臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1449號102年12月12日辯論終結原 告 曾永輝即鄭福田遺囑執行人訴訟代理人 余景仁會計師
蔡嘉昇律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳宜津上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月
2 日台財訴字第10213936500 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人鄭福田（民國97年3 月16日死亡）生前分別於96年
6 月7 日及同年7 月18日與台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱「富邦銀行」）及台新國際商業銀行股份有限公司（下稱「台新銀行」）簽訂1 年期股票本金自益、孳息他益信託契約，將其持有茂迪股份有限公司（下稱「茂迪公司」）股票75萬股及茂迪公司股票54萬股、茂綸股份有限公司（下稱「茂綸公司」）股票22萬股（下合稱「系爭股票」）作為信託財產，以其子鄭仁懷及鄭仁迪（下合稱「鄭仁懷等2 人」）為信託孳息受益人，受益比例各50% （下分稱「系爭75萬股信託契約」及「系爭76萬股信託契約」，且合稱「系爭信託契約」），並依信託關係申報贈與稅，經被告依其申報分別核定贈與總額新臺幣（下同）670 萬5,984 元及540 萬4,317 元，應納稅額55萬9,356 元及131 萬3,725 元。嗣被告查得鄭福田將訂約時茂迪公司及茂綸公司可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其子鄭仁懷等2 人，乃依實質課稅原則，就受益人鄭仁懷等2 人實際取得之股利，認屬鄭福田對其等之贈與，並依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額1 億1,007 萬5,298 元（正確應為1 億1,007 萬6,
498 元，核定通知書誤植為1 億1,007 萬5,298 元），贈與淨額1 億896 萬5,298 元，應納贈與稅額4,570 萬5,449 元，減除已納稅額187 萬3,081 元，本次應補稅額4,383 萬2,
368 元，因贈與人鄭福田已歿，被告乃以鄭福田之遺囑執行人即原告及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代繳義務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213936500 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決意旨認納稅義務人辦理有價證券孳息他益信託，非屬租稅規避行為，學者亦認為納稅義務人辦理有價證券孳息他益信託，不應適用實質課稅，被告卻仍於鄭福田無租稅規避行為時援引財政部函釋予以調整補稅，有濫用實質課稅之嫌。又鄭福田分別於96年6 月7 日及96年7 月18日與富邦銀行及台新銀行簽訂系爭信託契約，其真意係在展延94年6 月23日、93年6 月23日及93年7 月8 日成立之信託契約，而非訂立新信託契約，是鄭福田與富邦銀行及台新銀行簽立之系爭信託契約存續期間分別長達3 年或4 年，絕無於93年或94年成立信託契約當時，即可預先知悉96年度茂迪公司及茂綸公司擬發放之股利數額，而濫用信託契約形式以規避或減免稅捐負擔之可能，被告未查明鄭福田與富邦銀行、台新銀行簽立系爭信託契約之內容、時間、過程及相關證據資料，顯已違反行政程序法第9 條行政機關應就當事人有利及不利之情形一律注意之原則，且被告就鄭福田於93年間與台新銀行簽訂之
4 年期信託契約之前3 年有價證券孳息部分、於94年間與富邦銀行簽訂之3 年期信託契約之前2 年有價證券孳息部分，仍維持依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定之信託贈與權利價值推計方式核算贈與價額，亦有將單一信託契約割裂法律適用之疑義。另鄭福田以遺囑將多數股票公益捐贈，僅就少數股票辦理系爭信託契約，且信託存續期間長達
3 年或4 年，並無濫用信託法律形式以規避稅捐，或利用系爭信託契約規避租稅之意圖，自難認係租稅規避行為。此外，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，個人以本金自益、孳息他益成立之有價證券信託，不論信託契約簽訂之時點，以及委託人個人與被投資公司之關係為何，於委託人與受託人簽訂信託契約移轉有價證券時，由委託人就孳息他益部分之信託利益，依據上開規定計算出之贈與價值，據以申報繳納贈與稅，而財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076
610 號令釋（下稱「100 年5 月6 日令釋」）則與遺產及贈與稅法第10條之2 並無任何除外規定並不相同，顯已限縮該規定之適用範圍，且財政部100 年5 月6 日令釋已涉及租稅主體及租稅客體之變更與稅基之計算標準，攸關所得稅之納稅義務人及贈與稅之計算金額，並非僅屬執行前揭遺產及贈與稅法規定之細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，且法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函（下稱「101 年8 月29日函釋」）及學者皆質疑財政部100 年5 月6 日令釋與租稅主義不符。再者，財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函（下稱「94年2 月23日函釋」）係在闡明受益人特定之他益信託所應適用之課稅規則，而財政部100 年5 月6 日令釋變更財政部94年2 月23日函釋關於受益人他益信託所應適用之課稅原則，且不利於鄭福田，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，不應溯及既往適用。另鄭福田係因信賴行為時遺產及贈與稅法第5 條之1 與第10條之2 等相關規定，而為本件系爭信託，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，是被告以財政部100 年5 月6 日令釋追溯適用至以前年度案件，已違反信賴保護原則，原處分應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：依原告所提示93年及94年間之信託契約書及96年
