臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1400號103年1月2日辯論終結原 告 力晶科技股份有限公司代 表 人 陳瑞隆（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 曹以煖上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年7 月23日台財訴字第10213910390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營其他積體電路製造業，民國（下同）97年度依企業併購法規定，將其8 吋晶圓廠之相關營業、資產及負債分割讓與鉅晶電子股份有限公司（下稱鉅晶公司）並取得鉅晶公司股票，爰於97年度營利事業所得稅結算申報列報出售資產增益10,699,900元，經被告認原告以資產作價轉投資鉅晶公司，其投資計價係以財務會計上之帳面價值7,005,814,277元入帳，非以稅務會計之帳面價值6,102,810,984 元入帳，此折舊費用之財稅差異數903,003,293 元，非屬未實現費用或損失，該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，核定出售資產增益為913,703,193 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年11月15日北區國稅法一字第1010012911號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告係享有投資抵減及5 年免稅等租稅優惠之公司，97年
度依企業併購法第37條及財政部96年10月31日台財稅字第09604546420 號令釋（下稱96年10月31日令釋），將帳列財務會計與所得稅法令間之暫時性差異隨同移轉予分割受讓公司，並無違誤：
⒈原告97年度依企業併購法規定，將所有8 吋晶圓廠相關
營業、資產及負債分割讓與鉅晶公司，並取得鉅晶公司股票，該批作價轉投資之固定資產因財務會計與依稅法規定之折舊使用年限不同產生財稅上提列折舊費用之差異（即暫時性差異，原告依財務會計準則之規定將該暫時性差異帳列遞延所得稅負債），截至分割基準日止，該財務會計提列之折舊小於所得稅申報提列之折舊，其財稅有暫時性差異計903,003,293 元，合先敘明。
⒉財政部96年10月31日令釋認依經濟部92年2 月11日經商
字第09202018810 號函規定，公司依企業併購法規定進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債一併轉讓予既存或新設之他公司。依此，被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異應隨同移轉。是以原告分割8吋晶圓廠予鉅晶公司時，即依前開函釋將該8 吋晶圓廠相關營業、資產及負債（含帳列遞延所得稅負債之暫時性差異）移轉予鉅晶公司，亦即將財務會計帳列之遞延所得稅負債移轉予鉅晶公司，並無違誤。
㈡被告以原告移轉之系爭暫時性差異非屬前揭令釋列舉之負
債中未實現之費用或損失，無前開令釋之適用，有失公允：
財政部96年10月31日令釋關於「被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異隨同移轉」之釋示，並未限縮該暫時性差異之性質，被告及訴願決定卻認為該令釋背景係因被分割公司之未實現費用或損失所產生之帳列負債，由受讓公司承受後，受讓公司乃承接將來支付或履行該負債之義務，與本件係由受讓公司單純承受被分割公司資產情形不同，惟此與真實狀況實有出入。蓋系爭固定資產提列較財務會計規定為高之折舊係稅法所明定同意，該折舊差異於稅上攤提年限到期後稅上即不須再認列折舊，惟由於財務會計年限較長，仍須繼續攤提，是以原折舊財稅差異會逐期減少並自然弭平，此與負債性質之暫時性差異於日後費用支付實現時，由稅務申報認列是項費用，財稅差異會自然消除之情形並無不同，況被告亦未提出證據證明該令釋有限縮解釋不包括本件情形之空間。若被告認為屬與分割資產直接相關之折舊財稅差異應屬已實現之收益而先行課稅，卻認為分割屬未實現費用或損失之負債因將取得較低之對價而需認列損失致減少應納稅額，進而規定該暫時性差異應由分割公司承受，而不須視該損失屬已實現，此明顯有不一致課稅標準之不平等現象，背離租稅公平正義，除非有特別法之規定，否則該令釋規定未實現費用損失應一併轉讓，不符所得稅法第65條之規定。
㈢財政部96年10月31日令釋主要在核釋企業併購法第37條之
