臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1427號103年1月23日辯論終結原 告 林鐘義訴訟代理人 劉邦川 律師複代理人 賴怡雯 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 葉如芬
鄧政傑許守望上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年
07 月23 日北府訴決字第1021315385號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：財政部賦稅署及法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告自民國91年8 月至94年12月間，擅自於新北市○○區○○街○○○○ 號地下一樓（悅喜飯店地下室）經營電子遊戲機業務，且未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅手續，違反娛樂稅法第7 條及第9 條規定，被告爰依同法第14條規定，補徵原告娛樂稅新臺幣（下同）1,612萬909 元，並按應納稅額裁處7 倍罰鍰計1 億1,284 萬6,36
3 元（下稱原確定處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經臺北市政府100 年5 月24日北府訴決字第1000111951號訴願決定駁回在案，原告未依法提起行政訴訟，本案遂告確定在案。原告未依被告復查決定之應納稅額繳納其中之半數稅款亦未提供相當擔保，是被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，將上開補徵娛樂稅及罰鍰欠稅案件，分別於
100 年3 月2 日、101 年6 月20日移送法務部行政執行署新北分署（下稱執行署新北分署）強制執行，為繫屬執行署欠稅執行案件。另原告基於同一事實未依規定申請營業登記，經改制前財政部臺灣省北區國稅局（現為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）核定（查定）銷售額、補徵營業稅並裁處罰鍰，原告不服提起復查、訴願，嗣財政部以營業稅計算方式有誤，於101 年9 月21日台財訴字第10100165570 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷、北區國稅局以101 年11月14日北區國稅法一字第1010012839號重核復查決定註銷營業稅額及罰鍰並於101 年11月21日以北區國稅板橋三字第1018025251號函知被告。惟原告未辦理營業登記擅自經營賭博電玩，經查獲違章事實明確，基同一事實違反營業稅法及娛樂稅法規定，被告以查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料，重新核算原告逃漏營業額及娛樂稅額，辦理更正本案之補徵娛樂稅額由原核1,612 萬909 元變更縮減為779 萬6,04
6 元；違章罰鍰金額由原裁處1 億1,284 萬6,363 元變更縮減為5,457 萬2,322 元，並依財政部80年11月14日台財稅第000000000 號函釋規定以101 年12月24日北稅板三字第1015191862號函（下稱系爭更正通知函）請執行署新北分署辦理執行金額更正並副知原告。原告復以102 年1 月16日申請書主張應註銷補徵娛樂稅、罰鍰或重新發單，嗣被告於102 年
1 月25日以北稅板二字第1024172528號函（以下稱原處分）說明上情及稅額變更縮減，原告不服，提起本件訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告申請被告註銷（撤銷）原確定處分，重新核定娛樂稅，合法有據。
（一）依「七、又有關營業額之認定，娛樂稅與營業稅之計算基礎應求一致……惟基於同一事實之營業稅復查一案，嗣行政救濟確定後如有異動，原處分機關自應本諸職權更正……」為訴願決定所指明。依上，倘基於同一事實之營業稅發生變動，被告應依職權更正本件娛樂稅。
