臺北高等行政法院判決
102年度訴字第144號102年7 月11日辯論終結原 告 李嘉琳訴訟代理人 陳志誠 律師複代理人 陳豪杉 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 王金滿
黃正吉曾雪芳上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
1 年11月26日北府訴決字第1012400342號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告出售所有坐落新北市○里區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），並於民國（下同）101 年6 月5 日向被告申報移轉現值，經核算後其土地增值稅為新臺幣（下同）623,844 元。嗣原告於繳納後，再於101 年6 月13日申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以修正生效當期（89年1 月28日）公告現值為原地價課徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅。經被告依航照圖所示，系爭土地非整筆土地供作農業使用，核與規定不符，而以101 年7 月5 日北稅淡四字第1014200941號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起本件訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）依土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定，本件原告申請退稅之系爭土地其於89年間經改制前臺北縣政府發予「臺北縣農業用地作農業使用證明書」，且前手訴外人楊炳輝於89年11月間移轉與原告時亦因該地是屬農用關係是以農免案件之原因，被告乃核發「土地增值稅不課徵證明書」，是足證系爭土地一直在作農業使用中。嗣後原告再於
101 年間為所有權移轉，依土地稅法第39之2 第4 項規定，原告係符合該項後段，作農業用之農業用地，依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期（即89年）之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，彰彰甚明。
（二）查系爭土地一直係作農業使用，從未接獲任何主管機關有未作農業使用之通知，甚而在89年間移轉時尚因農用而得有農業使用證明，即因農免之土地增值稅未課徵證明，被告豈得單憑僅供參考用之航照圖即否定前揭系爭土地作農業使用證明書、土地增值稅不課徵證明書。況本件系爭土地是依土地稅法施行細則第57條第1 項第4 款所規定，依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之農業用地，而農作物亦有收成期及栽種期，航照圖拍攝當時雖見砂土，但原告當時或現在均未改變其地質、地貌或農用之用途，亦不曾以他地之砂石加以覆蓋，當時未在耕作並不代表89年1月28日時未作農用，再說系爭土地係屬狹長型之土地，於航照圖下是否與前方666 地號之建地連在一起，另其中亦有部分有種植之處，被告未予詳查，即認定系爭土地未作農用，太過武斷，與法相悖。
（三）被告雖依88年6 月11日、89年5 月14日之航空照片，以整筆土地閒置，甚有部分土地面積沙土覆蓋為由，據以推論系爭土地於89年1 月28日未作農業使用，惟查系爭土地於89年1 月間究否有作農業使用？如有，究作如何之農業使用？88年6 月11日、89年5 月14日之航空照片何以會有部分土地面積沙土覆蓋之原因為何？應傳訴外人楊炳輝到庭問明調查。次查土地所有權移轉時，其申報移轉現值之審核標準，依土地稅法第30條之1 規定，以公告土地現值為準，而農業用地移轉予自然人，在89年1 月6 日土地稅法修正前為得申請免徵，修正後為得申請不課徵。兩者之區別，在於免徵土地增值稅之案件，買受人於再次出售時，其土地增值漲價數額之計算，係以移轉當時之土地公告現值，減除承買當時之土地公告現值；而不課徵土地增值稅之案件，依土地稅法第39條之2 第4 項規定，則係以移轉當時之土地公告現值，減除89年1 月28日修正施行日當期之公告土地現值。
（四）關於土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，被告主要論據為土地稅法第39條之2第4項規定，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍係作農業使用之農業用地為適用要件，惟被告上開論據是否為的論，應審視土地稅法第39條之2第4項、第5項規定之法條結構與修正理由。
１、將土地稅法第39條之2 第4 項、第5 項兩項規定予以解析，應可得出以下三種情形：
⑴作農業使用之農業用地，於該法89年1 月6 日修正施行
後第一次移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⑵依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，