6 月7 日信託契約終止申請書觀之，鄭福田94年6 月23日與富邦銀行簽訂之2 年期信託契約，業於96年6 月7 日因合意提前終止而消滅，而93年6 月23日及93年7 月8 日與台新銀行簽訂之3 年期信託契約，則因存續期間屆滿而消滅，該等契約既因合意終止及期間屆滿而歸於消滅，縱事後再以前開契約相同之財產及受益人與同一受託人簽訂之契約，亦無礙前開契約已不復存在之事實，自無契約展延之問題。而法務部101 年8 月29日函釋僅由形式上認定此類案件是否符合遺產及贈與稅法第5 條之1 之課稅規定，並未論究此類案件係依稅捐稽徵法第12條之l 實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課稅，與一般正常信託案件係依第5 條之l 就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同，至財政部100 年5 月6 日令釋係在闡明此類案件應適用實質課稅原則，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並依其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，無違法律保留原則及租稅法律主義。另納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。至高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決僅係單一個案，非屬確定判決，自難予以援引。又財政部94年2 月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，與財政部100 年
5 月6 日令釋闡釋之事實本不相同。況原告提出申報之系爭信託契約，其中孳息他益之茂迪公司及茂綸公司股利，乃附隨於自益信託財產即茂迪公司及茂綸公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，更無從適用同法第10條之2 之計算方式，原處分實與財政部94年2 月23日函釋無涉。另財政部100 年5 月6 日令釋，係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，如何調整課稅所為之處理原則，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與該令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。此外，有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2第3 款規定折算現值課稅之適用。而此類案件，委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟其並未於訂約時揭露已明確或可得確定之實際贈與股利之價值，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，與行政程序法第119 條第2項之規定不符。再者，本件贈與人就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故伊原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依遺產及贈與稅法第10條之
2 第3 款規定計算贈與價值，若原告贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若原告自始未藉「信託契約」方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則原告已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定為之，顯見贈與人係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值，藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其子，且經鄭仁懷等2 人允受在案，業已符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定之贈與要件，而此將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬「稅捐規避」，伊本於實質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第34至52、101 至130 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠鄭福田先生於00年0 月0 日及96年
7 月18日分別與富邦銀行及台新銀行所簽訂之信託契約，究為新契約？抑或為原信託契約之展延？㈡鄭福田簽訂系爭信託契約，是否構成租稅規避行為？㈢財政部100 年5 月6 日令釋是否違反租稅法律主義並增加法律所無之限制？㈣財政部100 年5 月6 日令釋是否不應溯及既往適用於本件鄭福田所簽訂之系爭信託契約？㈤被告以原處分補徵鄭福田96年度贈與稅，是否違反信賴保護原則？本院判斷如下：
㈠鄭福田先生於00年0 月0 日及96年7 月18日分別與富邦銀行
及台新銀行所簽訂之系爭信託契約，究為新契約？抑或為原信託契約之展延？按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條定有明文。且「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院著有17年上字第1118號判例足資參照。經查：
1.鄭福田於93年6 月23日與台新銀行簽訂為期3 年之「本金自益、孳息他益」信託契約（下稱「第一信託契約」），將其所有茂迪公司股票54萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2 人為信託孳息受益人，受益比例各50% ，到期日為96年6 月22日（本院卷第53至68頁）。嗣於該契約到期後，再於96年7 月18日與台新銀行簽訂為期1 年之系爭76萬股信託契約（本院卷第117 至127 頁），雖其受益人及其受益比例相同，惟因信託標的不同（除上開54萬股茂迪公司股票外，尚增加22萬股茂綸公司股票），且第一信託契約與系爭76萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（前者為自信託契約成立時起，依成立時信託財產市價暨日後追加信託財產累計之市價餘額按0.12% 之年管理費率計收，後者則係自信託契約生效後按年固定收取6 萬元，見本院卷第58、121 頁），況雙方係於第一信託契約到期26日之後，始簽訂系爭76萬股信託契約，根本無從接續展延原契約之期間，並該契約係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該契約係為展延第一信託契約之旨，自難認系爭76萬股信託契約係第一信託契約之展延。
