臺北高等行政法院判決
102年度訴更二字第116號103年3月6日辯論終結原 告 蔡金燕訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月29日台財訴字第9800140170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1277號判決，原告提起上訴，最高行政法院以100 年度判字第2025號判決廢棄，嗣本院以10
0 年訴更一字第226 號判決駁回原告之訴，經最高行政法院以
102 年度判字第533 號廢棄判決發回，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於「遺產總額─土地部分」均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：被繼承人即原告之父蔡詩培於民國92年6 月26日死亡，原告於92年12月24日辦理遺產稅申報，列報臺北市○○區○○段○ ○段6 、7 、9 、10、35、74、79、82、83、84、85地號○○區○○段○○段308 之6 、308 之12、308 之14、359、360 、398 地號及新北市○○區○○○段後埔小段9 之31、9 之39、9 之102 、9 之107 、9 之110 、9 之11○ ○○區○○○段大有小段184 之54、184 之58地號等25筆土地（如附表，下稱系爭土地）不計入遺產總額，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）234,724,965 元、遺產淨額171,709,
871 元，應納稅額71,347,935元。原告不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經最高行政法院以98年度訴字第1277號判決駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經本院於100 年11月24日以100 年度判字第2025號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理後，以100 年訴更一字第226 號判決（下稱原更審判決），仍駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於102 年8 月22日以102 年度判字第533 號廢棄原更審判決關於「遺產總額－土地部分」，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、依「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。又「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」司法院院字第1919號解釋闡釋在案。準此，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
二、次依最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨，就有關相類似之同型事件所作之見解認為「……但查土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。」等云云，略以課稅標的物是否有信託之法律關係存在或有所謂「借名登記」之情形，該等事實仍應由稽徵機關查明，再依查明之事實作為課稅之依據，始合於法令。上開判決雖仍尚未成為判例，然其係最高行政法院本於良知所為法律上確信之見解，具有一定程度之拘束力。
三、被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間買賣取得系爭土地所有權，並以系爭土地「借名登記」於被繼承人之名義，原告提示蔡詩祥於54至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書等證物相佐，且買賣契約書均有代書及見證人簽名，可見系爭土地原確係由蔡詩祥買受取得所有權。其後蔡詩祥可能為分散財產之目的（推測），將系爭土地移轉登記於被繼承人名下，自己仍保有實際上之所有權，因二人係屬至親而具有深厚之信任基礎，故在當時並無須立下任何書面資料證明。及至84年4 月
7 日，在沈志成律師見證下訂立終止系爭土地信託登記協議書，此有該協議書卷附可稽；且沈志成律師於102 年11月27日在本院之庭訊中亦明確證述系爭土地確為蔡詩祥所有，足證原告主張堪可認定屬實。
