臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1453號103年2 月27日辯論終結原 告 陳闕含少訴訟代理人 陳秀鴻 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 簡淑如
林美君上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
2 年7 月31日府訴一字第10209113400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定關於否准原告民國101 年11月1 日申請書所載，就其原所有合併前臺北○○○區○○段○ ○段○○○號、25地號應有部分土地計算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分撤銷，被告並應依本院法律見解作成課稅處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告所有合併前臺北○○○區○○段○ ○段16-5、18、24、25、83-1地號等5 筆持分土地（權利範圍均為1/3 ，下稱系爭土地），其中25地號土地（宗地面積為679 平方公尺）之地上建物門牌號碼為臺北○○○區○○街○○○ 巷○○號、10-2號、10-3號及12號等4 戶未辦保存登記之房屋（建物面積分別為42.8平方公尺、61.3平方公尺、87.8平方公尺；另12號房屋所占該筆土地面積為16.32 平方公尺），其中10號房屋（下稱系爭房屋）之房屋稅納稅義務人為原告，其餘房屋之房屋稅納稅義務人為訴外人陳實、陳再生、陳永沂、陳港及陳又富之繼承人等人，並非原告或其配偶、直系親屬。
（二）民國99年11月26日原告將系爭土地信託登記移轉予訴外人臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行），並以原告為起造人之一取得臺北市政府都巿發展局核發100 年
6 月13日100 建字第0162號建造執照（拆除執照併案辦理），100 年7 月27日申報開工拆除系爭房屋及前開10-2號、10-3號等3 戶房屋改建。旋系爭土地於101 年5 月9 日合併登記為臺北○○○區○○段○ ○段○○○號土地（宗地面積1248.5平方公尺）。101 年10月18日辦竣塗銷信託登記（原告前開系爭土地合併臺北○○○區○○段○ ○段○○○號土地後，權利範圍33333/100000，計算應有部分面積為416.16平方公尺，下稱系爭合併後土地）。
（三）嗣原告於101 年11月1 日立約出售其所有系爭合併土地中面積369.92平方尺部分予訴外人林水原、陳麗君、陳麗惠、陳素蓮及群欣建設股份有限公司（下簡稱群欣公司），並於同日向被告所屬信義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經該分處審認系爭合併土地上原有系爭房屋於拆除日（100年7 月27日）前1 年內有原告於該址辦竣戶籍登記，符合土地稅法第9 條規定，並依財政部79年10月13日臺財稅第000000000 號函釋意旨，按系爭房屋占25地號土地上所有建物面積之比例計算其所占該地號土地面積為139.56平方公尺【679 ×42.8 /（42.8＋61.3＋87.8＋16.32 ）＝13
9.56】，乃以101 年12月4 日北巿稽信義增字第10170316
300 號函核定系爭合併土地中面積139.56平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘面積230.36平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，共計新臺幣（下同）6,023,199 元。原告不服，申請更正，經信義分處以102 年1 月15日北巿稽信義甲字第10240032300 號函復原告維持原核定。原告仍不服，申請復查，經被告以10
2 年4 月12日北巿稽法甲字第10230140900 號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告出售系爭土地，其中系爭24、25地號土地合於土地稅法第9 條及34條自用住宅用地之規定，依法所出售自用住宅用地286.99平方公尺應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。關於系爭24地號土地，面積60.66 平方公尺，系爭25地號土地，面積226.33平方公尺；原告原告之所有權即應有部分均為1/3 ；計算合計應有286.99平方公尺。該自用住宅用地於本件地上房屋拆除改建前，均經被告歷年確認為自住用地，並按自用住宅用地稅率核課地價稅在案，有原告99年地價稅繳款書影本乙份為證，因此原告對政府課徵自用住宅土地之稅賦，有絕對之信賴。原告世居於系爭土地上，數十年來均係全家族之自用住宅用地，沒有營業、出租，且戶籍均設立於該土地，情形如下：
１、系爭土地係陳萬居、陳再生及陳再傳等3 人於38年12月29日以買賣登記取得，該土地上之建物門牌為臺北市○○路○段○○巷○○號，陳水德在陳萬居等3 人購地前即已於35年10月1 日居住於該址，陳萬居、陳再生及陳再傳系陳水德之次子、三子、及四子迄今。陳萬居、陳再生及陳在傳等三人係陳水德之次子、三子及四子，整個家族全部世居於台北市○○區○○路○段○○巷○○號房屋內，嗣於84年5 月
1 日門牌整編為信安街103 巷10號，全家族的人均係設籍在這一個門牌地址上，全部均係自用住宅用地。
２、原告係世居於系爭土地上三合院之建物物內，在拆除改建前原告戶籍設籍於該址，並未遷離，且前一年內無出租或營業情形，符合土地稅法第9 條及第34條規定，另本案土地係在新建房屋尚未核發使用執照前所移轉，依財政部81年12月8 日台財稅第000000000 號函釋及82年1 月18日台財稅第000000000 號函釋規定，前開系爭土地286.99平方公尺應按改建前自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
３、本案系爭土地自38年12月29日購買後，原告全家族即世居於此土地上，政府開徵地價稅，按自用住宅用地課徵本家族之三合院土地亦有數十年之久，本家族之三合院一直均未有任何變更，有歷年空照圖為證，也有被告課徵之地價稅繳款書按自住用地稅率課徵地價稅之歷年資料可以為證，故系爭土地很單純出售拆除改建前符合自用住宅用地，依據土地稅法第9 條、第34條及財政部81年12月8 日台財稅第000000000 號函及82年1 月18日台財稅第000000000號函釋規定應按自用住宅用地課徵土地增值稅之案件。
（二）依據稅捐稽徵法第12條之1 的精神，本案原告一生一次出售自用住宅按優惠稅率課徵土地增值稅之權利，不應以任何理由( 行政區域調整或門牌重編之行政措施) 予以剝奪。按土地稅法第34條第4 項規定，原告依土地稅法有關規定出售自用住宅用地，按優惠稅率繳納土地增值稅者，一生以一次為限，此為原告的合法權益，數十年來，原告世居的土地，被告均係按自用住宅用地稅率課徵系爭土地的地價稅，均有課稅的歷史紀錄，深深為原告所信賴，亦為被告所不能否認。然而今天原告出售合法的自用住宅用地，被告卻否准原告合法之權益，也推翻被告數十年來按自住用地稅率課徵地價稅之事實違反租稅法上信賴保護原則，意即過去均係自用住宅，但當原告出售土地要享受一人一生一次的優惠稅率課徵土地增值稅時，竟被認定為不符合規定，被告違反信賴保護原則及租稅公平原則。