2.鄭福田又於93年7 月8 日與台新銀行簽訂為期3 年之「本金自益、孳息他益」信託契約（下稱「第二信託契約」），將其所有茂綸公司股票22萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2 人為信託孳息受益人，受益比例各50% ，到期日為96年7 月7 日（本院卷第69至84頁）。嗣於該契約到期後，再於96年7 月18日與台新銀行簽訂為期1 年之系爭76萬股信託契約（本院卷第117 至127 頁），雖其受益人及其受益比例相同，惟因信託標的不同（除上開22萬股茂綸公司股票外，尚增加54萬股茂迪公司股票），且第二信託契約與系爭76萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（前者為自信託契約成立時起，依成立時信託財產市價暨日後追加信託財產累計之市價餘額按0.12% 之年管理費率計收，後者則係自信託契約生效後按年固定收取6 萬元，見本院卷第74、121 頁），況雙方係於第二信託契約到期11日之後，始簽訂系爭76萬股信託契約，根本無從接續展延原契約之期間，並該契約係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該契約係為展延第二信託契約之旨，自難認系爭76萬股信託契約係第二信託契約之展延。
3.鄭福田復於94年6 月23日與富邦銀行簽訂為期2 年之「本金自益、孳息他益」信託契約（下稱「第三信託契約」），將其所有茂迪公司股票75萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2 人為信託孳息受益人，受益比例各50% ，到期日為96年6 月22日（本院卷第85至100 頁）。惟於該契約到期日前，即於96年6 月7 日與富邦銀行提前合意終止第三信託契約，並辦理結算（本院卷第159 至160 頁），且於同日與富邦銀行簽訂為期1 年之系爭75萬股信託契約（本院卷第101 至116 頁），雖其信託標的、受益人及其受益比例均相同，惟因雙方係於第三信託契約到期日前提前終止該契約，並辦理結算，始將該契約之信託標的移轉至系爭75萬股信託契約繼續承作（本院卷第159 至160 頁），且第三信託契約與系爭75萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（前者為依簽約日之信託財產價值按年率0.075%計收，後者則係自信託契約生效之日起每年固定收取
6 萬元，見本院卷第99、115 頁），況雙方簽訂系爭75萬股信託契約之真意如係為展延第三信託契約之期限，僅需簽約延續原契約之期間即可，何須大費周章提前合意終止第三信託契約並辦理結算？再重新簽訂一份系爭75萬股信託契約？復未於契約條款中載明該契約係為展延第三信託契約之旨，自難認系爭75萬股信託契約係第三信託契約之展延。
4.綜上，可知無論系爭76萬股信託契約或系爭75萬股信託契約，均非屬第一、二、三信託契約之展延，而係重新簽訂之新契約。原告主張鄭福田與台新銀行及富邦銀行簽訂系爭76萬股信託契約及系爭75萬股信託契約之真意，乃在展延第一、二信託契約及第三信託契約，被告就系爭信託契約單獨核算贈與價額，有將單一信託契約割裂法律適用之虞云云，委無足採。至於受託銀行是否向信託人收取簽約費或信託規劃費一節，則係受託銀行基於成本及行銷考量下之決定，與是否展延原契約期限之判斷無涉，是尚不得僅以富邦銀行及台新銀行於簽訂系爭信託契約時未向鄭福田另行收取簽約費或信託規劃費為由，即遽認系爭信託契約係為展延第一、二、三信託契約之期限，附此敘明。
㈡鄭福田簽訂系爭信託契約，是否構成租稅規避行為？
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第
1 項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
3.經查：⑴本件鄭福田先後於96年6 月7 日及同年7 月18日將其名
下系爭股票，以「本金自益、孳息他益」方式信託予富邦銀行及台新銀行，並以其子鄭仁懷等2 人為受益人，信託期間1 年（本院卷第101 至130 頁），並依信託關係辦理96年信託利益之贈與稅申報，經被告依其申報分別核定贈與總額670 萬5,984 元及540 萬4,317 元，應納稅額55萬9,356 元及131 萬3,725 元，原告並據以完納在案（答辯卷第89、109 頁）。
⑵惟於鄭福田簽訂系爭信託契約前，茂迪公司於96年3 月
22日召開董事會，並於同年7 月12日股東常會決議通過95年度盈餘分配案，分別於當日（96年3 月22日及同年
7 月12日）發布在公開資訊觀測站（答辯卷第239 至24
0 頁）；茂綸公司則於96年3 月23日召開董事會，並於同年6 月15日股東常會決議通過95年度盈餘分配案，亦分別於當日（96年3 月23日及同年6 月15日）發布在公開資訊觀測站（答辯卷第251 至252 頁），而鄭福田當時為茂迪公司董事長及茂綸公司董事（答辯卷第236 、
247 頁），顯已知悉茂迪公司、茂綸公司分派股利之重大訊息，並可確定96年間將分配高額盈餘，嗣後亦確實依決議發放股利，足知鄭仁懷及鄭仁迪於96年9 月21日及96年10月3 日自富邦銀行信託專戶獲配茂迪公司之現金股利637 萬5, 128元及股票股利15萬9,378 股，96年10月2 日及96年10月18日自台新銀行信託專戶獲配茂迪公司現金股利459 萬89元、茂綸公司現金股利28萬1,59
0 元，以及茂迪公司股票股利11萬4,752 股、茂綸公司股票股利7,039 股，合計受託人撥付予受益人系爭股利價值為1 億1,007 萬6,498 元〔計算式：（637 萬5,12
8 元＋15萬9,378 股×每股收盤價360 元）＋（459 萬89元＋11萬4,752 股×每股收盤價360 元）＋（28萬1,
590 元＋7,039 股×每股收盤價20.3元）〕（下合稱「系爭股利」）等情，為兩造所不爭執，堪予認定。
⑶依上述系爭信託契約之訂立時點、交付系爭股票之時點
、茂迪公司及茂綸公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、鄭福田就茂迪公司及茂綸公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之茂迪公司、茂綸公司股票並無變化等情形，足知受益人鄭仁懷等2 人於96年9 月21日、96年10月3 日及96年10月2 日、96年10月18日分別自富邦銀行及台新銀行獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，是此利益自非受託人富邦銀行及台新銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息
他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第
333 頁）。本件鄭福田所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值1 億1,007 萬6,49