四、本件遺產稅事件原得繼承之人有4 人，依據經驗法則判斷，良以遺產價值不斐，得繼承之人本來均會依法繼承，始符合常理。而本件則不然，何以其餘3 人會拋棄繼承而由原告單獨繼承龐大遺產？殊有違經驗法則！實乃因系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有，而得繼承之人負有返還之義務，其他得繼承之人為免遭受到要繳納鉅額的遺產稅、又得不到系爭土地，所以才拋棄本件遺產繼承。原告係基於人情義理，因就系爭土地負有返還蔡詩祥之繼承人的義務，故而單獨繼承本件遺產，以處理後續的土地返還事宜。
五、本件土地處理情形：
（一）台北市○○區○○段○ ○段308-6 、308-12及308-14地號等3 筆土地：上開第308-12及308-14地號土地於原告辦理繼承登記時聲請抵繳遺產稅；另同小段308-6 地號土地則移轉登記返還予蔡詩祥之繼承人蔡勝賢。
（二）台北市○○區○○段○ ○段359 、360 及398 地號等3 筆土地：上開土地於原告辦理繼承登記後，經由蔡詩祥之繼承人蔡勝賢之指示，以買賣方式分別移轉登記予侯尹博、侯杰宏及侯杰甫等人，以代返還之義務。
（三）台北市○○區○○段○ ○段6 、7 、9 、10、35、74、79、82、83、84及85地號等11筆土地：上開11筆地號土地已於92年6 月3 日移轉登記返還予蔡詩祥之繼承人蔡勝賢。
（四）新北市○○區○○段後埔小段9-31、9-39、9-102 、9-11
0 、9-112 地號等5 筆土地及同小段9-107 地號土地：上開土地於原告辦理繼承登記後，經由蔡詩祥之繼承人蔡勝賢之指示，以買賣方式分別移轉登記予侯尹博、侯杰宏及侯杰甫等人，以代返還之義務。
（五）新北市○○區○○○段大有小段184-54、184-58地號土地：上開土地於原告辦理繼承登記後，經由蔡詩祥之繼承人蔡勝賢之指示，以買賣方式分別移轉登記予陳威宇等人，以代返還之義務。
六、再者，協議書所載之32筆土地，其中有部分已於84年間訂定協議書後不久，即先行移轉登記返還予蔡詩祥之子蔡勝賢，可證明系爭土地確為蔡詩祥或其繼承人所有。況且，系爭土地於原告辦理繼承登記後，除小部分聲請抵繳遺產稅外，其餘土地均移轉登記返還蔡詩祥之子蔡勝賢或其指示應受交付之人以代返還之義務，益徵系爭土地確為蔡詩祥或其繼承人所有。乃被告未究明此，竟罔顧本件系爭土地上存有信託法律關係或有「借名登記」之事實，亦未依職權調查事實之有無，僅以引用土地法第43條之規定，即斷然否准原告之請求，顯其有適用法令錯誤之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、依「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所明定。次依「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所規定。再依「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。末依「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」為財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函所明釋。
二、被繼承人蔡詩培於92年6 月26日死亡，原告申報遺產稅，列報系爭土地不計入遺產總額，惟迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書以實其說，況系爭土地登記於被繼承人名下達30幾年，被繼承人與蔡詩祥既於生前簽訂協議終止信託，何以不辦理信託物返還登記，且蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，並未列報及揭露系爭土地為遺產，又被繼承人迄未返還系爭土地，蔡詩祥之繼承人並未循求法律追訴途徑，此與常情顯屬有違。
三、當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就遺產稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，合先陳明。
四、第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758 條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。復依土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
五、又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第