（三）原告本次移轉出售之土地為台北市○○區○○段○ ○段○○○號土地，該土地之歷史沿革為：最早為台北市○○區○○○段126 及126-1 地號。土地所有權人為陳再生(1/3)陳再傳(1/3) 、袁程紅綢(1/9) 、陳實(1/9) 陳素王(1/9) ，地上建物為台北市大安區黎順里3 鄰12戶、基隆路二段99巷10號，戶長陳水德、配偶為陳楊敬、三男陳再生、四男陳再傳、四女陳玉葉、陳闕含少、陳實等家屬多人。69年6 月6 日(69)府地一字第22683 號重測後為台北市○○區○○段○ ○段○○○○○○號、72年2 月10日陳再傳死亡，由原告繼承其全部之土地。79年2 月15日府民一字第79007199號行政區域調整○○○區○○段調整○○○區○○段。地上建物門牌於50年8 月15日整編為台北市○○區○○里○ 鄰○○街○○○ 巷○○號，79年3 月12日行政區域調整為信義區黎順里2 鄰。84年5 月1 日門牌整編為信安街
103 巷10號，原告戶籍均未更動。前開房地均有原告之持分，均係繼承自陳再傳之遺產，全部均係自住用地毫無疑異。被告一直以自住用地稅率課徵地價稅，亦為被告不可否認之事實。被告漠視原告移轉土地之整體性自用住宅歷史，近年因為分戶，每一個人的原戶籍未更動下，房屋由一個門牌改編為4 個門牌，即台北市○○區○○街○○○ 巷○○號、10-2號、10-3號及12號，如此狀況，被告就將原告整體家族自住用地予以割裂，並以房屋之座落基地不同，而將某些土地否准適用自住用地稅率課徵土地增值稅，如此深令人不服。按實質課稅原則，係對稅法課稅要件的法律解釋方法，稅法課稅要件，應按實值課稅之公平原則予以解釋。相同的課稅事實須予相同的處置，過去被認定自用住宅的事實，現在出售時並未出租且無營業，當然也應認定為自用住宅，此種認定的依據即平等原則。被告課稅前後不一致，即違反平等原則，亦違反稅捐稽徵法第12條之1 之規定。
（四）本案系爭土地上原有1 戶三合院型的房屋，迄該房屋拆除改建前，仍為同一三合院房屋。地上三合院建物部份，因係未保存登記之房屋，故在稅務機關登記陳再傳為納稅義務人，事實上該房屋是兄弟三人所共有。陳再傳於72年2月10日死亡，該三合院之房屋即由原告登記為該房屋稅之納稅義務人，但該房屋座落基地之所有權歸屬於陳萬居、陳再生及陳再傳等三兄弟或其繼承人所共有。原告家族的戶籍均係登記在系爭房屋門牌下，數十年來被告對全家族中持有系爭土地所有權者，均係按自用住宅用地稅率課徵地價稅。60年代，家族成員逐漸增多，農業社會也逐漸轉型，原告家族經濟狀況很辛苦，為了分攤水電費，裝設水電錶，只有將門牌分戶，才可以增加申請水電錶，所以才會申請出信安街103 巷10-2號及10-3號之門牌（並無12號門牌），該門牌只是為了申裝水電錶，並非歸屬於任何人所有，故也未設立房屋稅籍，也無法計算各門牌所占系爭土地之面積。60年代原告家族為了分攤水電費，裝設水電錶，只有將門牌分戶，始申請出信安街103 巷10-2號及10-3號之門牌( 並無12號門牌) ，該門牌只是為了申裝水電錶，並非歸屬於任何人所有，故也未設立房屋稅籍，也無法計算各門牌所占系爭土地之面積。99年8 月17日原告及家族中持有土地之所有權人分別與群欣公司簽訂合建契約書，該公司於測量基地時，發現家族基地上多出103 巷10-2號及10-3號門牌，於是用陳實及陳再生名義去辦房屋稅籍，如此破舊的違章房屋，是整個家族所共有，不可能是新房屋( 折舊只有2 年) 更非陳實或陳再生個人所有。
（五）被告依據群欣公司測量土地之資料及合建契約簽訂後，群欣公司幫忙辦理之錯誤房屋稅籍資料作為其核課本件土地增值稅之基礎即屬錯誤。按民法第758 條規定，被告依據錯誤的房屋稅籍資料作為課徵本案土地增值稅的方式顯有違誤，陳實及陳再生是原告家族之成員，但並非10-2號或10-3號房屋的唯一所有權人，原告、陳實及陳再生等人均係10-2號、10-3號房屋之所有權人，由於該房屋是未辦保存登記之房屋，在主管地政機關並無總登資料，也無任何人辦妥不動產物權登記下，被告所稱原告並非10-2號及10-3號房屋所有權人乙節，即屬於法無據。況且10-2號及10-3號房屋稅籍之設立，其有關資料及法律依據都是有問題的。被告既然割裂原告世居家族之自用住宅，然後套用前開錯誤的課稅基礎，並且否定其數十年來以自住用地稅率核課原告等家族成員地價稅的事實，當非法之所許。本案原告出售移轉之土地面積共有369.92平方公尺，其中286.99平方公尺為自用住宅用地面積，而被告僅核准139.56平方公尺為自用住宅用地，按自住用地稅率課徵土地增值稅。其它原告自用住宅用地147.43平方公尺為被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，此項核定損害原告之合法權益，應予撤銷。
（六）按臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函釋，本件臺北市○○街○○○ 巷10-2、10-3號未辦保存登記房屋，由訴外人陳實及陳再生於000 年0 月00日申請設立房屋稅籍時，並未敘明該房屋權力來源及該房屋之共有人，且本案系爭土地及地上建物於99年11月26日已由全體所有權人信託登記予臺灣土地銀行名下，陳實及陳再生是信託財產之委託人，已非所有權人。被告就10-2號、10-3號房屋為陳實及陳再生設立房屋稅籍即屬錯誤，依法應以所有權人（受託人）臺灣土地銀行為納稅義務人，被告未查證該房屋之權力來源及共有人持分，即與法不合。查臺北市○○街○○○ 巷10-2、10-3號房屋所有權係陳再生、陳實、陳素玉、原告、袁克銘、袁克雄、袁克祥及袁瑞駿所共有，並非陳實或陳再生個人單獨所有，此有臺北市政府都市發展局之切結書可證；系爭房屋所有權之持分係以土地持有權之持分為基礎，被告內部地價稅承辦人員於審核原告家族成員自住用地課徵地價稅之基礎，也係依此基礎，按自住用地稅率課徵地價稅在案。被告未查明陳實陳再生申請設立房屋稅籍之權力來源，即任意設立房屋稅籍，主張10-2號房屋為陳實單獨所有，10-3號房屋為陳再生單獨所有並以此作為本件核課土地增值稅之依據，當非法之所許。
（七）本件原告出售之土地係原告家族世居之三合院土地，系爭房屋係座落在系爭25地號土地上，24地號土地係相鄰之空地做庭院曬穀用，依財政部74年8 月1 日台財稅字第1977
6 號函釋，24、25地號土地均應依法按自住用地稅率課徵土地增值稅。被告否准原告所有系爭24地號土地按自住用地稅率課徵土地增值稅，於法不合。次按財政部74年4 月
8 日臺財稅第14031 號函釋，原告持有自用住宅土地之面積為286.99平方公尺，歷年被告內部地價稅承辦人員均以自用住宅用地稅率核課此部分之地價稅，顯見被告內部顯有矛盾，此為被告自身之問題，不得因此損害原告之權益。
