而調整減除上開損失，認錫金公司在解散時點應有盈餘406,539,801 元及可扣抵稅額為6,207,517 元可分配予股東。
而依下列公式算得原告88年度分得之盈餘金額。
⑴243,184,081 元*6.91%（原告持股比例）=16,804,023 元⑵169,557,476 元*6.91%（原告持股比例）=11,716,430 元。
⒋至於「陳炳耀在93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察
署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散錫金公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記」一節，被告基於下述理由，認為顯然是陳炳耀在稅捐逃漏被發覺後，所為之臨訟彌縫作為，試圖維持稅捐規避之結果。
⑴從事件發生之時間序列言之：
①被告於92年底著手調查前開2次土地交易內容。
②被告於93年間確定前述虛列鉅額土地交易損失之情事。
並於93年4 月22日通報被告所屬中和稽徵所歸課系爭營利所得。
③陳炳耀旋卻於93年6 月25日具狀自首偽造文書。
⑵又依陳炳耀之證詞內容觀之：
其自稱錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行。⑶由以上之客觀事實足以知悉，陳炳耀是在稅捐規避被發覺
後，才想透過自首手段，阻礙稅捐機關之追稅行動，但事實上錫金公司之一切財產實際上都已分配完畢，以上之自首行為反而會給受配股利之股東脫產機會。
㈡被告如係依所得稅法第66條之8 規定補徵原告88年度綜合所得稅，是否應事先定報經財政部核准：
1.按個人綜合所得稅之課徵，原以收付實現為原則，惟86年12月30日增定之所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，係屬一般原則之特別規定，為針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題（最高行政法院98年度判字第1109號判決、98年度判字第1108號判決參照）。
2.次按所得稅法第66條之8 立法理由為「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」，由此可知所得稅法第66條之8 乃透過法律規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。但法律是以文字表現之行為規範，法律中文字概念，多數含有多重意義，具某程度不確定性，故須加以解釋；法律之解釋，係為探求及闡明法律文義，其解釋方法，理論上固有文理解釋、邏輯解釋、歷史解釋及目的解釋等不同，惟法律解釋既在解釋法律文義，自不能逸脫法律之文句；法條之立法理由，為立法原意之闡明，固得作為法律解釋之資料，但社會現象變化萬端，故立法者自不能以抽象立法文字規範所有具體行為類型，因而立法理由非法律解釋之唯一依據，亦不得限縮法律明文規定。所得稅法第66條之8 所表示之情況，僅是透過立法理由之文字， 更具體表明該條規定之意旨，並不得因此而謂所得稅法第66條之8 規範之行為類型，僅限於立法理由中所闡明。再者，依所得稅法第66條之8 規定文義，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛偽安排，亦即自其法條文字，並不限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規範事由。
3.復按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第
260 條第3 項所明定；本件關於原告主張原處分自程序上不不符合所得稅法第66條之8 規定，已據最高行政法院101 年度判字第235 號判決於前發回判決理由明示：「惟查所得稅法第66條之8 既規定，納稅義務人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，『得報經財政部核准』，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是則稽徵機關欲依上開規定，調整納稅義務人之所得稅時，即應依該條之規定，『報經財政部核准』後始得為之。」等語，是以本件前次發回判決業已就適用所得稅法第66條之8 規定認應「報經財政部核准」，本件自應於此法律判斷基礎下為審酌。