677 號判決亦明揭在案。
六、本件被繼承人蔡詩培於92年6 月26日死亡，原告於92年12月24日辦理遺產稅申報，列報如附表所示之25筆系爭土地不計入遺產總額，並主張系爭土地係蔡詩祥信託登記在被繼承人蔡詩培名義下，因無所謂支付價金或價款之支付行為，自不應納入遺產總額範圍予以計算云云。惟：
（一）依「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被原告基於執掌，在課稅處分上，依大法官釋字第420 號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合。
（二）次依土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。復按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可資參佐。
（三）又所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。
（四）依民法758 條規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採登記主義，被繼承人蔡詩培於55年至66年間以「買賣」登記取得系爭土地所有權，有土地登記謄本可稽，系爭土地即為被繼承人所有。原告雖提示蔡詩祥於54年至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，主張系爭土地實為蔡詩祥君所有，僅信託登記在被繼承人名下，惟原告迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書供核，況系爭土地登記於被繼承人名下達30多年之久，觀諸一般社會常情，一般人為確保借名登記在他人名下之土地不為他人所侵吞或有償移轉予善意第三人，通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保，惟依系爭土地謄本載本件蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保，顯有違常情。本件果若為借名登記，則蔡詩祥於84年12月14日死亡其繼承人申報其遺產稅時，即應列報及揭露系爭土地為其遺產，惟蔡詩祥之繼承人並未主張系爭土地為蔡詩祥所有。嗣被繼承人死亡後，原告及蔡詩祥之繼承人始主張系爭土地為蔡詩祥借用被繼承人名義登記（已逾蔡詩祥遺產稅核課期間）。
（五）於95年3 月16日以北區國稅審二字第0950002773號函（原卷第1009頁）請蔡詩祥之繼承人，應取得法院判決系爭土地屬被繼承人蔡詩祥所有，自判決確定日起6 個月內補報被繼承人蔡詩祥遺產稅，惟其迄未尋求私法程序，而為空言主張。參照最高法院88年度台上字第1725號民事判決「依前揭民法第758 條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，亦即關於不動產之抵押權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂。又按委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀虛偽之意思表示，極易助長脫法行為之形成。」，是原告主張之事由，不僅規避被繼承人遺產稅之課徵，亦迴避蔡詩祥遺產稅之稽徵，為維護社會秩序及法制，自應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據。原處分依系爭土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅並無違誤。
（六）被繼承人自84年簽訂協議終止信託契約，卻迄未返還系爭土地，蔡詩祥之繼承人亦未循法律追訴途徑請求返還，與常情有違，另前揭終止信託契約書協議書所載明之土地作落與原告主張系爭25筆地號土地不同，契約書原告雖主張系爭臺北市○○區○○段○ ○段11筆土地部分，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，只能將不動產登記在自己最信任之被繼承人名下。惟蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083 元在案，與原告所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，是原告主張核不足採。