（八）綜上所述，被告認事用法顯有違誤，原告依法提起行政訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分關於後開第二項部分均撤銷。２、被告應依原告101 年11月1 日申請書就系爭土地147.43平方公尺部分作成准予適用自用住宅稅率之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）查系爭房屋未辦理建物所有權第1 次登記，原告持分8/9，訴外人陳素玉持分1/9 ，於100 年7 月27日拆除前，依臺北市松山地政事務所100 年2 月16日建物測量成果圖所載僅坐落於系爭25地號土地，又查系爭25地號土地地上另有案外10-2號、10-3號及12號房屋，而其中12號房屋僅部分面積占用，10-3號房屋坐落地號依建物測量成果圖所載為系爭24、25、83-1地號土地，10-2號、10-3號係訴外人陳實、陳再生於000 年0 月00日向被告所屬信義分處申報房屋稅籍，依臺北市房屋稅籍紀錄表記載，系爭房屋、10-2號、10-3號房屋課稅面積分別為42.8平方公尺、61.3平方公尺、87.8平方公尺，該等2 人亦為系爭土地之所有權人；另12號房屋部分面積占用系爭25地號土地，又查非原告所有，經被告所屬信義分處運用地理資訊e 點通計算12號房屋占用面積為16.32 平方公尺。另該分處於101 年11月19日派員現場勘查結果，系爭房屋已拆除改建中，依財政部77年12月14日台財稅第000000000 號、81年12月8 日台財稅第00000000 0號及82年1 月18日台財稅第00000000
0 號函釋規定，以拆除日( 即100 年7 月27日) 前1 年查核結果，系爭房屋有原告自72年5 月4 日迄今於該址辦竣戶籍登記，並查有他人陳實、陳再生、陳素玉及袁克雄1戶等人於該址設立戶籍，惟均已申明無租賃情形，且亦查申報無租賃所得及營業登記情事。被告所屬信義分處遂依土地稅法第9 條、第34條、財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函、74年4 月8 日台財稅第1403 1號函、77年12月14日台財稅第000000000 號函、79年10月13日台財稅第000000000 號函及93年1 月27日台財稅字第0920454818號令釋規定，於101 年12月4 日以北市稽信義增字第10170316300 號及102 年1 月15日以北市稽信義甲字第10240032
300 號函核定，按系爭房屋面積占系爭25地號土地之地上建物面積比例，計算系爭合併後土地部分移轉面積139.56平方公尺按自用住用地稅率課徵土地增值稅，其餘移轉面積230.36平方公尺按一般用地稅率課徵土地增值稅合計6,023,199 元，尚非無據。惟該分處比例計算系爭25地號土地適用自用住宅用地面積時，誤植原告所有系爭拆除前房屋持分為1/1 及未考量10-3號房屋建築基地分別為系爭24、25及83-1地號土地，經被告重新計算系爭25地號土地地上建物面積共計197.94平方公尺，按比例重新計算系爭房屋占系爭25地號土地面積應為130.50平方公尺適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該分處原核定139.56平方公尺適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，容有未洽。惟依改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨，被告不得為不利益變更，是原處分維持原核定，洵屬有據。
（二）經查被告所屬信義分處業依財政部81年12月8 日台財稅第000000000 號及82年1 月18日台財稅第000000000 號函釋規定，以系爭房屋核准拆除日100 年7 月27日起往前推算之1 年期間，審認原告有無於該地辦竣戶籍登記、有無供營業使用及出租情形，次查系爭25地號土地之地上建物除系爭房屋原告權利範圍8/9 外，其餘10-2號、10-3號及12號房屋非原告或其直系親屬所有，且拆除日前1 年僅有原告於系爭房屋辦竣戶籍登記，依土地稅法施行細則第4 條及財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函釋等規定，原處分按比例計算所占土地面積適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。又系爭房屋僅坐落系爭25、24地號土地合併情形及非系爭房屋坐落基地已如前述，且依被告所屬信義分處101 年11月19日派員現場勘查所拍攝相片顯示四周圍籬未拆，另依臺北市地理資訊e 點通顯示系爭24地號土地註記為P （停車場），是該分處依財政部79年10月13日台財稅第000000000 號函釋規定，按系爭房屋面積占系爭25地號土地之地上建物面積比例，計算課徵土地增值稅，並無違誤。原告主張系爭24、25地號土地應全部面積按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，核不足採。
（三）被告所屬信義分處依相關事證重新審查系爭土地歷年地價稅課徵情形，發現核課期間內另有應徵之稅捐，以102 年
4 月29日北市稽信義甲字第10240800500 號函知原告，前以土地面積286.99平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅有誤，更正為面積130.5 平方公尺，並依稅捐稽徵法第21規定核定補徵系爭土地97年至99年按一般用地與自用住宅用地差額地價稅，另100 年地價稅因信託移轉登記予臺灣土地銀行，原核定按一般用地稅率課徵地價稅，且查原告對補徵地價稅不服，已另案依法提起行政救濟，是以，地價稅課徵情形尚不影響本案土地增值稅之核課。又參照最高行政法院93年度判字第976 號判決意旨，租稅的核課性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額，其本身並非創設權利，課稅要件之成立依據法律規定而成立，本案無涉信賴保護原則，亦無違租稅公平原則。原處分及訴願決定遞予駁回，亦無違誤。
（四）查系爭房屋62年6 月之房屋稅籍紀錄表，雖記載原納稅義務人有陳再傳（原告之配偶）、訴外人陳實及訴外人陳再生，惟未記載持分為何，且因年代久遠，無從查考異動相關情形及原因。依原告所述，60年代家族成員逐漸增多……只有將門牌分戶，才可以增加申請水電錶，所以才會申請出信安街103 巷10-2號及10-3號門牌云云，經查信安街
103 巷10-2號及10-3號房屋稅納稅義務人分別為訴外人陳實、陳再生，系爭房屋、10-2號、10-3號等3 戶權利範圍各為全。此與系爭房屋78年6 月及88年7 月之臺北市房屋稅籍紀錄表所載納稅義務人為原告，權利範圍全相符。復依原告於99年5 月12日訂立建築改良物所有權買賣移轉契約書，該契約書之申請登記以外之約定事項欄位記載原告原持分全部，出賣持分1/9 ，殘餘持分8/9 ，並於同日向被告所屬信義分處申報契稅。是以系爭房屋於99年5 月12日移轉持分1/9 予訴外人陳素玉前，原告所有權利範圍為全，應無疑義。