（二）被告關於營業額之認定，乃以北區國稅局裁處書作為基礎。惟該營業稅之處分，因不當以營業稅特種稅額查定辦法第5 條租金費用還原估算營業額，未依同辦法第6 條第2項第2 款之明文，以電動玩具場實際營業情形分業查定銷售額（即每月銷售額= 臺數* 每臺每日營業時數* 滿臺成數* 每月營業日數* 鐘點單價），其營業稅及罰鍰處分迄經北區國稅局註銷，則原確定處分認定營業額之基礎不復存在，據不存在基礎計算之娛樂稅暨罰鍰自應同為註銷。
二、原告申請註銷（撤銷）原確定處分，乃依法申請行政程序重開。
本件原確定處分本依「費用還原法」換算營業額，更正金額則據被告稱係依「原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料」核算。被告所稱帳證資料前未為被告作成原核定處分所援用，倘該等帳證資料確能核算娛樂稅金額，自屬「發現新證據」，原告申請程序重開具備合法事由。本件作為原確定處分基礎之營業稅處分，惟該營業稅處分既經北區國稅局
101 年11月14日北區國稅法一字第10100128 39 號重核復查決定書確定註銷。則本件因有相當於行政訴訟法第273 條第
1 項第11款之再審事由，原告請求再開程序，註銷原確定之娛樂稅暨罰鍰處分，自屬合法正當。
三、被告稱因確認有經營賭博電玩之基礎事實、娛樂稅不受營業稅特種稅額查定辦法之限制，故原確定處分不因引用營業稅錯誤之計算方式（即費用還原法）即陷錯誤，被告改依原查獲違章事實機關初始移送帳證資料計算娛樂稅及罰鍰，進而以系爭更正通知函通知更正執行金額，僅涉執行中變更執行金額，拒絕重新發單。惟：
（一）原確定處分所指營業地址並非娛樂場所：
1、「臺北縣板橋市○○街○○○○ 號8 樓之2 」乃作為住所及辦公處所之用，並未置放電玩遊戲機檯供人娛樂；「同址地下1 樓之57」乃虎爺、王爺電子遊藝場待更換或待修機器之倉庫；「地下1 樓之52、53」則係遊戲機修護廠。
2、財政部賦稅署96年7 月27日楊錦秀談話紀錄中，其雖稱相關款項係將不動產出租予原告，供其經營電玩業之租金款，但並未指該等處所即電動玩具場本身。嗣楊錦秀更已於
101 年6 月8 日（訴願程序中）聲明承租地點係供倉庫使用。
3、依被告及北區國稅局所屬臺北縣分局（現為新北分局）函詢臺北縣政府（現為新北市政府）警察局板橋分局之結果，91至94年間，原告並未涉賭博電玩案件。則被告以原告在「台北縣板橋市○○街○○○○ 號」址經營電玩業逃漏娛樂稅，其事實根本尚無從確立。
（二）原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料，與原確定處分所指未經登記營業場所並非一致，且所代表之業主、營業期間均屬不明。
1、原扣案帳證乃自「虎爺電子遊藝場（臺北縣板橋市○○路○○ 號 ）」、「王爺電子遊藝場（臺北縣板橋市○○路○○號）」、「臺北縣板橋市○○路○○號」、「臺北縣板橋市○○路○段○號15樓之15」及「臺北縣板橋市○○街○○○ 巷○○號3 樓」扣押，其中虎爺、王爺電子遊藝場係已辦登記，並經查定課徵之娛樂業；「臺北縣板橋市○○路○○號」、「臺北縣板橋市○○路○ 段○ 號15樓之15」及「臺北縣板橋市○○街○○○ 巷○○號3 樓」與原確定處分所指東門街址均不同。
2、相關調查筆錄中，王麗春提及板橋市○○街者，乃30之2號地下一樓之1 之21，並非被告原查租金之地下一樓之52、53 、57 或8 樓之2 ，且其提及「93年初開始受聘」、「現在只有虎爺、王爺兩家電子遊樂場在經營」等（參王麗春95年4 月11日調查筆錄第2 、3 頁）；李水枔關於扣案物編號E03-1~E03-5 「營業資料」，稱有些是其他同業的資料，有些是很久以前的內部管理文件、沒有看過，內容我不清楚…等（參95年4 月11日李水枔調查筆錄第4 頁）；徐俊哲表示「94年2 月在我被告知暫時停止上班後，東門街暗場就停止營業。」（參95年5 月9 日徐俊哲調查筆錄第2 頁）。刑案扣押不明期間、業主之帳證資料及案關調查筆錄，不足以作為推計「臺北縣板橋市○○街○○○○ 號」址，91年8 月至94年12月間營業額之依據。
3、依被告前與財政部賦稅署、北區國稅局及相關機關間往來函文可知，有關原告在位於板橋市○○街○○○○ 號B1南門大樓經營電子遊戲場之營業起迄日不明，經多方查證仍無具體營業期間、營業設備數量及營業額等相關資料。被告以不明之帳證資料更正娛樂稅額，卻規避上級監督審查，容非妥適。