4.經查，原處分及訴願決定未直接說明本件適用所得稅法第66條之8 規定，且被告於發回前本院言詞論時辯稱：本件依據實質課稅原則，原處分未提及依所得稅法第66條之8 規定處分，亦非依據該規定調整等語（見本院訴更二卷第124 頁、另參本院前審98年度訴更一字第127 號卷第74、78、115 頁）；而原告於起訴時亦未就所得稅法第66條之8 規定主張，係被告於本院前審（95年度訴字第3777號）答辯稱：「被告機關雖無資金流程可證原告已收受系爭營利所得，惟查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是原告主張未曾受領系爭營利所得，已違反收付實現原則。」等語（見該卷第115 頁、本院前審98年度訴更一字第127 號卷第79頁）。嗣發回後本院審理時詢以：「依事實概要欄，本件被告予以調整核定之營利所得是否為28,520,453元？如何計算得出？」被告訴訟代理人答稱：「是的。
我們是按錫金公司的剩餘財產分配表，依原告之股權比例計算其營利所得。我們是將86年及87年兩年度應分配之盈餘，因該公司88年解散，我們一併列入88年度之綜所稅。86年度我們調整原告之所得為16,804,023元，87年之所得為11,716,430元，合計為28,520,453元。」( 參本院訴更三卷第80頁，102 年7 月23日準備程序筆錄) ，依此，被告顯係依錫金公司的剩餘財產分配表，依原告之股權比例計算「調整」原告之營利所得。被告復於102 年9 月3 日準備程序中稱：「我們並非依66條之8 調整，是依實質課稅原則調整其所得，因此我們沒有事先報財政部核准。」( 參本院更三審卷102年9 月3 日準備程序筆錄) ，然被告於答辯狀則又稱：「同等情事股東陳雪貞及陳炳耀業經最高行政法院98年度判字第1108號及98年度判字第1109號上訴駁回確定」，而最高行政法院98年度判字第1108號及98年度判字第1109號判決錫金公司之股東陳雪貞及陳炳耀應就錫金公司上開規避稅負之所得納稅，亦係本於所得稅法第66條之8 ，該案被告係依規定事先報財政部核准。而本件就原告部分，被告並未依規定事先報財政部核准，此為被告所不爭執。則依最高行政法院101年度判字第235 號判決發回意旨，本件被告未報經財政部核准即不得依所得稅法第66條之8 規定予以調整原告所得。
㈢如依被告嗣後所稱，其課稅依據並非依所得稅法第66條之8
，而係依收付實現原則，則被告是否已舉證證明原告確有取自錫金公司系爭營利所得28,520,453元之事實？茲分述如下：
1.本院101 年度訴更二字第81號判決被告敗訴，主要理由係認：被告並未依規定事先報財政部核准，其逕予調整所得課稅，於法不合。最高行政法院102 年度判字第312 號判決發回意旨則指出：
⑴被告於98年11月2 日北區國稅法二字第0980027569號函附
答辯理由詳載錫金公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程查核情形，原告資金亦參與其中（87年12月24日被上訴人合作金庫商業銀行北新竹分行轉9,650,000 元至土地買受人陳素英合庫北新帳戶），證明其亦直接參與虛偽安排，豈有未分配系爭營利所得之可能。
⑵原告合庫北新帳戶於88年7 月15日、89年8 月17日有陳炳
耀資金存入合計9,700,000 元，合作金庫商業銀行西湖分行86年11月27日、89年1 月24日、89年3 月13日，89年11月8 日、89年11月27日、89年12月30日有陳炳耀資金存入合計9,200, 000元，以上合計錫金公司負責人陳炳耀轉入原告帳戶共18,900,000元，已高於本件歸課之營利所得（股利淨額）11,287,487元。則被告主張錫金公司製造鉅額土地交易損失4.35億元以沖銷公司帳上盈餘，其最終目的即為逃漏各股東之綜合所得稅，是以，為逃避稅捐機關之查核，公司分配之營利所得可能於製造鉅額土地交易損失時之86及87年度，亦有可能為清算後之88及89年度，本件依實質課稅原則，以86至89年度陳炳耀匯入被上訴人帳戶金額核課於公司清算年度88年股東之營利所得，即非無憑。
⑶上開錫金公司負責人陳炳耀轉入原告帳戶共18,900,000元
之原因為何？是否為原告所受配錫金公司之營利所得？即非無探究之餘地。