（五）有關訴外人陳實、陳再生等2 人申請房屋設立稅籍，信義分處承辦人員現場勘查時是否有遇到陳實、陳再生等2 人、有無詢問其土地、房屋是否已信託予臺灣土地銀行股份限公司及有無現勘紀錄等資料一節，因該分處當時現場勘查人員前已離職，惟經洽詢其表示，現勘時確有人會同勘查，惟事隔3 年印象模糊，無法確定會勘人數及係為何人。另申請設立房屋稅籍赴現場勘查建物設立、使用情形，與其土地及房屋是否已信託無涉，故不會詢問其土地及房屋是否已信託予臺灣土地銀行。現場勘查人員現勘時有拍攝照片及依申請人陳實、陳再生等所提供之平面圖作成房屋稅籍紀錄表。另依拆除前系爭房屋62年6 月之臺北市房屋稅籍紀錄表記載，納稅義務人為陳再傳（原告之配偶），且於62年之前即已設立房屋稅籍，至於10-2號及10-3號房屋則由訴外人陳實、陳再生於000 年0 月00日始申請設立房屋稅籍。揆諸上述，拆除前系爭房屋與10-2號、10-3號等房屋，係於不同時間設立房屋稅籍，納稅義務人（房屋設籍人）、房屋面積及起課年月亦不相同，且並無因合併（打通）使用而申請移轉持分或合併稅籍等情事。另有關100 年1 月20日陳實、陳再生等2 人申請房屋設立稅籍時未通知原告一節，依房屋稅條例第3 條規定，所稱之「建築物」依建築法第4 條規定為定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物，是以，無照違章建築房屋及未辦保存登記房屋，均屬房屋稅課徵範圍，自不例外。如對違章建築房屋及未辦保存登記房屋不予設籍課稅，不僅增加稅籍管理及計徵遺產稅之困難，而且對合法房屋而言，更有失公平，或將發生相反效果，助長違建之風。為求課稅公平及健全稅籍起見，對任何地區違章建築房屋及未辦保存登記房屋在未拆除前，均應依法設籍，此有財政部67年3 月4 日台財稅第31475 號函、財政部69年7 月16日台財稅第35758 號函、財政部69年10月29日台財稅第38 975號函、財政部81年3 月27日台財稅第000000000 號函及財政部90年1 月29日台財稅第0000000000號函釋附卷可參。而有關房屋設籍程序，依臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函規定，查訴外人陳實、陳再生等2 人100 年1 月20日申請房屋設立稅籍時，依規定出具承諾書及相關文件（平面圖）且經信義分處派員現場勘查，該屋既屬房屋稅課徵範圍，況且訴外人陳實、陳再生等2 人亦是房屋坐落基地土地所有權人之一，自應依規定設立房屋稅籍，是以，無論有無通知原告或者土地所有權人與房屋設籍人間有無約定協議土地使用方式，均不影響稽徵機關應依法設立房屋稅籍並課徵房屋稅之法定職權。
（六）經查原告所有系爭土地，依被告94年至99年地價稅課稅明細表記載，24地號及25地號等2 筆土地，原告持分面積60.66 平方公尺及226.33平方公尺，係按自用住宅用地稅率課徵地價稅，另16-5、18及83-1地號等3 筆土地，原告持分面積10.83 平方公尺、1.33平方公尺及117 平方公尺，係按一般用地稅率課徵地價稅。嗣因原告於99年11月26日將系爭5 筆土地自益信託予臺灣土地銀行，因所有權人變更且未向被告所屬信義分處申請地價稅按自用住宅用地稅率課徵，故系爭24地號及25地號等2 筆土地面積合計286.99平方公尺應自100 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告嗣於101 年11月1 日訂約出售系爭土地持分面積36
9.92平方公尺予訴外人林水原等，並於同日向被告所屬信義分處申報土地增值稅，經該分處查核發現系爭拆除前房屋之坐落基地僅系爭25地號土地，16-5、18、24、83-1地號等4 筆土地，非屬系爭房屋之坐落基地，及25地號部分土地尚有第3 人所有建物占用，是依稅捐稽徵法第21條規定，補徵24地號土地97年至99年持分面積60 .66平方公尺按一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額地價稅；補徵25地號土地97年至98年持分面積79.53 平方公尺之一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額地價稅及99年持分面積95.8
3 平方公尺之一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額地價稅。原告不服補徵97年至99年差額地價稅申請復查，經被告102 年8 月30日北市稽法乙字第10232328800 號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府102 年12日11日府訴一字第10209184200 號訴願決定駁回，嗣地上房屋拆除改建完成，原告於102 年9 月10日申請系爭土地全部持分面積46.24 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅並經被告所屬信義分處核准自102 年起適用在案。
（七）綜上所述，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔
四、本件兩造之聲明陳述詳如上訴，因此本件首要爭點，乃原告設有戶籍之臺北○○○區○○街○○○ 巷○○號房屋，雖於100年7 月27日拆除，但系爭24地號、25地號土地，是否符合土地稅法第9 條自用住宅用地，而得按同法第34條第1 項自用住宅用地優惠稅率，計算課徵土地增值稅？
（一）本件應適用之法律如下：
１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「（第1 項）土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額達百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……（第
6 項）持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之二十。」「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。（第2 項）前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第
4 項）土地所有權人，依第1 項規定稅率繳納土地增值稅者，以1 次為限。」及「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9 條、第28條、第33條第1項及第6 項、第34條第1 項、第2 項、第4 項及同法施行細則第4 條定有明文。
２、次按財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函釋規定：「自用住宅用地核課土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1 人所有或持分共有，其土地增值稅准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」
３、財政部71年2 月12日臺財稅第30934 號函釋：「主旨：土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，如其建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應如何認定……一、土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準，倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定：