（三）被告藉「更正」之名，以不明之計算基礎，得出更正金額之結果，卻規避上級機關監督及司法審查，拒絕原告註銷重核之申請，於法顯有違誤。
1、依憲法第19條、司法院釋字第622 號、第597 號解釋等所揭櫫之稅捐法定主義，人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅義務。
2、本件被告計算更正娛樂稅暨罰鍰金額，通知法務部行政執行署新北分署、副知原告，但並未列明計算依據。嗣經原告申請後，被告方稱係依「原查獲機關初始移送之查獲帳證資料」計算。惟原確定處分所指營業地址並非娛樂場所、原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料無法證明與原確定處分相關，已如前述。北區國稅局重核復查決定書並承認原確定之營業稅暨罰鍰應予註銷。
3、再者，虎爺、王爺電子遊藝場均經登記並依法查定課徵繳納娛樂稅，刑案扣案帳證包括虎爺、王爺電子遊藝場之業績，其營業額加總較高之情況，或係虎爺、王爺電子遊藝場高於查定課徵所計算營業額之金額。被告未盡舉證責任而將扣案帳證扣除虎爺、王爺電子遊藝場經查定課徵之營業額後之所有金額，均認是未經登記之「台北縣板橋市○○街○○○○ 號」址，91年8 月至94年12月間之營業額，並據以補徵、罰鍰，於法無據。其理由如下：
（1）依「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」為娛樂稅法第9 條第1項 之規定。次依「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。
」財政部71年4 月15日台財稅第32634 號函闡有明文。
依上，原由主管稽徵機關查定課徵娛樂稅者，如實際營業額大於原查定營業額，主管稽徵機關應按實際差額發單補徵。
（2）本件原告經認定為合法登記之虎爺、王爺電子遊藝場實際負責人，被告發現應補徵稅額時，依前揭函釋，應依法發單補徵。被告未循上開規定，逕將所有刑案扣案帳證扣除虎爺、王爺電子遊戲場已報繳營業額部分之金額，均認係未經合法登記之「臺北縣板橋市○○街○○○○號」91年8 月至94年12月之營業額，並另處罰鍰，於法洵非有據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告應註銷原確定處分。
參、被告則以：
一、原告基於同一事實未依規定申請營業登記，經由北區國稅局核定補徵營業稅並裁處罰鍰，原告不服提起復查、訴願，嗣財政部以101 年9 月21日台財訴字第10100165570 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷、北區國稅局以101 年11月14日北區國稅法一字第1010012839號重核復查決定註銷營業稅額
161 萬2,091 元及罰鍰322 萬4,182 元，並於101 年11月21日以北區國稅板橋三字第1018025251號函知被告，此有前揭財政部及北區國稅局公文在卷可稽。揆諸北區國稅局重核復查決定書略以「壹、本稅……原查逕依費用還原法計算申請人之查定銷售額，核與營業稅特種稅額查定辦法第6 條規定未合，原核定補徵營業稅額161 萬2,091 元應予註銷。」是本案營業稅之註銷肇基北區國稅局自審認前揭依費用還原法計算查定逃漏營業額，有違營業稅特種稅額查定辦法第6 條規定，原核定逃漏營業稅有違法之虞，乃以復查決定註銷其依費用還原核算之逃漏營業稅額。
二、娛樂稅係對特定娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之稅目，娛樂稅與營業稅係針對同一事實分別課徵不同屬性之不同稅目，所適用之法規亦不同。本案營業稅既因其核算方式有稅法規定之限制，致北區國稅局作上述之重核復查決定，被告無從依循其原核金額換算逃漏之娛樂稅額，惟原告自始已經上揭查獲機關確認其有違章營業之事實並移送相關帳證，亦即原告有未辦理娛樂業登記擅自經營系爭遊藝場經查獲違章事實明確，且娛樂稅之核算方式並無上述營業稅核算之限制規定，是被告基於課稅公平及社會正義，自當於北區國稅局核定營業額有其困難致無從依循核算漏報娛樂稅時，需依原查獲違章事實機關初始移送之各項帳證資料（調查局北機組95年移送筆錄及日報表詳如被告卷第93頁至222 頁），本諸職權辦理娛樂稅額更正始足以維護租稅公平原則，且於法應無不合。