8 元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即鄭福田所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人鄭仁懷等2 人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見鄭福田確有贈與系爭股利之意，且經鄭仁懷等2 人允受在案，是鄭福田此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第
1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。故被告依其具體情形，認定信託利益即系爭價值1 億1,007 萬6,498 元之股利係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，予以重核贈與總額1億1,007 萬5,298 元（正確應為1 億1,007 萬6,498 元，核定通知書誤植為1 億1,007 萬5,298 元，對鄭福田有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定均維持原核定，並無不合），贈與淨額1 億89
6 萬5,298 元，應納贈與稅額4,570 萬5,449 元，減除已納稅額187 萬3,081 元後，據以核定本次應補稅額4,
383 萬2,368 元，且因贈與人鄭福田已歿，被告乃以鄭福田之遺囑執行人即原告及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代繳義務人發單補徵，自無違誤。原告主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈與稅法第10條之2 規定繳納贈與稅云云，並無可採。
4.復按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂「租稅規避」，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決意旨參照）。況一個法律形式衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形式之濫用。又不相當之法律形式經常是繁鎖的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第23
8 至239 頁，90年10月第2 版）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被告認定本件鄭福田係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。至於鄭福田是否以遺囑將多數遺產為公益捐贈，則屬其個人之財產規劃，核與租稅規避行為之判斷無涉，況鄭福田係於簽訂系爭信託契約後之97年1 月21日始口述遺囑將部分遺產捐贈公益（本院卷第16
3 至166 頁），自不足以證明其於系爭信託契約簽訂時之主觀意圖，是原告主張鄭福田將多數遺產捐贈公益，顯無利用系爭信託契約規避租稅之意圖及行為云云，尚難憑採。
5.又按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5 月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1項亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
6.揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院
102 年度判字第46號判決意旨參照）。經查：⑴鄭福田於簽訂系爭信託契約前，茂迪公司、茂綸公司均
已召開董事會或股東常會決議分配股利事宜，附隨於系爭股票之系爭股利本應歸屬於鄭福田所有，惟於簽訂系爭信託契約後，再於除息、除權基準日後將該信託財產可得分配之系爭股利，經由受託人富邦銀行、台新銀行移轉至受益人鄭仁懷等2 人名下，而變更實質上之經濟利益歸屬者，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益即系爭股利於訂約時業已確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⑵復因鄭福田雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委
任受託人富邦銀行、台新銀行領取該股利再贈與受益人鄭仁懷等2 人之情形並無不同，鄭仁懷等2 人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為1 億1,007萬6,498 元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為1,211 萬301 元，相差甚多，鄭福田顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人鄭仁懷等2 人先後於96年9 月21日、96年10月3 日及96年10月2 日、96年10月18日實際取得系爭股利時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。從而，被告重新核定鄭福田於96年度贈與鄭仁懷等2 人之系爭股利，其贈與總額為1 億1,007 萬5,298 元（正確應為1 億1,007 萬6,498 元，核定通知書誤植為1 億1,00
7 萬5,298 元），應納贈與稅額4,570 萬5,449 元，並為避免重複課稅，減除鄭福田原依孳息他益信託行為申報繳納之稅額187 萬3,081 元後，據以核定本次應補稅額4,383 萬2,368 元，揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。原告主張鄭福田所簽訂之系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，被告以原處分重為核定並補徵贈與稅，濫用實質課稅原則云云，洵不足採。
7.至原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決，主張該判決之實體案情與本件情形相同，本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為云云。惟查，高雄高等行政法院上開判決，並非判例，自無拘束本院之效力。況該判決僅屬個案，且尚未確定，復與最高行政法院102 年度判字第281 、160 、79及46號判決意旨有異，自無從據以為有利於原告之認定，附此敘明。
㈢財政部100 年5 月6 日令釋是否違反租稅法律主義並增加法
律所無之限制？