依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⑶89年1 月6 日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業
用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。
２、對於上述第⑴種情形，所有權人於89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，依法應課徵土地增值稅時，若所有權人主張適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，被告主張應視於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定，原告予以認同。所有權人於89年1 月28日時，如有作農業使用，所有權人當然可以主張適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，即以該修正施行日89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。反之若未作農業使用，此屬可歸責於所有權人，基於歸責原則，所有權人當然不能主張適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，此固無疑義。
３、對於上述第⑶種情形，所有權人A 於89年1 月6 日修正施行後第一次移轉給買受人B ，即買受人B 承買時有課徵土地增值稅，其後買受人B 再度移轉，依法應課徵土地增值稅時，係以買受人B 承買時課徵土地增值稅核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，如此也無疑義。
４、但對於上述第⑵種情形，假設所有權人A 於89年1 月6 日修正施行後第一次移轉給買受人B 不課徵土地增值稅，買受人B 再度移轉給買受人C 不課徵土地增值稅，買受人C再移轉給D 不課徵土地增值稅，買受人D 再移轉給E ，依法應課徵土地增值稅時，對所有權人A 於89年1 月28日未作農業使用，若依被告上開論據，所有權人D 顯然無法主張適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，似有未公，且值得深思者，買受人D 並無可歸責性，對於所有權人A 違反行政法上義務之行為未作農業使用，被告並未舉證有法律或法律具體明確授權之法規命令課買受人D 防止之義務，故被告不得要求D 為他人A 的違反行政法上義務之行為未作農業使用負擔責任，是以被告基於何種法理，要買受人
D 承受此之不利益？
５、參酌土地稅法第39條之2 修正條文及理由，關於土地稅法第39條之2 第4 項修正理由說明乃係載明「爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日89年1 月28日當期之公告土地現值為準」。是原告主張原處分及訴願決定皆顯有違法之處。
６、因此，被告抗辯土地稅法第39條之2 第4 項，應以土地稅法00年0 月00日生效施行時，仍係作農業使用之農業用地為適用要件云云，即逾越法律解釋，增加納稅義務人即原告法律上所無之租稅義務，違反租稅法律主義。
（五）承上，基於以下理由，就原告於101 年間移轉系爭土地時，原告主張被告不得以訴外人楊炳輝於89年1 月28日有未作農業使用之理由，拒絕原告請求適用土地稅法第39條之
2 第4 項規定，以89年1 月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：
１、被告並未舉證有法律或法律具體明確授權之法規命令課特定人（即後手）有防止之義務。換言之，現行法令既無明文課予原告對前手訴外人楊炳輝未作農業使用，須負防止之義務，被告自不得要求原告應為前手訴外人楊炳輝的違反行政法上義務之行為於89年1 月28日未作農業使用擔負責任。
２、查系爭土地於89年12月19日移轉登記前，既經被告依上開查核會勘程序認定符合農業使用認定基準而核准不課徵土地增值稅。是以，被告此一行政行為，應對原告產生信賴保護。換言之，除非被告能舉證原告有行政程序法第119條第1 至3 款所列信賴不值得保護之情形，否則原告即應受信賴保護。
（六）原告檢呈攝影日期為85年6 月24日、86年5 月26日、87年12月1 日、88年6 月11日之航照圖（本院卷第63-66 頁）其中綠底白色箭頭所示反白區塊，經與地籍圖謄本（本院卷第67頁）相對應可得如下之事實：
１、被告舉證之攝影日期為88年6 月11日空照圖，其上綠底白色箭頭所示反白區塊，事實上於85、86、87年均是呈現相同之樣貌。上開4 張空照圖綠底白色箭頭所示反白區塊所在位置，應係位於地籍圖謄本綠底白色箭頭所示黃色區塊，即787 、787-1 地號土地，根本不在系爭土地上。而查
787 、787- 1地號土地之地目為「水」，為水溝設施地表為水泥蓋。
２、是以被告舉證之攝影日期為88年6 月11日空照圖，其上綠底白色箭頭所示反白區塊，實為787 、787-1 地號土地之水溝設施，與系爭土地無涉。被告以該反白區塊作為認定系爭土地於89年1 月28日未作農業使用之憑據，顯屬無據。