2.被告於本次發回更審後，為證明本件符合收付實現原則，主張原告帳戶確有來自陳炳耀之資金流入，其明細為：
⑴原告合作金庫銀行北新竹分行：88年7 月15日存入7,700,
000 元、89年8 月17日存入2,000,000 元，合計9,700,00
0 元。⑵原告合作金庫銀行西湖分行：86年11月27日存入300,000
元、89年1 月24日存入2,000,000 元、89年3 月13日存入2, 000,000元、89年11月8 日存入700,000 元及3,200,00
0 元、89年11月27日存入1,200,000 元，合計9,400,000元。
⑶原告合作金庫銀行新竹分行：88年7 月3 日存入3,000,000元。
⑷原告合作金庫銀行竹東分行：廖碧素88年8 月12日存入13
,500,000元，總計35,600,000元。則陳炳耀合計已存入原告帳戶22,100,000元（9,700,000+9, 400,000+3,000,000），廖碧素存入13,500,000元予原告，顯係藉由系爭虛偽土地交易將盈餘轉入原告帳戶，加計陳炳耀轉入原告帳戶之資金22,100,000元，原告已收受35,600,000元（22,100,000+13,500,000 ）高於本次被告核課原告之營利所得28,520,453元等語。( 參被告102 年9 月16日綜合答辯狀)
3.本院調查結果如下：⑴關於被告上揭主張之⑶及⑷部分，即原告合作金庫銀行新
竹分行：88年7 月3 日存入3,000,000 元，及原告合作金庫銀行竹東分行：廖碧素88年8 月12日存入13,500,000元部分，其正確之原告銀行帳戶均應為原告合作金庫銀行北新竹分行，而非合作金庫銀行新竹分行及竹東分行，此有被告提出之合作金庫銀行北新竹分行98年12月28日合金北新竹字第0980005182號函附件可稽( 參本院訴更三卷第74頁正反面) 。蓋該函主旨記載：「檢送本分行存戶李文洋( ……帳號0000000000000)……資金存入來源明細，詳如附件」，而附件明細則包括上開88年7 月3 日存入之3,000,000 元及88年8 月12日存入13,500,000元，足見上開2筆金額均係存入原告合作金庫銀行北新竹分行帳戶。另合作金庫銀行新竹分行102 年7 月8 日合金新竹字第1020002789號函主旨亦記載：「檢送北新竹分行存款戶李文洋帳號0000000000000 於88年7 月3 日資金存入明細資料( 如附件) 」，而該附件則明載存入該款3,000,000 元之人為陳炳耀( 參本院訴更三卷第76頁正反面) ，此2 函之記載互核相符。至於合作金庫銀行竹東分行102 年7 月5 日合金竹東營字第1020002398號函主旨記載：「經查存戶李文洋於88年8 月12日存入13,500,000元，其資金係由廖碧素轉入」( 參本院訴更三卷第75頁) ，所謂「存戶李文洋」，對照北新竹分行上開函，應係泛指「合作金庫存戶」，而非明指「合作金庫竹東分行存戶」，是關於上開88年7月3 日存入之3,000,000 元，及88年8 月12日存入之13,500,000元，均係存入李文洋合作金庫北新竹分行之帳戶，被告誤稱係新竹分行及竹東分行帳戶，與事實不符，先予敘明。( 註：被告訴訟代理人於102 年8 月13日準備程序陳稱：「我們後來發現原告北新竹分行帳戶除了上開陳炳耀匯入之770 萬元、200 萬元以外，另外陳炳耀還在88年
7 月3 日匯入300 萬元，廖碧素於88年8 月12日匯入1350萬元，合計2620萬元。」，益徵應為北新竹分行方屬正確，參本院訴更三卷第102 頁筆錄) 。
⑵原告合作金庫銀行北新竹分行之帳戶，實際由陳炳耀管領使用，非原告在使用：
①原告主張：上開合作金庫北新竹分行帳戶（帳號：000000
0000000 ），係緣於陳炳耀以原告所有之房屋（新竹市○○○街○○巷○○○○○號1 樓及○號8 樓）向銀行借款，故於86年12月1 日在上揭北新竹分行開戶，此後該帳戶均由陳炳耀使用，並由其負責償還貸款本息等語。
②本院認原告上開主張為可採，理由如下：
系爭帳戶於86年12月1 日開戶，12月8 日銀行分別存入貸
款金額2,000,000 元、7,650,000 元，而提領現金（400萬元）及轉帳支出（500 萬元、50萬元）之日期分別為86年12月10日至12月17日，但上開期間，原告均不在國內，此有原告入出國日期證明書可稽（參本院更三審卷第41至43頁，原證2 ）。
證人陳炳耀結稱：「（法官問：原告名義之合庫北新竹分