租稅優惠繼受及免稅所得計算，如基於特別法核釋之考量，則被告對暫時性差異得隨同移轉之範圍不應僅限縮為未實現費用或損失之負債：
企業併購法第37條第1 項明定分割後之既存或新設公司得繼受之租稅獎勵以被分割公司於分割前所享有部分為限，應係為落實獎勵目的並促進租稅公平暨兼顧國庫稅收，分割行為不應改變被分割公司原有免稅所得計算之態樣。是以，財政部96年10月31日令釋承企業併購法第37條之精神，逐項說明享有租稅優惠之被分割公司享有之機器設備投資抵減（該函釋說明一）、5 年免徵營利事業所得稅免稅所得額（該函釋說明二）之後，認為與被分割公司免稅所得計算有關之帳列財務會計與所得稅法令間之暫時性差異，應由分割後之既存或新設公司承受，以維持與被分割公司未分割前營業所得計算態樣相同（亦即須維持與分割前之營業成本、費用計算一致之基礎），方能正確計算「分割前之財產或營業所享有租稅獎勵部分」之所得，不可能選擇性的限縮僅列舉之暫時性差異中「未實現費用」可遞延實現（該暫時性差異係帳列遞延所得稅資產），而由資產科目暫時性差異所產生之遞延所得稅負債應提前申報認列課稅之理（若此，受讓公司將無法維持與分割前營業成本、費用計算一致之基礎）。該令釋特別列舉說明暫時性差異中之未實現費用，應係基於被分割公司以前年度申報時既已調整減列該費用，並帳列遞延所得稅資產，受讓公司以股作價取得該遞延所得稅資產，法令上必須特別說明其未來費用實現年度之申報方式，以保障受讓公司得扣減所得之權益所致，絕非僅係因屬未實現費用之暫時性差異准予遞延。換言之，如財政部96年10月31日令釋係為核釋已享有5 年免稅等租稅優惠之公司，於依企業併購法第37條規定租稅獎勵繼受之中立性原則，則訴願決定實質上限縮折舊所產生之暫時性差異不得隨同移轉，將與該令釋維持租稅中立之意旨不符。
㈣系爭暫時性差異之移轉並未影響國庫稅收：
有關前開原告分割作價轉投資鉅晶公司之固定資產原稅務申報多認列折舊費用之財稅差異，原告依經濟部92年2 月11日經商字第09202018810 號函規定連同該直接相關之遞延所得稅負債一併分割予與轉投資鉅晶公司，鉅晶公司未來年度所得稅上申報之折舊費用將會小於財務會計之折舊費用，並逐年實現該暫時性差異，亦即鉅晶電子未來須履行該所得稅支付之義務，是以國庫稅收並不會短少。
㈤綜上，本件原告出售資產損益計算，被告未能審酌而予以
調整，實不合理。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠依企業併購法第4 條第6 款規定，分割係指公司依本法或
其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為；又所得稅法第65條規定，營利事業分割時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為準。基此，財政部96年10月31日令釋第1 點規定，公司依企業併購法規定進行分割，將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與其100%持股之子公司，應以被分割資產之帳面價值作為實際成交價格，據以計算被分割公司轉讓資產之損益，依法課徵營利事業所得稅。公司於分割時，轉讓資產之課稅損益業已發生，該轉讓資產稅務上之成本或未折減餘額與財務會計上之成本或未折減餘額間之暫時性差異，應於轉讓資產時一次實現，計入轉讓資產課稅損益中，而非移轉由分割受讓公司承受。本件原告97年度依企業併購法規定，將8 吋晶圓廠之相關營業、資產及負債分割讓與鉅晶公司並取得鉅晶公司股票，原告以資產作價轉投資，其投資計價係以財務會計上之帳面價值7,005,814,
277 元入帳，非以稅務會計之帳面價值6,102,810,984 元入帳，此項折舊費用之財稅差異數計903,003,293 元，依前揭規定及說明，應於轉讓資產時計入轉讓資產課稅損益隨同損益計算一併實現。
㈡又被分割公司之未實現費用或損失所產生之帳列負債，由