（七）原告之配偶為自耕農，89年11月時以原告名義購買系爭土地想要耕種，買土地時，原告有去現場看，當時系爭土地上面種有葉菜類植物，空心菜、地瓜葉等，整片土地都在種菜。92年或93年間，因為系爭土地附近開始發展溫泉飯店，有硫磺氣影響蔬菜生長，原告就放棄耕種了，所以之後的稅捐，原告並未爭執。另衡情系爭土地之前所有人亦鮮有故意留一隅之地而不為耕作之理。
（八）綜上，被告原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，原告依法提起訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、被告應依原告101 年6 月13日申請書，作成重行核定並退還溢納土地增值稅461,995 元予原告之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）查系爭土地為都市土地，使用分區為農業區，此有新北市政府101 年6 月21日北府城測字第10119841 35 號函附卷可稽，前所有權人楊炳輝於89年11月22日向被告所屬淡水分處申報移轉系爭土地予原告，並檢附改制前臺北縣政府
89 年11 月10日八九北府農務字第430708號農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，並經核准在案。嗣原告於101 年6 月5日向被告所屬淡水分處申報移轉系爭土地予沐舍時尚酒店有限公司（下稱沐舍公司），移轉現值每平方公尺2, 900元及前次移轉現值分別為每平方公尺500 元、300 元、50
0 元（移轉持分為3/20、7/20、10/20 ），經核算土地增值稅分別為8 萬3, 173元、25萬7,728 元及28萬2,943 元，合計62萬3,844 元，並於101 年6 月8 日繳納後，旋於
101 年6 月13日申請改按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月28日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，惟依林務局農林航空測量所88年
6 月11日、89年5 月14日拍攝之航空照片所示，系爭土地部分面積呈現地表土裸露、砂土覆蓋等狀態，是系爭土地於89年1 月28日修正生效日非整筆土地作農業使用。又經新北市萬里區公所101 年6 月29日新北萬經字第1012249770號函復結果，系爭土地於88年及89年間無辦理休耕轉作紀錄，是系爭土地核無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，被告以原處分否准所請，並無違誤，應予維持。
（二）查依林務局農林航空測量所88年6 月11日、89年5 月14日所拍攝之航空照片所示，足以證明系爭土地於89年1 月28日時系爭土地部分面積為未作農業使用之狀態，並經新北市萬里區公所101 年6 月29日新北萬經字第1012249770號函復系爭土地於88年及89年間無辦理休耕轉作紀錄，是系爭土地於89年1 月28日核有部分面積未作農業使用，已甚明確，則據財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，系爭土地既未整筆土地作農業使用，即無土地稅法第39條之2第4 項規定之適用，核與系爭土地於89年11月領有農業用地作農業使用證明書並經被告核准不課徵土地增值稅無涉，是原告主張，核無可採。
（三）被告於102 年3 月26日以北稅法字第1023041617號函請行政院農業委員會林務局農林航空測量所（以下簡稱農林測量所）協助認定系爭土地在88年6 月11日及89年5 月14日航照圖中未為綠色植物覆蓋之白色面積的使用情形，該所於102 年3 月28日以農測調字第1029110690號函說明其無代為判讀系爭土地使用情形之權責，但可提供利用立體鏡及儀器設備協助立體觀察。被告遂於102 年4 月9 日至該所進行系爭土地88年6 月11日及89年5 月14日航照圖之立體觀察判讀，經過觀察系爭土地上未為綠色植物覆蓋之白色面積部分非立體突出物，亦非種植農作使用，應屬空地。爰此，依財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函，土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍，又「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，是系爭土地於89年1 月28日修正生效日既非整筆土地作農業使用，已甚明確，又88年及89年間無辦理休耕轉作紀錄，故系爭土地核無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，被告以原處分否准所請，並無違誤，應予維持。
（四）查系爭土地之前所有權人楊炳輝於89年11月22日向被告所屬淡水分處申報移轉系爭土地予原告，並檢附改制前臺北縣政府89年11月10日八九北府農務字第430708號農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，業經核准在案。嗣後原告於101 年
6 月5 日向被告所屬淡水分處申報移轉系爭土地予沐舍時尚酒店有限公司，係屬原告及沐舍公司間之有償移轉，故被告依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，向原告課徵本次土地增值稅無誤。爰此，本案之納稅義務人與前所有權人楊炳輝無涉。