行帳戶（帳號：0000000000000 ），實際上是何人在使用？）答：合庫北新竹分行帳戶是我在使用，因當時我需要資金，我向他借了兩棟房子去銀行貸款，依規定必須要由他去開戶，銀行才能把借款撥到他的戶頭，貸款的金錢都是我在使用，除了貸款的金錢以外，其他帳戶內進出的款項實際上也都是我在使用。」、「（法官問：系爭帳號原告都沒有使用嗎？）答：原告都沒有使用，因為原告一直在國外經商。」、「（法官問：你有無先後匯入共7,700,
000 元或9,700,000 元至上開原告帳戶？目的為何？（提示附表）答：我先後曾經匯入該帳號770 萬，還有200 萬，還有一筆300 萬的，這些錢都是我存進去的，是我要用的錢。」、「（法官問：廖碧素是你何人？廖女有無匯款13,500,000元至原告帳戶？原因為何？) 答：廖碧素是我多年朋友邱振福的太太，因廖女向錫金公司買土地，總價值是六千萬元，因為錢不夠，向我借一千多萬元，後來她以該土地向合庫竹東分行貸款，才把1350萬元還我，匯入原告合庫北新竹分行的帳戶。該款也是我在用，與原告無關。」、「（法官問：在錫金公司解散前後，公司有無分配盈餘予原告？) 答：沒有。」、「（法官問：原告登記股權為12,100,000元，是否有實際交付股金？) 答：沒有，因當初登記要有法定之股東七人，我是借原告的名登記為股東，他都沒有管公司的事。」、「（法官問：既然為借名股東，何以95年錫金公司變更登記時，原告仍登記為董事？) 答：公司原來有辦解散，因為不合乎法律規定，後來才辦回復，我仍然以原告為名義上的董事。」、「（法官問：原告合庫北新竹分行帳戶於87年12月間曾轉帳9,650,000 元至買受人陳素英帳戶，原因為何？原告知情否？) 答：因為陳素英向錫金公司買土地缺錢，向我借，所以由我使用的系爭帳戶匯960 萬到陳素英戶頭。陳素英後來有還我錢，但不是用匯款的」。（以上參見本院更三審卷第97至99頁筆錄）。
此外，系爭帳戶於88年7 月15日至88年7 月20日期間共支
出款項7,816,373 元（見98年度訴更一字第127 號卷第10
0 頁），惟該期間原告亦不在國內。又廖碧素88年8 月12日匯款至系爭帳戶，88年8 月16日該帳戶隨即支出4,512,
600 元（見98年度訴更一字第127 號卷第100 頁），此期間原告亦不在國內。再者，關於系爭帳戶於87年12月14日轉帳支出965 萬元至陳素英帳戶乙節，查該帳戶係於87年12月14日轉帳支出965 萬元至陳素英帳戶，惟87年12月14日當天原告亦不在國內（以上均參見原告入出國日期證明書，本院更三審卷第41至43頁）。
另證人蘇嬑萱亦結稱：「（法官問：在錫金公司任何職務
？期間為何？) 答：我擔任會計，大概是從80年左右到89年或90年間。（法官問：原告合庫北新竹分行帳戶，實際上誰在使用？你是否知悉？) 答：原告在合庫北新竹分行有一個戶頭我知道，但我不知道帳號，該戶頭我知道實際上是陳炳耀在用，因為該帳號都是陳炳耀在存取款或轉帳時，蓋好傳票印章，交給我，由我去銀行辦手續。（法官問：原告有無實際上委託妳就上開帳戶做任何存取款的行為？) 答：沒有。我根本就沒有看過原告本人。( 法官問：上開帳戶曾有銀行放款之撥款匯入記錄，該借款是何人所借？是否知悉？) 答：借款的事我不知道。（法官問：
錫金公司88年辦理解散事，你知情否？當時公司有無盈餘可分配？86年、87年時公司有盈餘否？) 答：公司辦解散我知道，但公司當時有沒有錢我不清楚，因為公司的存摺不是我管的，存摺是陳炳耀在管的，我一般是處理收取客戶買房子應付公司的款項，寄通知單給客戶。（法官問：
公司有無以各種方式分配盈餘給原告？) 答：我不知道這個事情。（法官問：原告是否為真正股東？何以其登記股本為12,100,000元？答：我不知道這個事。（法官問：原告有無進出過公司處理事情？) 答：我沒有看過。」（以上參見本院更三審卷第99至101頁筆錄）。
查陳炳耀與蘇嬑萱之證言互核相符，復參以原告入出國日