（七）被繼承人所遺臺北市○○區○○段○ ○段○ ○號等11筆土地，於92年6 月3 日以「買賣」移轉予蔡詩祥之繼承人蔡勝賢，92年07月11日辦理所有權移轉登記；被告初查時於95年3 月16日以北區國稅審二字第0950002773號函，通知蔡詩祥之繼承人，應取得法院判決系爭土地屬被繼承人蔡詩祥所有，自判決確定日起6 個月內補報被繼承人蔡詩祥遺產稅，惟其迄未尋求私法程序，而為空言主張，何無足採。
（八）被繼承人所遺系爭土地，其中臺北市○○區○○段○ ○段308-12及308-14地號土地，於98年8 月18日以原告名義辦理繼承登記，並於同日以「抵繳稅款」方式移轉予三重區公所；另臺北市○○區○○段○ ○段359 、360 、398 地號及新北○○○區○○○段後埔小段9-31、9-39、9-102、9-107 、9-110 、9-112 地號及二重埔小段大有小段184-54、184-58地號等11筆土地，於98年8 月27日以原告名義辦理繼承登記，並於98年9 月2 日以「買賣」方式移轉與侯尹博君、侯杰宏君及侯杰甫君等人。顯見原告自承前揭土地為被繼承人蔡詩培君所有，遂於辦理繼承登記後，逕予移轉三重區公所及買受人。
（九）綜上，原告雖提示蔡詩祥於55至61年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，主張系爭土地為蔡詩祥君所有，信託登記在被繼承人名下，惟仍未提示買賣資金流程及信託契約書供核，尚不能認僅憑其契約書，逕予認定原告主張之事實為真，依首揭規定，原核定系爭土地為被繼承人所有，並無不合。原告所訴委不足採，本部分原處分請續予維持。
七、本件舉證責任之歸屬
（一）臺北市○○區○○段○ ○段308-12及308-14地號等2 筆土地，原告僅說明於辦理繼承登記後，申請抵繳被繼承人蔡詩培之遺產稅，惟系爭土地原告自始主張係屬另一被繼承人蔡詩祥所有，何以用前揭土地抵繳遺產稅，原告並未說明；另同小段308-6 地號土地，原告於98年8 月27日先辦理繼承登記後，於98年9 月2 日係以「買賣」方式移轉所有權予蔡詩祥之繼承人蔡勝賢君下，非以「判決」移轉方式移轉所有權，原告迄未說明其原由。
（二）臺北市○○區○○段○ ○段359 、360 及398 地號等3 筆土地於98年8 月27日先辦理繼承登記後，於98年9 月2 日係以「買賣」方式移轉所有權予案外第3 人侯尹博等人名下，原告雖主張係經由蔡詩祥之繼承人蔡勝賢指示移轉所有權，惟仍未提示指示書、買賣契約書及相關資金流程供核。
（三）又新北市○○區○○○段後埔小段9-31、9-39、9-102 、9-110、9-112 地號等6 筆地號及同段大有小段184-54、184-58地號等2 筆，原告於98年8 月26日辦理繼承登記後，於98年9 月3 日以「買賣」方式移轉予案外人侯杰甫及陳威宇等人，雖主張原告係經由蔡詩祥之繼承人蔡勝賢指示移轉所有權，惟原告仍未提示指示書、買賣契約書及相關資金流程供核，所訴核無足採。
（四）本件被繼承人蔡詩培君之遺產稅高達71,347,935元，依綜合所得稅查核清單，原告97及98年度之綜合所得總額僅958,857 元及804,160 元，依其資力，尚無法獨力繳交鉅額之遺產稅，顯係透過出售系爭土地方式，將所獲取之資金用已繳納系爭遺產稅，顯見原告亦已將系爭土地認屬蔡詩培遺產等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出蔡詩祥於54至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書（詳被告卷第523 至555 頁）及協議終止信託契約書（詳被告卷第556 至579 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地之實質課稅對象為何人？有無信託或借名契約存在？
二、被告以系爭土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（二）遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
（三）遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
二、系爭土地之實質課稅對象應為「蔡詩祥之繼承人」而非原告，蔡詩祥與其弟蔡詩培間確有信託或借名契約存在：