（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。（二）如土地所有權人無法檢送前述房屋建築資料時，以檢送之地政機關所核發之『建物勘測結果』或『建物勘測成果表』（編者註：現行為建築改良物勘查結果通知書或建物測量成果圖）謄本上所記載之基地地號為準……。」
４、財政部74年4 月8 日臺財稅第14031 號函釋：「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」
５、財政部77年12月14日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：土地稅法第34條第2 項所稱『出售前1 年內』之認定標準，逾30日始申報移轉現值者，以申報日往前推算之
1 年期間為準。說明：三、法院拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以法院拍定日及核准拆除日起往前推算之1 年期間為準。」
６、財政部79年10月13日臺財稅第000000000 號函釋：「土地合併後出售，其中部分土地在合併前不屬房屋坐落基地，依本部(71)臺財稅第30934 號函規定，應無一併按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」
７、財政部81年12月8 日台財稅第000000000 號函釋規定：「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得按特別稅率計課土地增值稅。」
８、財政部82年1 月18日臺財稅第000000000 號函釋：「土地稅法第34條第2 項所稱『出售前一年內』之認定標準，對拆除改建中出售之土地，應以核准拆除日起往前推算之一年期間為準，前經本部77年12月14日臺財稅第00000000 0號函釋有案。拆除改建中出售之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，認定出售前一年內有無供營業使用及出租之標準，既以核准拆除日起往前推算，則認定有無於該地辦竣戶籍登記，亦應配合以核准拆除日為準。」
９、財政部83年5 月4 日臺財稅第000000000 號函釋：「○先生移轉土地部分屬自用，部分為另幢房屋占用，應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」
１０、財政部93年1 月27日台財稅字第0920454818號令釋規定：「土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9 條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人（自益信託）；其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」
１１、財政部93年4 月2 日台財稅字第0930451668號函釋規定：「未辦建物所有權第1 次登記之建物坐落基地移轉，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，有關基地號之認定，准憑土地所有權人檢送地政機關所核發之『建築改良物勘查結果通知書』予以認定。」
１２、上揭財政部函釋，核均未違反法律保留原則，被告據為本件處分依據，本院自予尊重。
（二）本件事實詳如下述，復有兩造提出之下開證據資料附原處分卷及本院卷可查，自足認為真實。
１、原告所有合併前臺北市○○區○○段○ ○段16-5、18、24、25及83-1地號土地（下稱系爭土地），宗地面積各為32.5平方公尺、4 平方公尺、182 平方公尺、679 平方公尺及351 平方公尺，權利範圍均為1/3 ，持分面積各為10.8
3 平方公尺、1.33平方公尺、60.67 平方公尺、226.33平方公尺及117 平方公尺（原處分可閱卷第84-89 頁）。
２、99年5 月12日原告將其所有臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號（即系爭房屋）及基地應有部分1/9 出售予陳素玉，並依法申報契稅，（詳原處分不可閱卷第172-176 頁）。同年8 月17日原告等人提供系爭土地，與群欣公司簽訂土地合建契約書（本院卷第186 頁至194 頁），而群欣公司對系爭土地等所為基地測量圖，詳如本院卷第195 頁，且依據該測量圖，系爭25地號上，含系爭房屋確屬三合院形式，系爭房屋是三合院中間外，，三合院左右二側則為臺北市○○區○○街○○○ 巷○○○○號房屋，面積61.3平方公尺；10-3號房屋面積87.8平方公尺（本院卷第195 頁）。
３、99年11月26日，原告（等人）將系爭土地及其上建物等，自益信託移轉登記予臺灣土地銀行（原處分不可閱卷第26-63 頁，土地建築改良物信託契約書詳原處分不可閱卷第12-17 頁）。101 年5 月9 日系爭土地合併為臺北市○○區○○段○ ○段○○○號土地（即系爭合併後土地），宗地面積1,248.5 平方公尺，原告應有部分為33333/100000，換算面積416.16平方公尺（原處分不可閱卷第84-89 頁）。101 年10月25日塗銷前開信託登記（原處分不可閱卷第25頁），原告復為系爭土地所有權人，系爭房屋則於信託期間拆除，如下述。
４、100 年6 月13日，臺北市政府都市發展局，於前開自益信託存續期間，核發100 年6 月13日100 建字第0162號建造執照（拆除執照併案辦理），原告為起造人之一。
⑴100 年7 月27日依據上開建造執造，申報開工拆除系爭房
屋及臺北市○○區○○街○○○ 巷○○○○○○號、10-3號等3戶房屋改建（詳原處分不可閱卷第102-107 頁）。
⑵原告等人於前述101 年10月25日塗銷系爭合併後土地之信
託登記後，101 年11月1 日，訂約出售系爭土地予訴外人林水原、陳麗君、陳麗惠、陳素蓮及群欣公司（土地所有權買賣移轉契約書詳原處分不可閱卷第8-11頁），權利範圍合計29629/100000，計算應有部分面積為369.92平方公尺。並於同日共同向被告所屬信義分處申報土地移轉現值及申請依土地稅法第34條規定按一生一次自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（原處分不可閱卷第7 頁）。
⑶101 年11月19日，被告於接獲原告前開申請後，由所屬信
義分處人員至系爭合併後土地現場進行勘查，發現系爭房屋已經拆除改建中（原處分不可閱卷第118-120 頁便箋及照片）。
５、有關臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號（即系爭房屋）、10-2號、10-3號及12號房屋，均為未辦保存登記之房屋，係84年5 月1 日分別由臺北市○○街○○○ 巷○○號、10-2號、10-3號及12號整編而來，各房屋之資料如下：
⑴10號房屋（系爭房屋）：依臺北市房屋稅籍紀錄表記載建