（五）另按土地稅法第39條之2 係於89年1 月28日增訂公布施行，依該條第4 項規定所得享受之租稅優惠，以「作農業使用之農業用地」為要件，法文規定甚明。而土地稅法所稱農業用地，則依該法第10條第1 項之規定。另依同法第58條授權訂定，89年9 月20日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1 項亦有明文。查土地稅法第10條第1 項係規定所稱農業用地，指非都市土地或都市土地「農業區、保護區，依法供下列使用……」範圍內土地，是如非屬農業區、保護區範圍內之土地，固不可能屬農業用地，然屬「農業區、保護區」內土地，尚須受符合該條項所列各款情形之限制非必屬農業用地。同法施行細則第57條乃規定同法第39條之2 所稱「農業用地」之範圍，其與土地稅法第10條第1 項所規定農業用地之定義，並無牴觸，自得適用。
又土地稅法第39條之2 第1 項及第3 項均規定「作農業使用之農業用地……」，法條用語相同，無作不同解釋之理。是以土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定之農業用地為適用範圍，最高行政法院100 年度判字第1114號判決可資參照。
（六）查土地稅法第39條之2 農業用地之免徵規定，乃政府為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施，不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時自不應享受不課徵土地增值稅之優惠，方能落實農地農用政策。又因農業用地移轉，買賣雙方之權益相互衝突，課徵土地增值稅將增加本次出售土地人之稅負，不課徵土地增值稅將使承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰此，參照土地稅法第34條之1 ，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭，遂規定於土地稅法第39條之3 第1 項。查前所有權人楊炳輝偕同原告於89年11月22日分別以義務人及權利人之名，檢具相關證明文件向被告所屬淡水分處申報移轉系爭土地予原告，被告並於89年12月5 日以89北稅淡二字第238658號函分別通知前所有權人楊炳輝及原告系爭土地不課徵前所有權人楊炳輝土地增值稅在案，該函略以：說明二、……如上述稅法修正公布生效日時，前項土地已未作農業使用者，尚無上開原地價認定規定之適用，仍以該土地第一次不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。三、副本抄送：（一）台北縣政府農業局，本案土地承受人李嘉琳先生（身分證統一編號：Z000000000）請依規定辦理列管。（二）台北縣汐止地政事務所，本案土地公告現值請以土地增值稅申報書之前次移轉現值每平方公尺500 元、30
0 、500 元及前次日期78年3 月、79年1 月、79年1 月註記。」爰此，被告不課徵前所有權人楊炳輝土地增值稅一案皆依法通知原告，且原告並無異議，故原告主張承受不利益之情事，顯有誤解。
（七）參酌最高行政法院102 年度判字第207 號判決意旨，土地稅法第39條之2 第1 項與第4 項所規定之「作農業使用之農業用地」，其法律依據及範圍並無不同。至土地稅法施行細則第58條第1 項第1 款則係就依土地稅法第39條之2第1 項申請不課徵土地增值稅者，應檢附之證明文件所為之規定，與「作農業使用之農業用地」之法律依據及範圍，係屬二事。查系爭土地於89年1 月28日修正生效日既未整筆土地作農業使用，自無土地稅法第39條之2 第4 項之適用，故原告主張系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4 項規定，與土地稅法第39條之2 第1 項之規範要件不同，不得以土地稅法施行細則第57條第1 款及第58條第1項第1 款為判斷。爰此，系爭土地於89年11月領有農業用地作農業使用證明書並經被告核准不課徵土地增值稅，係就系爭土地當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與系爭土地於88年、89年間之使用情形無涉，原處分並無違誤，應予維持。
（八）至原告主張被告舉證之88年6 月11日航照圖其上未為綠色植物覆蓋之白色面積實○○里區○○段787 、787-1 地號之水溝設施，與系爭土地無涉一節，被告依據原告所提供之系爭土地85年6 月24日、86年5 月26日、87年12月1 日及88年6 月11日航照圖，重新套繪地政機關所提供之地籍圖可知，航照圖藍框處為系爭土地，緊鄰在旁有上開大鵬段787 、787-1 地號土地( 其為狹長水溝設施區域) ，而被告所指系爭土地有部分面積呈現地表土裸露、砂土覆蓋等狀態區域( 即原告所列綠底白色箭頭所示之處) 確實位於系爭土地內，並非落於邊界之大鵬段787 、787-1 地號土地上，是原告主張，顯有誤解。
（九）綜上所述，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、事實概要欄之記載及兩造之聲明陳述詳如上述；因此本件首要爭點厥為，被告以系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定，而否准原告申請依系爭土地89年1 月28日公告現值作為原地價計算土地增值稅，是否違法？