受讓公司承受後，受讓公司乃承接將來支付或履行該負債之義務，與受讓公司單純承受被分割公司資產之情形不同。財政部96年10月31日令釋第3 點有關被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異之隨同移轉之例外規定，係規範被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，已依營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定，將不得認列之前開未實現費用或損失調整減列，未列報為各該提列年度之費用或損失者，則受讓公司承受該負債後，允其於支付義務或損失實際發生年度列為費用或損失，前揭負債之財務會計與稅務規定之暫時性差異得隨同移轉於受讓公司，係為分割時財務會計與稅務規定之暫時性差異應立即實現之例外規定。本件原告以資產作價轉投資鉅晶公司，其資產作價相關財務會計與稅務上折舊費用之財稅差異，非屬未實現費用或自然損失，自無財政部96年10月31日令釋第3 點之適用。原告主張財政部96年10月31日令釋，應非限縮為僅被分割公司帳列負債中未實現費用或損失及聯屬公司間銷貨產生之暫時性差異得隨同移轉，否則被分割公司之課稅所得額將無法忠實表達，亦產生不同之暫時性差異間稅務處理不一致情事云云，委無足採。㈢綜上，被告認定系爭資產作價以前年度折舊費用應屬已實
現，核定原告97年度出售資產增益為913,703,193 元，並無不合。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告公司基本資料查詢明細（原處分卷第1231頁）、鉅晶公司基本資料查詢明細（同上卷第1241頁）、原告97年度營利事業所得稅結算申報書（同上卷第649 ～660 頁）、原告97年度關係人明細表（同上卷第351 頁）、原告97年度固定資產及出租資產處分明細表（同上卷第13頁）、會計師查核簽證說明（同上卷第31頁）、被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（同上卷第1301頁）、被告101 年11月15日北區國稅法一字第1010012911號復查決定書、財政部102 年7 月23日台財訴字第10213910390 號訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告以資產作價轉投資鉅晶公司之該批資產折舊費用財稅差異數903,003,293 元，於資產轉讓時是否隨同課稅損益計算一併實現？原告主張應依財政部96年10月31日令釋第3 點意旨，以該差異數為原告公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異而隨同移轉予鉅晶公司，有無理由？被告認上開折舊費用之財稅差異數亦即該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，據以核定原告出售資產增益為913,703,193 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業在解散、廢止、合併、分割、收購或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第65條所明定。次按「本法用詞定義如下：……六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。……」企業併購法第4 條第6 款定有明文。又財政部96年10月3 日台財稅字第09604545320號令釋：「一、公司依企業併購法規定進行分割，將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與其100%持股之子公司，並取得子公司發行之新股者，在無不當規避或減少納稅義務之情況下，應以被分割資產之帳面價值作為實際成交價格，據以計算被分割公司轉讓資產之損益，依法課徵營利事業所得稅。……」、財政部96年10月31日令釋：「公司依企業併購法進行分割，將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，分割後既存或新設公司依企業併購法第37條規定繼受之投資抵減、5 年免徵營利事業所得稅等租稅獎勵及被分割公司帳列暫時性差異隨同移轉之稅務處理，應依下列規定辦理：……三、被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異之隨同移轉：㈠依經濟部92年2 月11日經商字第09202018810 號函規定，公司依企業併購法規定進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債一併轉讓予既存或新設之他公司。依此，被分割公司帳列負債中未實現費用或損失部分屬於該分割部分者，應一併轉讓予分割後既存或新設公司承受。被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，如已將前開未實現之費用或損失，依營利事業所得稅查核準則第63條第