物完成日期為34年，面積為42.8平方公尺，房屋納稅義務人為原告（持分8/9 ）、陳素玉（持分1/9 ）。訴外人陳再生自35年10月1 日至86年11月17日設立戶籍，陳實自63年12月28日設立戶籍迄今，原告自75年5 月4 日設立戶籍迄今（原處分不可閱卷第108 、121-125 、154-159 、184-188 頁）。
⑵10-2號房屋：訴外人陳實於100 年1 月20日檢附設立房屋
稅籍承諾書、建物面積計算平面圖向被告所屬信義分處申請設立房屋稅籍；經被告核定自100 年2 月起課徵房屋稅，面積為61.3平方公尺，房屋納稅義務人為陳實。訴外人陳思苓102 年7 月29日設立戶籍迄今（原處分不可閱卷第
109 頁、本院卷第258-265 頁、274 頁）。⑶10-3號房屋：訴外人陳再生於000 年0 月00日檢附設立房
屋稅籍承諾書、建物面積計算平面圖向被告所屬信義分處申請設立房屋稅籍，經被告核定自100 年2 月起課徵房屋稅，面積為87.8平方公尺，房屋納稅義務人為陳再生。惟查無何人在此設立戶籍（原處分不可閱卷第110 頁、本院卷第266-273 頁）。
⑷12號房屋：依臺北市房屋稅籍紀錄表記載建物完成日期分
別為32年、34年，面積為16.32 平方公尺，房屋納稅義務人為陳永沂、陳港、繼承人陳宗澤等7 人（被繼承人陳又富）。陳又富自35年10月1 日至88年8 月20日設立戶籍（原處分不可閱卷第196 頁、本院卷第279-282 頁）。
⑸上開臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號（即系爭房屋）、10
-2號、10-3號房屋，均坐落系爭25地號土地，至於12號房屋，被告運用臺北市政府工務局臺北市地理資訊e 點通，計算系爭12號房屋占用系爭25地號土地面積為16.23 平方公尺。
６、被告初查依據系爭房屋拆除前，面積占系爭25地號土地之地上建物面積比例，計算所占系爭土地面積139.56平方公尺【計算式：系爭25地號土地宗地面積：679 平方公尺，地上建物面積：42.8平方公尺+61. 3平方公尺+87.8 平方公尺+16.32平方公尺＝208.22平方公尺，679 平方公尺×
42 .8 平方公尺/208.22 平方公尺=139.56 平方公尺＜系爭25地號土地持分面積226.33方公尺】按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，系爭土地其餘移轉面積230.36平方公尺按一般用地稅率課徵土地增值稅合計6,023,199 元（原處分不可閱卷第1-3 、198 頁）。
⑴原告不服，經市議員於101 年12月25日開會協調，決議因
系爭房屋已拆除，無法現場丈量，乃由原告提供房屋拆除前相關資料送被告參考辦理（原處分不可閱卷第199-200頁）。
⑵被告所屬信義分處以101 年12月28日北市稽信義甲字第10
130551100 號函請臺北市政府建築管理工程處，協查100建字第0162號建造執照所載拆除面積是否經該處派員丈量或依當事人之申報登載（原處分不可閱卷第201 頁）。
⑶經臺北市政府建築管理工程處102 年1 月9 日北市都建照
字第10184462600 號函覆該建造執照所載之信安街103 巷10號、10-2號、10-3號均無產權，該等面積係由設計建築師比照地形圖建築物外型及依現況繪製，並計算登載簽證負責，依規定該處無須派員丈量，並檢附相關附件（原處分不可閱卷第203-206 頁）。
⑷被告所屬信義分處乃以102 年1 月15日北市稽信義甲字第
10240032300 號函原告維持原核定略以，……查該分處房屋稅及資料記載，信安街103 巷10號建物面積為42.8平方公尺，且據臺北市建築管理工程處……函復……是以，該分處按房屋稅及資料記載，以信安街103 巷10號建物面積
42.8平方公尺比例計算，土地面積139.56平方公尺按自用住宅用地稅率、土地面積230.36平方公尺按一般用地稅率，核定土地增值稅……（原處分不可閱卷第207 、208 頁）。
⑸原告不服，申請復查。經被告重新計算，系爭25地號土地
地上建物應包含初查未納入之臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號占用之部分面積，經加入比例計算後，原告得申請自用住宅用地面積為130.50平方公尺，惟基於不得為不利益變更之原則，原處分（即被告102 年4 月12日北巿稽法甲字第10230140900 號復查決定）仍維持原核定。
７、原告所有系爭24、25地號土地，於99年間信託移轉予臺灣土地銀行所有前，被告均以原告應有部分面積計算286.99平方公尺，以「自用住宅用地」之稅率，課徵各該年度之地價稅（詳本院卷第32頁、183 頁地價繳款書等），復為被告所是認。
⑴系爭24地號、25地號，應自100 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵被告認原告所有系爭房屋（即台北市○○街○○○ 巷○○號建
物）僅坐落於系爭24地號土地，而系爭25地號土地尚為其他房屋基地等為由，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵及計算系爭24地號、25地號「非自用住宅」一般用地稅率，與自用住宅用地稅率差額地價稅；而原告不服前開補徵97年至99 年 差額地價稅申請復查，經被告以102 年8 月30日北市稽法乙字第1023232880 0號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府102 年12日11日府訴一字第102091 84200號訴願決定駁回（詳本院卷第358 頁以下訴願決定書）。
五、系爭合併前臺北○○○區○○段○ ○段○○○號土地於系爭房屋拆除前，確為系爭房屋所有權人原告居住時，供日常住居生活作息使用之住宅用途，屬土地稅法上之自用住宅用地，原處分予以扣除，並不合法。
（一）按：
１、本件行為時土地稅法第9 條及第34條規定如上。又「……同法第9 條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。……。」復經司法院釋字第460 號解釋理由書闡述在案。可知，適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，除須具備土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1 年內無出租或供營業用之要件外，尚須該土地之地上物係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，始屬之。且故土地稅法及其相關法規所謂「自用住宅」，乃屬事實問題，本院及稅捐稽徵機關就是否為自用住宅用地若有疑義，自應依職權調查並依據實際情形查核認定。且調查認定之結果，若確認該土地確連同建築物，供人日常住居生活作息使用，則自屬土地稅法「自用住宅」，亦得適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。