期證明書，堪以證明系爭帳戶確實為陳炳耀所使用。申言之，證人於作證前均已具結，以證人蘇嬑萱身份與原告毫無干係，顯然無干冒偽證罪之風險而為偏袒原告之必要，至證人陳炳耀固與原告有姻親關係，但倘若錫金公司確有分配系爭營利所得予原告，則陳炳耀亦無必要替原告作偽證。況且，依系爭帳戶使用情形，以及原告出國期間，兩相對照，足以證明系爭帳戶確為陳炳耀使用。又證人蘇嬑萱任職錫金公司，在長達10年時間從未見過原告，而系爭合庫北新竹分行帳戶使用頻繁，均由陳炳耀委由蘇嬑萱提存、轉匯，況且，該帳戶設於新竹，如原告有到新竹使用該帳戶，亦必須到錫金公司拿取存摺、印章，則證人蘇嬑萱豈有10年間從未見過原告之可能，益證該系爭帳戶實際上確為陳炳耀所使用，其帳戶內之進、出款項應與原告無關。故被告以系爭帳戶中曾有陳炳耀存入7,700,000 元、2,000,000 元、3,000,000 元，廖碧素存入13,500,000元，以及系爭帳戶於87年12月間曾轉帳9,650,000 元至買受人陳素英帳戶衵等情，主張原告有參與錫金公司土地買賣事宜，以及受有分配之營利所得云云，即不足採。
⑶關於原告合作金庫銀行西湖分行帳戶存入之9,400,000 元部分：
①查原告合庫西湖分行帳戶曾有陳炳耀存入9,400,000 元，
其明細分別為：86年11月27日存入300,000 元、89年1 月24日存入2,000,000 元、89年3 月13日存入2,000,000 元、89年11月8 日存入700,000 元及3,200,000 元、89年11月27日存入1,200,000 元，此事實為原告所不爭執。被告主張該款即為原告分配之營利所得。惟原告稱：該款係原告向陳炳耀之借款，非營利所得，不能列入88年度綜合所得。
②本院認原告上開主張為可採，理由如下：
據陳炳耀結稱：「（法官問：原告有無向你借款？金額多
少? 你如何將借款交付原告？情形如何？) 答：有，先後共借了九百多萬元，從87、88、89年都陸續有向我借錢，我都是用匯款匯到農銀西湖分行( 按即改制後之合庫西湖分行) 原告戶頭，借款沒有寫借據，也沒有約定利息。（法官問：何以借款多達九百多萬元，沒有借據也沒有約定利息？) 答：因為大家資金互相會有週轉，所以沒有寫借據也沒有約定利息。（法官問：原告向你借的錢有清償嗎？) 答：後來有結算，都還清了。有用現金的，也有用匯款的，也有用支票，匯款的有一筆是匯到我指定的兆豐銀行新竹分行( 帳號00000000000 號) 我的帳戶，金額200萬元，( 庭呈兆豐銀行存款往來明細表) 時間是89年2 月21日。原告開給我的支票我也都是再轉交出去使用，時間太久了已無法記憶。」等語。查原告係陳炳耀配偶之胞弟，二人有姻親關係，陳炳耀為錫金公司負責人，原告為股東，二人有資金往來，其借貸雖未立借據，尚非得逕認非屬真實。況陳炳耀所稱原告曾還款200 萬元等情，業經提出兆豐銀行存款往來明細表為證，該表確記載陳炳耀帳戶於89年2 月21日由原告存入200 萬元（參見本院更三審卷第108 頁），尚堪認為真實。
又細查上開款項之存入時間，分別為：86年11月27日、89
年1 月24日、89年3 月13日、89年11月8 日、89年11月27日，均非88年，何以竟認定為88年之綜合所得？就此，被告雖稱：本件錫金公司製造鉅額土地交易損失4.35億元以沖銷公司帳上盈餘，其最終目的即為逃漏各股東之綜合所得稅，是以，為逃避稅捐機關之查核，公司分配之營利所得可能於製造鉅額土地交易損失時之86及87年度，亦有可能為清算後之88及89年度，本件以86至89年度陳炳耀匯入原告帳戶金額核課公司清算年度（88年）股東之營利所得，並無不合；又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東，該公司實質上確已解散並清算完結，本件係因錫金公司清算而歸課之營利所得，該公司於88年度辦理清算，被告將系爭所得歸課至88年度並無不合云云。惟查：
A、錫金公司之解散係屬非法，其並未辦理清算，錫金公司目前仍屬存在之公司，有本院依職權調取之錫金公司基本資料查詢表可稽（參見本院更三審卷第144 、145 頁），陳炳耀此部分犯偽造文書罪並被判刑確定，為二造所不爭執，故自不得以不實之清算所得分配報告表分配，作為課稅年度之依據。
B、復按個人綜合所得稅係採「收付實現」制，縱認上開9,400,000元非屬借款，而係原告之所得，其實際取得時間亦非88年度，則被告核定原告88年度有系爭所得，亦屬無據。
C、又上開金額尚且未達原告名義上所登記之股款金額12,100,000元，如係錫金公司解散後辦理清算之分配款，於扣除投資股款後尚有不足，得否認係營利所得？亦有疑義。
㈣綜上，原告主張為可採。原處分（含復查決定）逕自調整原
告88年度綜合所得稅之營利所得，併同其餘所得補稅並課處罰鍰即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
書記官 劉 道 文