（一）按「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」（司法院院字第1919號解釋參照），又「基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。85年1 月26日制定公布信託法第10條規定，受託人死亡時，信託財產（受託人因信託行為取得之財產權）不屬於其遺產，即此之故。信託法制定前成立之信託關係，基於相同之法律上理由，亦應如是」（最高行政法院判決91年度判字第1633號判決參照），可知土地法第43條規定（依本法所為之登記，有絕對效力），只是為了保護因信賴登記取得土地權利之第三人，而稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，目的在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，與交易安全無關，稅捐機關自不能主張課徵遺產稅時依土地法第43條只看登記名義人，而應就「實質所有權人」為課徵。
（二）本件系爭土地為被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間買賣取得所有權，有（代書及見證人簽名）之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書可證，系爭土地嗣因「信託」或「借名登記」於被繼承人蔡詩培之名義後，於84年4 月
7 日，由沈志成律師見證，訂立終止系爭土地信託登記協議書，有該協議書卷附可稽，可知系爭土地形式上雖非登記在蔡詩祥名下，但實質上屬於蔡詩祥所有，則被借名之蔡詩培死亡時，系爭土地實質上並非蔡詩培之遺產。
（三）被告雖主張我國物權係採登記生效主義，依民法第758 條、土地法第43條及最高法院88年度台上字第1725號民事判決，應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂，且委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託，通常多屬通謀虛偽之意思表示，極易助長脫法行為之形成，若不依登記形式認定，則原告迴避了蔡詩祥遺產稅之稽徵，又規避了被繼承人蔡詩培遺產稅之課徵，顯有失公平云云。
（四）惟按85年1 月26日制定公布信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，同法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」，可知受託人死亡時，不論信託財產有無返還給信託人，也不論委託人可主張的是「債權」或是「物上請求權」，信託財產都不會是受託人之遺產。而信託法於85年1 月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，但私法上法律關係，非僅民法有明文規定者為限，若約定由受託人取得信託財產，由受託人管理、使用、處分，但委託人始為信託財產之真正權利人者，該約定內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，故於85年1 月26日前，受託人死亡時，信託財產「在法理上」亦不屬於受託人遺產（最高行政法院判決91年度判字第1633號判決參照）。又私法上所稱之「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，但由自己管理、使用、處分，其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，亦應賦予法律上之效力，亦即借名登記時，應認為名義借用人才是真正所有權人。其與「信託」之區別在於，信託財產是由受託人依信託本旨管理、處分，「借名登記」之財產則，則仍由名義借用人自己管理、使用及處分，但「受託人（或名義出借人）死亡時，信託（或借名登記）之財產均不能依形式上認作是委託人（或名義出借人）之遺產」，則為信託與借名登記之共同特徵，被告主張本件應依形式認定遺產之歸屬云云，尚不足採。
（五）蔡詩祥與其弟蔡詩培間確有信託或借名契約存在：
１、被告雖主張原告惟迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書以實其說，況系爭土地登記於被繼承人名下達30幾年，通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保，惟依系爭土地謄本載本件蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保，有違常情。被繼承人蔡詩培與蔡詩祥既於生前簽訂協議終止信託，何以不辦理信託物返還登記，且蔡詩祥於84年12月14日死亡時，蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，即應列報及揭露系爭土地為其遺產，惟蔡詩祥之繼承人並未主張系爭土地為蔡詩祥所有，直到已逾蔡詩祥遺產稅核課期間後，原告及蔡詩祥之繼承人始主張系爭土地為蔡詩祥借用被繼承人蔡詩培名義登記，與常情有違。且蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣除額為247,178,08