1 項規定調整減列，則分割後既存或新設公司於將來支付義務或損失實際發生時，得依所得稅法及相關法令規定列報為費用或損失。……」經核上開令釋係財政部以中央稅務主管機關之地位，就公司依企業併購法規定進行分割時，分割後既存或新設公司關於繼受投資抵減、5 年免徵營利事業所得稅等租稅獎勵，以及被分割公司轉讓資產損益之計算、帳列暫時性差異隨同移轉之稅務處理事項，依據所得稅法與企業併購法規定進而為相關稅捐核課之解釋，其內容與相關法律規定暨立法意旨無違，應可適用。
㈡又所得稅法令與財務會計對收入、費用之認定基準不同而
產生之所得計算差異，能於一定時間內消弭差異者為暫時性差異。就固定資產而言，公司財務會計上與所得稅申報上倘因採用折舊方法不同而產生暫時性差異，於公司出售該固定資產辦理當年度營利事業所得稅申報時，因係以售價減除出售時稅務上之未折減餘額計算出售損益並據以課稅，而非減除財務會計上之未折減餘額計算出售損益課稅，其因折舊方法不同所產生之稅務上未折減餘額與財務會計上未折減餘額間之暫時性差異，即於出售時一次實現。而公司依企業併購法規定進行分割時，被分割公司既有轉讓相關資產並取得對價（即取得既存或新設公司發行之新股或為該公司股東）之事實，實與出售無異，其轉讓資產之課稅損益，依所得稅法第65條規定，係以實際成交價格減除該等資產稅務上之未折減餘額或成本計算，有關被分割資產原本稅務上未折減餘額或成本與財務會計上未折減餘額或成本間之暫時性差異，基於前述出售之相同原理，應計入轉讓資產之課稅損益而一次實現。換言之，被分割公司資產之暫時性差異於分割時在課稅上已全數實現，分割後既存或新設公司係以同一實際成交價格作為取得資產稅務上之成本，並無分割資產之暫時性差異仍然存在而移轉予分割後既存或新設公司承受可言。至於財政部96年10月31日令釋第3 點乃係就被分割公司未實現費用或損失所產生之帳列負債而為規範，其係考量分割後既存或新設公司自被分割公司承受前開負債，即係承接將來支付或履行該負債之義務，與單純承受被分割公司資產之情形不同，倘被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，已依營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定將不得認列之未實現費用及損失調整減列，未列報為各該提列年度之費用或損失，則分割後既存或新設公司承受該負債後，應允其於履行相關支付義務或損失實際發生年度列為費用或損失，俾正確計算其課稅所得額，因此始在公司為分割時財務會計上與稅務上之暫時性差異已一次實現原則外，例外規定前揭負債之財務會計上與稅務上之暫時性差異得隨同移轉於分割後既存或新設公司。
㈢經查，原告於97年度依企業併購法規定將其8 吋晶圓廠之
相關營業、資產及負債分割讓與鉅晶公司並取得鉅晶公司股票，原告以資產作價轉投資，其投資計價係以財務會計上之帳面價值7,005,814,277 元入帳，而非以稅務會計之帳面價值6,102,810,984 元入帳，此觀原告97年度固定資產及出租資產處分明細表之記載自明（原處分卷第13頁），上開折舊費用之財稅差異數903,003,293 元，依前揭規定及說明，應於轉讓資產時計入轉讓資產課稅損益隨同損益計算一併實現，非屬未實現費用或損失，且本件並無原告依營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定調整減列之情事，鉅晶公司就此亦無承接將來支付或履行負債義務可言，與前述財政部96年10月31日令釋第3 點規範情形顯屬有間，是原告主張應依上開令釋第3 點意旨，以該差異數為原告帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異而隨同移轉予鉅晶公司云云，並無可採。又本件係關於原告以資產作價轉投資之該批資產以前年度折舊費用是否實現之認定，核屬費用實現與否之問題，與租稅獎勵尚屬無涉，原告指摘被告不依財政部96年10月31日令釋第3 點規範意旨，將其分割轉讓資產因折舊年限不同所生財務會計上與稅務上暫時性差異（即折舊費用之財稅差異903,003,293 元）隨同移予鉅晶公司，形成租稅獎勵障礙，違反企業併購法第37條第1 項關於分割後既存或新設公司得承受被分割公司依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵之規定云云，亦無足取。從而，被告認上開折舊費用之財稅差異數亦即該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，據以核定原告出售資產增益為913,703,193元，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 5 日
書記官 張 正 清