1.按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。觀諸財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張財政部100 年5 月6 日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5 條之1、第10條之2 、第24條之1 ）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反租稅法律主義並增加法律所無之限制，應不予適用，被告依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云，亦有誤會，而不足採。
2.至於法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函說明二、四雖有「……上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性」等語（本院卷第174 頁），僅係從形式上認定是類案件是否符合遺產及贈與稅法第
5 條之1 之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與本件實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，亦未論究本件係就其實質之經濟利益依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課稅，而與一般正常信託案件係依第5條之l 就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被告本無拘束力，亦未指明財政部100 年5 月6 日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件原告之認定，附予敘明。
㈣財政部100 年5 月6 日令釋是否不應溯及既往適用於本件鄭
福田所簽訂之系爭信託契約？按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
1.財政部94年2 月23日函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而前揭財政部100 年5 月6 日令釋，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
2.基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6 日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依鄭福田之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年
5 月6 日令釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100年5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2 月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年
2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。
㈤被告以原處分補徵鄭福田96年度贈與稅，是否違反信賴保護
原則？按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
1.鄭福田於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依鄭福田之申報核定在案。惟因鄭仁懷等2 人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因鄭仁懷等2 人取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 規定及94年2 月23日函釋而核算之贈與金額，係屬二事。是鄭福田依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之原核定，核與被告就鄭仁懷等2 人因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。
2.況鄭福田雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告依其申報予以核定，惟鄭福田於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得鄭福田藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂鄭福田有正當合理之信賴值得保護之情形。故原告主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取。
㈥綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以鄭福田在茂迪
公司及茂綸公司96年3 月22日、同年7 月12日及96年3 月23日、同年6 月15日之董事會或股東常會決議通過95年度盈餘分配案公告於股市觀測站後，隨即於96年6 月7 日及同年7月18日以「本金自益、孳息他益」方式將其名下所有系爭股票信託予富邦銀行及台新銀行，並以其子鄭仁懷等2 人為受益人，是鄭仁懷等2 人於96年9 月21日及96年10月3 日、96年10月2 日及96年10月18日自受託人富邦銀行、台新銀行所獲配之系爭股利，實質上係於系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，本屬鄭福田所有，因認鄭福田藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入鄭仁懷等2 人名下，使其等實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4條第2 項之贈與要件，並據以重新核定鄭福田於96年度贈與鄭仁懷等2 人之系爭股利，其贈與總額為1 億1,007 萬5,29
8 元，應納贈與稅額4,570 萬5,449 元，減除鄭福田已納稅額187 萬3,081 元後，補徵應納稅額4,383 萬2,368 元，且因贈與人鄭福田已歿，被告乃以鄭福田之遺囑執行人即原告及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代繳義務人發單補徵，於法尚無違誤，雖其中贈與總額之正確金額應為1億1,007 萬6,498 元，原核定誤為1 億1,007 萬5,298 元，洵有未洽，惟因原核定對鄭福田有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持原核定，並無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 19 日
書記官 陳可欣