（一）按：
１、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「（第
1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2 項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。（第3 項）前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89 年1月6 日修正施行後第一次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第5 項）本法中華民國89年1 月
6 日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」89年1 月26日修正公布土地稅法第10條第1 項、第39條之2 定有明文。又前述土地稅法第39條之2 立法理由略以：「一、農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。二、增訂第二項。不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土地增值稅之優惠，俾落實農地農用政策。三、增訂第三項。為防杜取得不課徵土地增值稅之農地所有權人，被查獲未作農業使用有案後，將該農地所有權移轉與配偶，享受不課徵土地增值稅之不合理情形。四、第二項移列第四項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。五、增訂第五項。為因應本法修正施行後，農業用地移轉次數頻繁，其間夾雜課徵與不課徵土地增值稅之不同情況，於再移轉應課徵土地增值稅時，計徵土地增值稅之原地價認定。」參照上開規定及立法理由可知，自修法後農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。
２、財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函：「主旨：有關土地稅法第39條之2 ……第4 項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2 ……第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法……89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：……
（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1 月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1 月28日未作農業使用者。」又財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函：「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1 月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、……另依行政院農業委員會90年4 月11日（90）農企字第900114527 號函說明二：『查農業發展條例第31條明定『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。』準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』同函說明四：『……依農業發展條例第16條第1 款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1 月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2 第4 項之規定。另依土地稅法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2 項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」上開財政部函釋，為土地稅主管機關本職權所作成之解釋性行政規則，核與上開土地稅法第39條之2 等立法意旨及租稅法定主義無違，亦未違反法律保留原則，被告據為本件處分，本院自予尊重。原告指摘上開財政部函釋違反租稅法律主義云云，容有誤會，應先敘明。