3 元在案，原告主張「因蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下」等語不符。再者系爭土地中有以原告名義辦理繼承登記，並於同日以「抵繳稅款」方式移轉予三重區公所者，又有以原告名義辦理繼承登記後，以「買賣」方式移轉與侯尹博君、侯杰宏君及侯杰甫君等者，顯見原告自承前揭土地為被繼承人蔡詩培所有。原告雖主張係經由蔡詩祥之繼承人蔡勝賢指示移轉所有權，惟仍未提示指示書、買賣契約書及相關資金流程供核云云。
２、惟蔡詩祥與被繼承人蔡詩培於84年4 月7 日在律師見證下訂約終止系爭土地信託，有協議書可憑（見原處分卷第298-331 頁），而訊據當時協議書之見證人即沈志成律師到庭稱：「（問：證人是因為什麼案子才與原告有接觸？）土地信託的協議案是我見證下才協議終止的。
」、「（問：提示原處分卷第556-579 頁，這幾份在84年所訂定的協議書，是不是你本人見證的？）是，沒有錯。上面有手寫地號的部分，那是我的字。」、「（問：蔡詩祥跟蔡詩培為什麼會請你來訂定這個協議書？）因為時間太久，地點我不是很清楚。當時蔡詩祥因為癌症住在榮總，其實蔡家的所有事業都是蔡詩祥的，蔡詩培還有另外一個弟弟他們都只是在幫蔡詩祥作一些小事情而已，全部都是蔡詩祥一個人創造的。當時因為他癌症，如果我沒記錯的話，應該是在榮總請蔡詩培、蔡詩祥親自去，我當時擔心將來會有發生糾紛，所以我要求蔡詩培一定要蓋手印，不能只蓋印章而已，因為印章可以偽造。這些土地確實本來就都是蔡詩祥買的，蔡詩培跟他另一位弟弟根本沒有能力買這些土地。如果我估算的沒錯，當年三重市裡面的舊公寓有三分之一都是蔡詩祥蓋的。」、「（問：當時有沒有看到原來的信託契約書？）我沒有看過原來的信託契約書。這是因為蔡詩祥得到癌症，他怕後代子孫為了這個有糾紛，所以把他弟弟叫到榮總，叫我去見證，兩個兄弟親自把這個協議書弄好，我親自請蔡詩培蓋手印的。」、「（問：土地坐落的明細從哪來的？）蔡詩祥提供給我的。」（見本院卷第27頁，本院102 年11月27日準備程序筆錄），其雙方已委請律師見證，在84年當時是極為正式之簽約方式，雖然因時間久遠，無從查考系爭土地於登記蔡詩培名下後是由何人管理、使用，無法確認實質上是信託還是借名登記契約，但己足證明蔡詩祥與被繼承人蔡詩培就系爭土地確有信託或借名契約存在，亦就遺產稅之稽徵而言，系爭土地實質上是屬於蔡詩祥之遺產。至原告雖未提出信託契約書之原本或影本，證人沈志成律師亦證稱沒有看過原來的信託契約書，但系爭信託或借名登記契約之成立，於當時並無法律規定「應以書面為之」，觀諸系爭終止協議書上記載「緣甲方前將座落……地號之土地信託登記於乙方名下，今雙方同意終止信託契約……」，已足證明當年雙方有口頭成立之信託或借名契約，自不以提出書面契約為必要。
３、再觀諸前揭坐落臺北市○○區○○段○ ○段○ ○號等11筆土地分割前之臺北市○○區○○○○段）玉潮坑小段
27 4地號土地，原告所提出「土地買賣預約書」上之記載，該土地之買受人為蔡詩祥、出賣人黃錦綱、「見仲人」為羅永進，訂約日期56年2 月2 日，契約書內記載「總價新台幣196 萬4 千元，總價中乙方願扣除2 萬元交仲人羅永進收迄充為佣金之數，訂約日預付50萬元，其餘價款於本件度3 月20日再付50萬元……」等語，已詳訂了買賣價金、付款辦法、移轉辦理登記日期及證件、見仲人之佣金（介紹費）、支付定金之銀行支票，並附載羅永進收受佣金之日期（56年4 月20）及金額（2萬元），又有出賣人黃錦綱出具其上記載價金期款、支票帳號及號碼暨收取日期（分別為56年3 月7 日、56年
4 月20日）之收據2 張（見原處分卷第625 至62 9頁），依該買賣契約及收款收據記載之格式與內容用詞整體，堪信該土地係由蔡詩祥所買受，且已支付價金；雖然依土地登記謄本所載（見原處分卷第624 、625 頁），被繼承人蔡詩培係於61年8 月30日以「買賣」為原因，自蔡詩祥受讓該274 地號土地，並於61年9 月23日辦妥所有權移轉登記，但那是因為當時信託法尚未公布施行，蔡詩祥無從以「信託」或「借名登記」作為移轉登記之原因，原告主張只是信託或借名登記，蔡詩培並未支付價金等語，堪信為真，且被告亦未能反證蔡詩培買受該地號土地確有支付價金，自不得因此而謂蔡詩祥與被繼承人蔡詩培就系爭土地沒有信託或借名契約存在。
４、又前述蘭雅段3 小段308-6 地號等3 筆及同段359 地號等3 筆土地分割前○○○區○○段德行小段219 、219-