三、依「移送法院（已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，稅捐稽徵機關於執行中更正應納稅額者，其因逾繳納期間所應加徵之滯納金，應按更正後之稅額加徵。說明：二、移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」為財政部80年11月14日台財稅第000000000 號函（下稱財政部80年函釋）所明釋。次依「行政處分或裁定經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分或裁定經撤銷或變更部分終止執行。」行政執行法第8 條第2 項定有明文，是已移送執行之欠稅案件，其原處分被一部撤銷時，有關執行程序之處理，不採撤銷全部執行程序，而採終止原處分被撤銷部分之執行程序。故被告自得以一部撤銷後之法律狀態為基礎，重新計算並更正應納稅額，請執行機關繼續執行（最高行政法院95年度裁字第1121號裁定及高雄高等行政法院98年度訴字第569 號判決參照）。
四、本案為課稅處分確定後，經被告移送執行署新北分署執行中稅額變更之欠稅案件，依財政部80年函釋意旨「移送強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題」，是被告據新北市政府100 年5 月24日訴願決定，對執行中欠稅案件辦理稅額更正，核屬被告對本案補徵娛樂稅額及罰鍰，分別為一部分撤銷之處分，但對未撤銷部分（即娛樂稅應納稅額779 萬6,046 元，罰鍰為5,457 萬2,322 元即系爭稅額及罰鍰）則不生影響，原確定處分之規制效力始終存在，且上開函釋係財稅主管機關財政部本於職權就行政法規釋示暨所為執行細節規定，下級機關基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用當時施行有效之財政部相關令函，於法即無不合。被告以系爭更正通知函請執行署新北分署更正執行金額並副知原告，自屬依法有據，然原告以102 年1 月16日申請書，向被告申請註銷原確定處分或另案辦理補徵，被告乃以系爭號函說明上情回復原告，於法亦無不合。至於原告主張前揭申請書，申請被告註銷（撤銷）原確定處分，重新核定娛樂稅合法有據一節，如前所述，顯係原告對相關法令函釋有所誤解，實無可採。
五、原告主張原確定處分所指營業地址非娛樂場所、原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料無法證明與原確定處分相關並指摘被告將扣案帳證扣除王爺、虎爺電子遊藝場經查定課徵營業額後之所有金額，均認是未經登記之系爭遊藝場91年8 月至94年12月間之營業額並據以補徵、罰鍰，於法無據云云。已如前述，原告自始有經營賭博電玩之基礎事實，因「營業稅核算方式」之爭議致經北區國稅局註銷其原核定，是被告按調查局北機組95年4 月11日李水枔調查筆錄查得，李水枔自92年至95年3 月間負責王爺遊藝場、虎爺遊藝場及系爭遊藝場之會計業務，亦自承系爭遊藝場無合法設立登記，並表示「林鐘義涉嫌常業賭博案」扣押物編號E01 「營業月報表」帳冊內容為上開3 家遊藝場營業收支情形。是被告前於97年9 月15日、102 年4 月12日前往臺灣新北地方法院北區大型贓物庫，查調該賭博案之相關事證（刑事案件編號：95年易字第1619號；證物編號：95保7562號），業於調查局北機組95年4 月11日搜索扣押物品，扣押物編號E01 扣押物袋，查有記載遊戲機台之營業額帳冊共33頁，此有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第18715 號起訴書、調查局北機組95年4 月11日王麗春、李水枔調查筆錄及上揭賭博案有贓證物95保7562號扣押物品編號E01 「營業月報表」等扣押物照片在卷可稽。被告就查得帳冊資料，依據娛樂稅法第6 條規定授權直轄市及縣（市）政府訂定之行為時「臺北縣娛樂稅徵收率表」核算營業淨額並計算原告逃漏之娛樂稅額為779 萬6,046 元及裁處違章罰鍰為5,457 萬2,322 元，洵屬有據，應予維持。另本案為課稅處分確定後，經被告移送執行署新北分署執行中之欠稅案件，課徵主體自始明確，且負責系爭遊藝場會計業務李君自承本案扣押物編號E01「營業月報表」帳冊內容記載王爺遊藝場、虎爺遊藝場及系爭遊藝場等3 家營業收支情形，是被告就調查資料核算應納娛樂稅額並扣除王爺、虎爺等2 家遊藝場已繳納之娛樂稅之餘額，據以核課系爭遊藝場逃漏之娛樂稅額及罰鍰，實無違誤。原告以原確定處分認定營業額之基礎不存在，據以計算娛樂稅暨罰鍰自應同為註銷等語據為爭執，仍不影響本案確有違章經營娛樂業並未據實申報娛樂稅之事實，從而被告據以作成補徵娛樂稅及裁處罰鍰之構成要件及課稅事實足堪認定，是原告主張實為一己主觀之看法，不足為採。