２、次按101 年8 月16日主管機關財政部發布之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」（已規範財政部74年8月1 日台財稅第19776 號函釋，且同時廢止原財政部58台財稅發第4532號令、原財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函、原財政部86年10月30日台財稅第000000000號函）其中第四點規定：「四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定（一）自用住宅用地基地之認定1.自用住宅用地之基地，以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準。……2.未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，其基地之認定，得以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。所稱老舊房屋，以七十七年四月二十九日平均地權條例施行細則第三十一條第一項修正發布生效前已完成建築者為準。3.非屬建物基地之土地，如係連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，可併同主建物基地認定之。4.自用住宅用地參與重劃後，原進出道路遭廢止，地政單位分割毗鄰地，超配供其解決出路及建築線問題，該毗鄰地准比照法定空地，併入自用住宅基地。5.數筆土地合併後，其中部分土地在合併前不屬房屋坐落基地，如未合併申請建築載入使用執照，不認屬自用住宅基地。……6.建築法於二十七年十二月二十六日制定公布前，或該法制定公布後實施建築管理前興建之舊式建物，其相鄰之空地供作庭院種植蔬菜及通路使用，如符合自用住宅用地其他要件，准予按自用住宅用地稅率核課地價稅。……」定有明文，因此未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，供出入通路等使用，與該棟建物之使用不可分離之土地，核自屬前開土地稅法上之自用住宅用地。
（二）經查本件合併前臺北○○○區○○段○ ○段○○○號土地，併同第25地號土地，前經原告之先人陳萬居、陳再生及陳再傳等3 人於38年12月29日以買賣登記取得，其中25地號土地上，建有門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○號未辦保存登記（即建物第一次所有權登記之建物），陳萬居等人在購買上開基地前，即與整個家族於35年10月1 日居住於該址，有原告提出之戶籍登記申請書等附本院卷第41頁、第42頁可查。次查原告主張其上之建物為三合院，其中24地號土地為三合院門前空地、曬穀場，而門前空地有時停放自家車輛使用等語明確（詳本院103 年2 月12日準備程序筆錄），核與原處分不可閱卷第111 至112 頁之98年航測圖相符（迄98年當時系爭房屋確實為三合院）；再參照原告提出之拆除前系爭房屋（三合院）之照片（附本院卷第44頁）益足證原告上開主張為真實。而本件原告所有系爭房屋未辦建物所有權第一次登記，且與原告所有系爭房屋之建築基地（按25地號土地）相鄰，為供系爭房屋居住人供出入通路等使用，並與系爭房屋之使用不可分離，參照上開說明，原告主張應併同系爭房屋建築基地均屬自用住宅用地等語，即屬有據。
（三）被告雖主張依據臺北市地理資訊e 點通顯示，系爭24地號土地，合併前註記為P （即停車場），且停有多輛汽車云云，然參照拆除前系爭房屋（三合院）之照片（本院卷第
44 頁 ），系爭24地號土地即系爭房屋三合院前之空地，僅停有一輛計程車，並無任何停有多輛汽車之證據；且上開空地上其餘地方，又未劃有停車格；另查原告亦陳稱上開計程車乃家族中人袁克祥駕駛營生停放（此有原告提出之汽車行車執照一件附本院卷第401 頁可查），並未用以營利使用等語，核又與上開系爭房屋拆除前之照片相符。末查，本件系爭土地並未供營業或出租使用，亦有原告提出之切結書附原處分不可閱卷第141 頁至149 頁可查。因此被告未究明本件事實，率以臺北市地理資訊e 點通註記
P ，即認定系爭24地號土地與系爭房屋之使用非不可分離，即有誤會，與本院調查事實不符。又依被告提出之證據，系爭24地號土地於拆除重建前，實際供作停車使用，但是否符合財政部74年8 月1 日台財稅第19776 號函釋內容或前述「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」下，得認定為自用住宅之要件，除本院調查之證據外，並未見被告提出證據敘明。從而，參照上開本院認定之事實及法律規定，原處分否准原告請求依自用住宅用地稅率計算地價稅之此部分請求，即有違法，應予撤銷。
六、原處分扣除系爭25地號土地上，除有系爭房屋基地外，尚有門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○○○號、10-3號及12號（12號房屋僅部分面積占用25地號土地），因此此部分被告參照前揭本件應適用之法律，按比例計算系爭房屋所占土地面積，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並未違法，然本件被告原處分漏未將門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○號房屋占用系爭25地號土地部分面積扣除，容有誤會，亦應一併撤銷。
（一）經查本件系爭系爭25地號土地上，除為系爭房屋基地外，尚有門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○○○號、10-3號及12號（12號房屋僅部分面積占用25地號土地）等建物占用系爭房屋基地，因此原處分參照前揭法律規定，依各該建物基地占用系爭25地號土地面積比例，計算系爭25地號土地屬系爭建物之自用住宅用地面積，核未違法。
（二）次查原告雖主張系爭房屋為三合院，自用住宅包括門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○號云云，然查系爭25地號土地上建物，包括門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○號部分（按占用面積為分面積16.32 平方公尺（詳原處分不可閱卷第282 頁至299 頁），因此原告主張門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○號房屋未占用原告系爭25地號土地云云，即無足採。
（三）原告又主張門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○○○號、10-3號房屋，被告核定稅籍在系爭土地交付信託後，自不合法，故本件系爭房屋基地應包括門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○○○號、10-3號，並應依此計算系爭25地號原告所有自用住宅用地云云。然查：