2 地號土地，依原告提出之「不動產買賣合約書」上之記載，該土地係蔡詩祥於54年12月24日向何敦禮、何敦義、何敦恥、何敦廉等4 人買受，「中人」羅永進，該契約載明買賣價金及其付款方式、不動產相關稅捐之分擔暨買賣相關事項（含附帶條件），並詳載買受人支付定金之支票號碼，復有出售人何敦禮等4 人出具於55年
2 月24日收受該買賣價金餘款之證明（見原處分卷第67
7 至683 頁），其訂約及出賣人收受價金餘款日期均在被繼承人蔡詩培登記取得該土地之前。再上開三重埔段後埔小段9-31地號等5 筆土地、同小段9 之107 地號土地分割前之同小段9 地號土地，依原告提出之「不動產買賣契約書」記載，該土地為蔡詩祥於55年1 月18日向黃土嗣、黃惡購買，介紹人張駱玉華、洪瑞鏘、蔡世南、陳國治、陳慶林，契約內載明買賣價金及其付款方式，並訂有附加條件，其上並載有前述介紹人收受佣金之日期與金額、出售人收受定金暨第2 期款與尾款金額之銀行支票（詳載付款銀行、發票日期、票面金額）及日期，其中收受尾款最後日期為55年8 月18日（原處分卷第605 至609 頁），該等日期均在該土地辦理移轉登記予蔡詩培之前。另前舉二重埔段大有小段184 之54、18
4 之58地號土地分割前之同段184 之1 地號土地，依原告提出之「杜賣證書」記載係蔡詩祥於56年11月21日向陳萬得購買，「立會人」黃定，上載買賣價款於訂約當日「領收足訖」（見原處分卷第643 至646 頁），其訂約日期亦在該土地辦理移轉登記於蔡詩培之前，且均有價金支付方式及受領單據，則一併觀察蔡詩祥與被繼承人蔡詩培於84年4 月7 日（在律師見證下簽訂之）終止信託協議書，堪信上開土地是先由蔡詩祥買入後，再與被繼承人蔡詩培成立信託或借名契約。
５、至於訂立信託或借名契約之目的為何？何以蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保？何以終止信託後未辦理信託物返還登記或循法律途徑請求返還？均僅涉及蔡詩祥對系爭信託或借名登記之財務規劃動機及蔡詩祥對弟弟蔡詩培之信賴程度，蔡詩祥雖具非不得為農地所有人（蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083 元），但蔡詩祥究係因何原因而為信託或借名契約？其內心動機實難以查明，尚不能因此而否認系爭信託或借名契約之成立可能性。又何以被繼承人蔡詩培與蔡詩祥事隔30年後始終止系爭土地信託或借名登記契約？僅涉及蔡詩祥對系爭信託或借名登記財務規劃之年限設計，縱於事隔30年後始終止信託登記或借名登記，亦未違反社會常情及經驗法則，尚難因此認為系爭信託或借名契約不可能存在。又蔡詩祥於84年12月14日死亡，蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，固未列報及揭露系爭土地為其遺產，但蔡詩祥之繼承人是否願申報系爭土地為其遺產，並非原告所可左右，且是因為蔡詩培死亡時間（92年6 月26日）相隔較久，致原告於92年間主張「系爭土地非其遺產」時，「蔡詩祥之遺產稅（核課期間自84年12月起算）」已逾課徵期間，此亦不可歸責於原告。再者，系爭土地中之一部分雖已以原告名義辦理繼承登記（並於同日以「抵繳稅款」方式移轉予三重區公所），一部分雖以以原告名義辦理繼承登記後以「買賣」方式移轉與蔡勝賢、侯尹博君、侯杰宏君及侯杰甫君等人，但此均是蔡詩培繼承人（即原告）於繼承開始後所為之行為，尚不能因此「事後作為」而認定繼承開始前，信託或借名契約未存在於蔡詩祥與蔡詩培間；且此信託或借名契約既存在於「原告父輩」之蔡詩祥與蔡詩培間，依吾國民情，有可能原告尚未完全清楚，但迫於繳納遺產稅之壓力，不得已而權宜辦理繼承登記，不能因此而認為原告「默認」系爭土地為被繼承人蔡詩培之遺產，且縱使原告於辦理繼承時確實認定系爭土地為蔡詩培之遺產，也只是原告一時主觀之見解，於起訴時並非不能變更其見解，前揭「事後行為」之證明力，均不足以推翻前揭信託終止協議書、證人沈志成律師證詞及（蔡詩祥買受系爭土地之）「不動產買賣合約書」、「杜賣證書」等等更有力之證據，是原告主張「依蔡詩祥之繼承人蔡勝賢指示，將一部分土地所有權移轉給侯尹博君、侯杰宏君及侯杰甫君等人」雖未提出指示書、買賣契約書及相關資金流程，但該事後行為不影響「蔡詩祥與蔡詩培間就系爭土地有信託或借名契約」之認定，已如前述，被告主張尚不足採。
三、綜上，原處分（含復查決定）「遺產總額─土地部分」部分，認定系爭25筆土地應計入被繼承人蔡詩培之遺產，非無違誤，訴願決定未糾正而予維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 27 日
書記官 簡若芸