六、末原告主張被告就已辦登記之營業資料，誤用未辦登記營業登記核定，其補徵娛樂稅，有違財政部71年4 月15日台財稅第32634 號函釋「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵」規定一節。該函釋係稽徵機關就依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，對查獲實際營業額大於原查定之營業額者，核課補徵依據所為之釋示，核與原告係擅自經營賭博電玩，未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅手續，違反娛樂稅法第7 條及第9 條規定補徵娛樂稅及裁處罰鍰案情有間，不同稅目之規定尚難比附援引，併予敘明。
七、被告就原告有無行政程序法第128 條第1 項第2 款之適用及原告於起訴狀所主張因有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由而有行政程序法第128 條第1 項第3 款之適用，茲說明如下：
（一）訴願決定書理由中載：「一、……訴願人之代理人於102年7 月3 日到會陳述意見，表示訴願人102 年1 月16日之申請書，係申請行政程序重開，是本案應依行政程序法第
128 條等規定，審究原處分機關以系爭號函復訴願人所申請行政程序重開是否合法妥當……二、按行政程序法第12
8 條第1 項第2 款規定……四、……核與行政程序法第12
8 條第1 項第2 款發生『新事實』或發現『新證據』不合……原處分仍應予維持。」綜觀上開訴願決定書，僅就本案有無符合行政程序法第128 條第1 項第2 款規定予以論述，未見原告就是否符合其他各款規定有所主張，合先敘明。
（二）行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新證據」所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實，有所變更，亦即行政處分作成後，事情的真實情形在實際上有所改變始足當之；所謂「發現新證據」則係指處分時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，為自始違法之行政處分（最高行政法院100 年度判字第1559號判決意旨、101 年度判字第1095號判決發回意旨參照）。
（三）本件營業稅額之註銷係基於不適用費用還原法，亦無採分業查定法計算銷售額所需之相關具體資料，致無法核算營業額；亦即本案自始可確認有經營賭博電玩之基礎事實，卻因「營業稅核算方式」之爭議致北區國稅局作註銷營業稅額之決定。惟娛樂稅之核算方式並無上述營業稅核算方式之限制規定，且本案被查獲有未辦理娛樂業登記擅自經營賭博電玩乃不爭之事實，被告機關依原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料辦理更正娛樂稅及罰鍰，其原據以作成（涵攝）之構成要件事實，並未有所變更，且亦無發現新證據之情事，核與行政程序法第128 條第1 項第
2 款發生「新事實」或發現「新證據」不合。
（四）至本件有無原告起訴狀所主張因有行政訴訟法第273 條第