（二）查兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、新北市○里區○○段○○○ ○號土地（即系爭土地）為都市土地，使用分區為農業區（原處分卷第44頁），原為訴外人楊炳輝所有（原處分卷第63頁）。89年11月21日訴外人楊炳輝將系爭土地出賣予原告並訂立買賣契約；89年11月22日訴外人楊炳輝檢附改制前臺北縣政府89年11月10日八九北府農務字第430708號農業用地作農業使用證明書（本院卷第11頁）、都市分區使用證明書（原處分卷第44頁，證明系爭土地於89年9 月28日證明書核發時，劃為農業區）等，與原告共同為申請人，向被告所屬淡水分處申報移轉現值，並申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅（詳原處分卷第59頁申報書），並經被告所屬淡水分處89年12月5 日89北稅淡二字第238658號函核准在案，並於說明二記載：「……依法應課徵土地增值稅時，如前項土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布時，仍為『作農業使用之農業用地』則以……；如上述稅法修正公布生效日時，前項土地已未作農業使用者，尚無上開原地價認定規定之適用，仍以該土地第一次不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」（原處分卷第58頁），嗣於89年12月19日完成系爭土地所有權移轉登記（本院卷第51頁）。
２、101 年6 月間原告將系爭土地出售予訴外人沐舍公司（代表人陳錫安），並於101 年6 月15日移轉登記完畢（詳本院卷第51頁土地登記異動索引表）。101 年6 月5 日原告向被告所屬淡水分處申報出賣系爭土地予買受人沐舍公司，並與沐舍公司共同申報移轉現值每平方公尺2,900 元及前次移轉現值（即78年3 月、79年1 月所有權移轉當時現值，詳原處分卷第53頁系爭土地登記資料）分別為每平方公尺500 元、300 元、500 元（移轉應有部分為3/20、7/
20、10/20 ）（土地增值稅申報書詳原處分卷第52頁），經該分處依土地稅法第31條第1 項規定核算土地增值稅分別為83,173元、257,728 元及282, 943元，總計為623,84
4 元，原告並於101 年6 月8 日繳納完畢（原處分卷第54-56 頁）。嗣原告於101 年6 月13日（被告收文日期為10
1 年6 月15日）申請改按土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月28日當期公告土地現值為原地價，重行核定土地增值稅，並請求退還溢繳土地增值稅稅款（原處分卷第43頁）。
（三）再查系爭土地於89年1 月28日前並未全筆作農業使用，業據被告提出88年6 月11日、89年5 月14日航空照片4 張（含套繪地政機關所提供之地籍圖確定系爭土地位置）為證，而本院為明瞭上開航空照片內容，乃委請行政院農業委員會林務局農林航空測量所協助判讀，經該所於102 年6月3 日以農測調字第1029250034號函復判讀結果如該函附件一：㈠88年6 月11日航空圖所示系爭土地上A 區為建物，B 、E 區無植被覆蓋，C 、G 、H 有植被覆蓋但無法判定是否有農作物，D 區有植被覆蓋且有墾植之跡象，但無法判定是否有農作物，F 區則為水溝。㈡89年5 月14日航空圖所示系爭土地上A 區有植被覆蓋但無法判定是否有農作物，B 區無植被覆蓋（詳本院卷第135- 136頁）。再比對系爭土地88年6 月11日、89年5 月14日航空照片可知，
88 年6月11日航空照片所示E 區部分，於88年6 月11日至
89 年5月14日間，均無任何植被覆蓋，已經足以證明。因此被告主張系爭土地於89年1 月28日並未全筆作農業使用已經證明。
１、原告主張系爭土地有部分因「硫磺氣影響，種蔬菜種不活」，並非不作農業使用云云；然查若系爭土地有前開原因不作農業使用，本應向主管機關申請休耕或轉作等。然被告前依職權，向新北市萬里區公所函詢系爭土地於88及89年是否有辦理休耕、休養或停養等情事，經該區公所於10
1 年6 月29日以新北萬經字第1012249770號函復被告，並無辦理休耕轉作紀錄（詳原處分卷第38頁）。故原告上揭主張並不足採。
２、原告雖提出89年11月10日當時臺北縣農業用地作農業使用證明書為證；然查上開證明書有效期間為核發時起6 個月（詳原處分卷第5 頁附註），且係就系爭土地核發證明書當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與系爭土地於88年、89年初間之使用情形無涉。另查系爭土地於89年11月間買賣移轉登記時得否不課徵土地增值稅，仍須由原告及出賣人楊炳輝共同提出申請，並經被告等主管稽徵機關審核是否符合土地稅法第39條之2 第1 項規定之要件。本件被告雖審核認系爭土地89年11月間買賣移轉登記時，全筆土地供作農業使用，而不課徵土地增值稅，但並不表示系爭土地89年1 月28日土地稅法第39條之2 等規定修正公布施行前後，系爭土地全筆均供農業使用。因此原告執前開農業用地作農業使用證明書主張系爭土地於89年1月28日全筆均供作農業使用云云，亦不足採。
３、再參照行政院農業委員會林務局農林航空測量所102 年6月3 日以農測調字第1029250034號函附件資料可知，不論是88年6 月11日、或89年1 月28日航空照片所示，均有大面積之土地無植物被覆，並非原告稱「一隅之地」不為耕作。因此原告雖聲請傳訊證人楊黃玉霞（即系爭土地前所有權人楊炳輝之妻）以證明系爭土地於89年1 月間確實全筆作農業使用。然查如前述系爭土地依前述航空照片顯示於89年1 月28日時並未全筆作農業使用詳如上述，楊黃玉霞又非系爭土地之前所有權人，且縱能證明系爭土地非整筆土地閒置，亦無礙本件事實之認定（即系爭土地非全筆供農業使用），因此原告聲請傳訊證人核無必要，應予駁回。