１、原告到庭自稱：「……當時就住在系爭房屋，一開始是土角厝，民國四十年開始陸陸續續將房屋改為磚造，大約五十年、五十一年時，所有房屋都已改為磚造，居住的人有我公公、婆婆、小叔、嬸嬸、孫子等大家族都住在一起。陳實、陳再生一直居住在系爭房屋拆除前，還不願意搬家，因為三合院不用爬樓梯，他們不想搬家。」且原告於法官問：「法官問：參照不可閱卷第206 頁，原告、陳實、陳再生當時居住何處？請於其上註記（提示）。（原告於不可閱卷第206 頁註記外）並陳稱：「我是居住在三合院中間部分，陳實、陳再生分別居住在左護龍、右護龍。陳實是我姪子，陳再生是我丈夫的二哥即我的二伯。」因此原告本即陳稱系爭房屋是由原告、陳實、陳再生等三戶分別劃分區域住居；因此原告主張系爭房屋基地，包含門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○○○號、10-3號基地均屬自用住宅用地云云，本難認有據。
２、次查，依據臺北市建築管理工程處102 年1 月9 日北市建照字第10184462600 號函被告所屬信義分處，所附之建築執照併案辦理拆除執照（詳原處分不可卷第203 頁至206頁），其中拆除執照中之建築圖面可以明確顯示，不論是陳實居住之「左護龍」（按10-2號房屋），或陳再生住居之「右護龍」（按10-3號房屋），與原告住居之系爭房屋（即10號房屋）可以相互區分；且各有臥室、廁所、廚房，或客廳等，確可供獨立住宅住居使用。因此，被告主張系爭10號房屋外，10-2號房屋另有陳實居住之自用住宅、10-3號房屋則有陳再生住居之自用住宅，自足採據。再查原告於99年5 月12日，將其所有臺北市○○區○○街○○○巷○○號（即系爭房屋）應有部分1/9 出售予陳素玉，原告填寫之契稅申報書中，亦載明系爭房屋為住家用面積42.8平方公尺（詳原處分不可閱卷第172-176 頁），核與前開系爭房屋等拆除執照上記載系爭拆除之10號房屋面積相同，因此原告主張系爭房屋，應包含陳實居住之「左護龍」（按10-2號房屋）及或陳再生住居之「右護龍」（按10-3號房屋），本件計算自用住宅用地時，應併將上開建築一併計算云云，核與卷證資料不符，不能採據。
（四）原告再主張系爭25地號土地（併同24地號土地），被告前均以自用住宅用地課徵地價稅，本件逕認系爭25地號土地之部分適用自用住宅用地稅率，課徵土地增值稅，認定事實違法，且有違信賴保護原則云云。然查：
１、有關系爭門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋，分別為訴外人陳實、陳再生住居，而陳實、陳再生復為系爭原25地號土地共有人等事實，詳如上述，因此原告主張應將門牌號號10-2號房屋、10-3號房屋所占基地，一併計入系爭房屋基地，並以自用住宅用地計算地價稅云云，本與本件各該關係人實際占用為自用住宅之實情不符。
２、次查被告於102 年4 月29日北市稽信義甲字第0000000000
0 號函知原告，前以土地面積286.99平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅有誤，更正為面積130.5 平方公尺，並依稅捐稽徵法第21規定核定補徵系爭土地97年至99年按一般用地與自用住宅用地差額地價稅；而原告不服，提起訴願，亦經駁回在案（詳本院卷第358 頁至361 號訴願決定書）；因此原告主張系爭25地號土地，於99年以前，被告均以全部以「自用住宅用地」之稅率計算，課徵各該年度之地價稅等語，固屬實在，然因被告前開課徵地價稅之處分有誤，乃以新處分計算補徵地價稅，因此原告前開主張，並不能為其有利之認定。
３、再按信賴保護原則必須合下列三要件：⑴須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；⑵須有信賴表現；⑶須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。且於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。而租稅的核課，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額，其本身並非創設權利，課稅要件之成立依據法律規定而成立。本件被告前認定事實錯誤（系爭25地號土地部分），嗣改依正確之事實補徵自用住宅及一般住宅地價稅之差額，經核並未違法，核亦無不符前開信賴保護之要件，因此原告主張原處分違反信賴保護原則云云，並無理由。
４、再查本件原告再主張門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋設立稅籍程序並不合法等語，然查門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋，為系爭土地共有人之一陳實、陳再生居住多年至拆除時始搬遷，故原告所有系爭自用住宅基地，自不能包含由陳實、陳再生住居之自用住宅即門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋之基地，因此不論上開門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋稅籍資料之設立是否不合法定程序，原告均不能主張系爭房屋之基地，包含非其自用之門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋之基地，因此原告此部分主張，亦不能為其有利之認定。
七、又本件應依系爭房屋（門牌號碼10號房屋）所占基地，計算系爭25地號土地適用自用住宅優惠稅率之土地增值稅，原處分參照首開法律規定計算，並未違法。然原處分計算系爭房屋適用自用住宅用地時，漏未計算①原告99年5 月12日，將其所系爭房屋應有部分1/9 出售予陳素玉；②計算系爭25地號土地上，尚有門牌號碼台北市○○路○段○○巷○○號房屋占用16.32 平方公尺。且查系爭房屋及門牌號碼10-2號房屋、10-3號房屋、12號房屋，是否均使用前述系爭24地號土地（空地）為通道，各得適用自用住宅用地稅率，並據以計算土地增值稅，亦未見被告提出證據證明。兼以系爭合併前臺北○○○區○○段○ ○段○○○號土地，原處分認定非屬附連系爭房屋原告日常住居生活作息使用之住宅用途用地，調查事實及適用法律亦有誤會，且事涉行政機關裁量決定，詳如前述，而本件原處分於裁量時又屬不可分，因此允宜由本院依行政訴訟法第200 條第4 款規定，併將原處分全部撤銷，並判命被告應依本院前開見解作成決定。
八、綜上，本件原處分認定系爭土地非屬自用住宅用地，尚有如上違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由。又原告其餘請求（即被告應依原告101 年11月1 日申請書就系爭土地147.43平方公尺部分作成准予適用自用住宅稅率之行政處分），參照上開說明，又無理由，自應予以駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法提出之證據，經斟酌後認與本院上開判斷結果不生影響，爰不一一敘明。又本件原告之訴雖一部有理由，一部無理由，然本院審酌原原處分應全部撤銷理由如上，並參照民事訴訟法第79條規定，本件訴訟費用應由被告負擔，應併敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第200 條第4 款、第104 條、民事訴訟法第79條規定，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 20 日
書記官 陳德銘