1 項第11款「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」之再審事由，而有行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」之適用一節，按財政部80年11月14日台財稅第000000000號函釋規定：「……移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故不影響原處分未變更部分之效力……。」本件係被告以102 年1月25日北稅板二字第1024172528號函向原告說明更正已移送強制執行之9901期娛樂稅欠稅額及娛樂稅罰鍰之原由及依前揭財政部函釋本案應不發生重新發單問題等情，原告因不服上開號說明函而提起行政救濟；況如前述，被告係依原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料辦理更正娛樂稅及罰鍰，難謂有為判決基礎之行政處分已變更而影響「行政處分」之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部100 年6 月23日台財稅字第10000213230 號函影本（本院卷第55頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否依行政程序法第128 條申請程序重開？原處分是已否就前揭申請為准駁之處分？
二、原處分變更原確定處分之結果有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。…二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」
（二）行政程序法第129 條：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」
二、原告有依行政程序法第128 條申請程序重開之真意，且原處分已經變更原確定處分，但內容仍有違誤：
（一）本件緣於95年間刑事機關偵辦賭博案件，搜索原告所設立之「虎爺電子遊藝場（臺北縣板橋市○○路○○ 號 ）」、「王爺電子遊藝場（臺北縣板橋市○○路○○號）」及「臺北縣板橋市○○路○○號」、「臺北縣板橋市○○路○段○號15樓之15」及「臺北縣板橋市○○街○○○ 巷○○號3樓」，並於95年間將扣案資料移送財政部稽核組進行稽查，96年間財政部稽核組將查核結果通報北區國稅局，97年間北區國稅局將相關資料通報原告核徵娛樂稅（見原處分卷第18頁）。嗣98年間北區國稅局依租金反推營業額，核定營業稅（見原處分卷第19頁），原確定處分於99年2 月9 日亦補徵原告娛樂稅及科以罰鍰（見本院卷第19頁），原告分別對營業稅、娛樂稅提起復查及訴願，因娛樂稅行政救濟進行較迅速，新北市政府100 年5 月24日訴願決定（案號：0000000000號）駁回訴願申請（見本院卷第30頁) ，原告未提行政訴訟而確定。營業稅部分嗣經101 年9 月21日訴願決定撤銷原處分，由原告處分機關另為處分（見訴願卷第15頁），101 年11月14日北區國稅局重為復查決定註銷全部營業稅額及罰鍰（見訴願卷第23頁），原告102 年
1 月16日申請註銷原確定處分之補徵娛樂稅、罰鍰或重新發單，被告於102 年1 月25日以系爭更正通知函請執行署新北分署辦理執行金額更正（補徵娛樂稅額由原核1,612萬909 元變更縮減為779 萬6,046 元；違章罰鍰金額由原裁處1 億1,284 萬6,363 元變更縮減為5,457 萬2,322 元）並副知原告，嗣原告申請原確定處分應全部註銷，經被告以原處分「更正」原確定處分之稅額及罰鍰金額，原處分自屬單方面變更公法上法律效果之行政處分。
（二）查系爭補娛樂稅及罰鍰合計上億元，原告已提起訴願，但未提起行政訴訟，確與常情有異，原告主張其所以未提起行政訴訟，係因新北市政府100 年5 月24日訴願決定（案號：0000000000號）理由稱「……七、又有關營業額之認定，娛樂稅與營業稅之計算基礎應求一致……惟基於同一事實之營業稅復查一案，嗣行政救濟確定後如有異動，原處分機關自應本諸職權更正……」（見本院卷第30頁)，訴願決定既認定娛樂稅與營業稅之計算基礎應為相同，且應一併變動（營業稅遭註銷或追減，娛樂稅也應註銷或追減），原告因而才會等待營業稅之行政救濟結果，未就娛樂稅之原確定處分提起行政訴訟等語，核與常情相符，堪信為真。觀諸系爭營業稅遭註銷確定後，原告隨即據以申請被告註銷原確定處分（見申請書，原處分卷第450 頁），原告申請書雖沒有「程序重開」之字樣，但顯然是本於「營業稅已被註銷」之行政救濟結果（新事實或再審事由），對應一併變動之系爭娛樂稅原確定處分申請程序重開，且訴願決定書第5 頁記載「並據訴願人之代理人於102年7 月3 日到會陳述意見，表示訴願人102 年1 月16日之申請書，係申請行政程序重開，是本案應依行政程序法第