（四）再查系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形詳如上述。而參照上開土地稅法第10條第1 項、第39條之2 規定及財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函可知，土地稅法第39條之2 第4 項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件（參照最高行政法院102 年度判字第207 號、100 年度判字第2099號判決、100 年度判字第2112號判決意旨）；原告主張「土地稅法第39條之2 第1 項，並未有『89年1 月
28 日 須全部土地做農業使用之要件』，故上開解釋，增加土地稅法所無之限制，限縮法律之適用違法云云，並不足採。又系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，並非整筆土地均作農業使用詳如上述，因此原告101年6 月間將系爭土地出賣訴外人沐舍公司，並與沐舍公司共同以系爭土地前次移轉現值（即78年3 月、79年1 月所有權移轉當時現值，分別為每平方公尺500 元、300 元、
50 0元）及101 年6 月公告土地現值每平方公尺2,900 元，申報核算土地增值稅623,844 元（即83,173元+257,728元+ 282,943 元），並經被告核定，核未違法。原告請求被告應依原告101 年6 月13日申請書，作成重行核定並退還溢納土地增值稅461,995 元予原告之行政處分，因系爭土地於89年1 月28日並未全筆作農業使用，不符合土地稅法第39條之2 第4 項要件，因此原處分駁回原告之申請並未違法，且原告如聲明所示之請求亦無理由。
（五）原告雖主張向前手楊炳輝購買系爭土地時，並不知89年1月28日系爭土地未全作農業使用，此等不利益不應歸原告負擔，原告信賴應予保護云云。然：
１、按「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。……」「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第五十七條之土地，應檢附直轄市、縣( 市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。……」土地稅法施行細則第57條、第58條定有明文。參照上開土地稅法第39之2 第4 項之立法意旨可知，土地稅法第39條之2 第4 項所稱「作農業使用之農業用地」之意義，與同條第1 項之法律依據及範圍並無不同，即全筆土地均應作農業使用為原則。
２、次按土地稅法第39條之3 第1 項前段規定：「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」查系爭土地所有權前次（即89年11月間）移轉登記予原告時，由原告與前所有權人楊炳輝依上開規定共同提出申請，並檢附土地稅法施行細則第58條規定之相關文件（包含本件原告提出之系爭土地農業用地作農業使用證明書）等，向被告所屬淡水分處提出申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經被告所屬淡水分處書面審核後，以89年12月5 日89北稅淡二字第238658號函，准系爭土地不課徵土地增值稅，並於說明二亦明確記載：「……依法應課徵土地增值稅時，如前項土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布時，仍為『作農業使用之農業用地』則以……；如上述稅法修正公布生效日時，前項土地已未作農業使用者，尚無上開原地價認定規定之適用，仍以該土地第一次不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」等語。
３、再參照土地稅法第33條規定，有關土地漲價總數額之計算，乃以本次移轉之地價數額，減去前次移轉時之現值（即原地價），並依土地漲價之總數額計算應課徵之土地增值稅之稅率。如上所述系爭土地89年11月間所有權移轉登記時，前所有權人楊炳輝與原告共同擔任申請人，依據土地稅法第39條之2 第1 項規定，向被告所屬淡水分處申請「不課徵土地增值稅」獲准；因此原告應知悉嗣後再移轉土地所有權時，系爭土地於89年1 月28日若未作農業使用，自不能逕以系爭土地89年間移轉時公告現值作為原地價並作為計算土地增值總額之基礎。另有關系爭土地於前次移轉登記時，是否作農業使用，依土地稅法施行細則第57條、第58條規定，是由主管機關（本件為改制後之新北市政府）認定並開具證明書為據，非由被告認定，且上開證明書之有效期間僅6 個月亦詳如前述，因此原告主張信賴被告所屬淡水分處89年12月5 日89北稅淡二字第238658號函，本件原處分違反信賴保護原則，原告不應該承受訴外人楊炳輝就系爭土地不課徵土地增值稅之不利益云云，自不足採。
五、綜上，系爭土地於89年1 月28日時有部分面積未作農業使用，即未全筆作農業使用，參照前開說明，核無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用。原處分據此否准原告之申請，並未違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 25 日
書記官 陳德銘