128 條等規定，審究原處分機關以系爭函復訴復人所申請行政程序重開是否合法否妥當」（見本院卷第37頁），可知訴願機關亦認為「原告有申請程序重開之真意」，被告主張「原告並未申請重開行政程序」云云，尚難採信。訴願決定雖已就原告重開行政程序之申請為實體審酌，惟原處分機關根本未就重開程序之申請為准駁處分，訴願機關逕就未經處分之事項為「重開行政程序事由不存在」之決定，使原告喪失審級利益，原處分及訴願決定已有未洽。
（三）何況，原確定處分認定所逃漏之娛樂稅金額16,120,909元，乃依北區國稅局裁處書、財政部賦稅署97年7 月10日台稽發字第09704405920 號函，按「費用還原法」所換算之「92年至94年之營業額（161,209,092 元）」為基礎（見本院卷第19頁之原確定處分），再用該營業額乘以10% ，用以算出92年至94年所逃漏之系爭娛樂稅金額，再課以系爭娛樂稅漏稅額7 倍之罰鍰（16,120,909元×7=112,846,
363 元），其「補徵娛樂稅及罰鍰」據以作成（涵攝）之構成要件事實，乃「原告自民國91年8 月至94年12月間，於新北市○○區○○街○○○○ 號地下一樓（悅喜飯店地下室）經營（不明檯數之）電子遊戲機業務，營業額總計為161,209,092 元」，原告於該特定場所（悅喜飯店地下室）所經營電子遊戲機之檯數及營業額，本來就是原處分所涵攝事實之重要部分，嗣因新事實（營業稅遭註銷）確認了「扣案帳冊、訪談紀錄無從認定原告在悅喜飯店地下室所經營之電子遊戲機檯數及營業額」，則原處分據以作成（涵攝）構成要件之原事實（營業額），即已有變更，難謂並未發生新事實，訴願決定逕認為並未發生新事實，且就被告尚未為准駁之申請逕為「無行政程序重開之事由存在」之決定，尚有未合。
（四）再者，行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，此於被告依職權更正時亦有適用。本件縱認原告無申請行政程序重開之真意，但被告所為系爭更正處分，原告仍可主張受有不利益而聲明不服。原處分既變更（更正）原確定處分之計算基準（91年8 月至94年12月間之營業額），被告即應敘明其更正營業額之基礎為何，不得不憑證據而恣意變更。觀諸北區國稅局97年12月11日北區國稅北縣三字第0970029396號函稱「本案因僅有調查局北機組計會計李水枔，外場徐俊哲及現場負責人王麗春三人之調查筆錄，其營業起日不詳，營業迄日可能為9 年2 月、9 月或10月外，另李水枔及相關營業額，即王爺、虎爺及悅喜飯店地下室三家店每月可淨賺1500萬元至2000萬元，各店營業額並未明確區分，本分局亦先後會同台北縣稅捐處至台灣板橋地方法院查調影印相關資料，均未能有具體明確之營業期間及營業額」等語（見本院卷第53頁），則原處分更正當時，究係如何「依移送之查獲帳證資料」來認定「新北市○○區○○街○○○○ 號地下一樓（悅喜飯店地下室）之營業起迄日為91年8 月至94年12月間」？如何認定系爭場所之電子遊戲機檯數及營業額？原處分並未敘明。又原處分是否仍依「費用還原法」計算更正後之營業額？訴外人楊錦秀於財政部賦稅署96年7 月27日談話紀錄中，雖稱相關款項係將不動產出租予原告，供其經營電玩業之租金款，但並未指該等處所即電動玩具場本身，嗣楊錦秀更已於101年6 月8 日聲明承租地點係供倉庫使用（見本院卷第42頁），並未經營電玩（如果屬實，則租金反推之費用還原法將失去適用之基礎），此對原告有利之新證據，原處分於更正營業額時為何不採？亦未敘明理由，均有違前揭行政程序法第9 條、第36條、第43條規定，自應予以撤銷。
三、綜上，原處分未就原告重開行政程序之申請為准駁，亦未敘明更正後之營業額、營業期間係如何認定，亦未說明對原告有利證據不採之理由，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應予以撤銷，此部分原告之訴為有理由。但原確定處分（補徵娛樂稅及罰鍰）是否應予註銷，仍應視有無重開行程序之事由存在而定，且在被告敘明所更正之營業額、營業期間係如何認定之前，本院亦無從認定應補徵之娛樂稅及罰鍰為何，故原告訴請判決「被告應註銷原確定處分」部分，尚無從判斷，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
書記官 簡若芸