臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1469號102年11月14日辯論終結原 告 蔚華科技股份有限公司代 表 人 許宗賢訴訟代理人 楊建華 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月14日台財訴字第10213938630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，短漏報獲配國外子公司現金股利新臺幣（下同）50,587,500元，經被告查獲，乃核定一般股息與紅利50,587,500元，應補稅額20,140,844元，並按所漏稅額12,646,875元處以0.8 倍之罰鍰計10,117,500元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告102 年3 月13日北區國稅法一字第1020005205號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告98年度營利事業所得稅查核報告書附表三（本院卷第43
頁）乃98年度長期股權投資變動明細表，觀其內容，實已揭露原告自其子公司Spirox Cayman Corporation 獲配現金股利（下稱系爭所得）50,587,500元，惟被告竟認原告僅記載長期股權投資之增減變動，未揭露獲配國外子公司之現金股利云云，顯有誤解：
⒈按「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長
期股權投資之減少。」為財務會計準則公報第5 號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」（下稱第5 號公報，見本院卷第30-31 頁）第45段所揭示。而權益法係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。因此，在採權益法下，投資公司於原始取得時以其取得成本認列為對被投資企業之投資，取得後依據被投資公司各期損益而投資公司所應享有比例增加該投資之帳面價值，並依此認列為投資損益；而當實際收到股利之分配時則沖減投資之帳面價值。
⒉觀諸原告98年度營利事業所得稅查核報告書附表三（本院卷
第43頁，即98年度長期股權投資變動明細表，可知原告98年度對其子公司Spirox Cayman Corporation 之長期股權投資減少50,587,500元，實乃原告自其子公司Spirox Cayman Corporation 所獲配之現金股利50,587,500 元 ，依第5 號公報第45段之規定，應貸記長期股權投資之減少。惟被告卻未審視原告98年度長期股權投資變動明細表之實質內容，逕認原告之查核報告書附表三，「僅記載98年度長期股權投資之增減變動，尚非系爭漏報獲配國外子公司現金股利之揭露證明」云云，顯有誤解。
㈡於營利事業委託會計師辦理所得稅查核簽證申報之情形，會
計師之查核報告書乃營利事業申報所得稅之必要文件，原告於申報營利事業所得稅時已於查核報告書中充分揭露系爭所得，盡誠實申報義務，並無短漏報所得之行為，不具備行政法裁處之主觀責任要件，被告僅以原告未於申報書中申報系爭所得即認原告有短漏報情事，而違反誠實申報義務，實屬無稽：
⒈按會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第18點：「所得稅簽
證申報，應檢附相關申報書表、簽證申報查核報告書及其他依規定應附送之文件。」，由此可知採查核簽證之方式申報營利事業所得稅者，會計師查核報告書與營利事業所得稅申報書乃所得稅申報之必要文件，兩者有密不可分之關係，是以，若於查核報告書中揭露相關資訊實與結算申報書中揭露之效果，並無二致。
⒉次按財政部訴願決定書（案號：第00000000號）謂「惟查系
爭加速折舊法與平均法計算提列數差異部分屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，致原告所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數之差異，原告已於未分配盈餘申報會計師簽證報告中，將該差異原因充分揭露，則原告是否具備處罰責任條件，容有再行勘酌之餘地，爰將本部分原處分( 復查決定) 撤銷，由被告另為處分。」，且依本院99年度訴更一字第1 號判決：「本件依原處分卷所附之原告在92年度綜合所得稅結算申報書中均特別註明『退職所得』之註：『係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除等字樣（為兩造所不爭執）』，故則原告在申報之際確實以誠信方式說明，依客觀情事觀之，並無隱匿『所得取得』事實，只是因自認該所得為免稅所得，而在該稅捐客體之法律屬性有爭議，既然原告在報繳之時點已經充分揭露取得所得之事實，在自動報繳之稅制下，納稅義務人自無違反誠實義務，而無過失，故不應受罰。」，由上開見解可知，若納稅義務人於稅務申報時，對於課稅之事實已於誠實向稅捐稽徵機關加以揭露，應認為納稅義務人並無違反誠實申報義務，而不具備裁罰之主觀責任要件，應予以免罰。
⒊經查，原告既採會計師查核簽證之方式申報營利事業所得稅
，依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第18點規定之意旨，營利事業所得稅申報書與查核報告書乃所得稅申報之必要文件，原告既已於查核報告書中揭露系爭收入，實與結算申報書中揭露之效果並無二致，是以，依上開實務見解之意旨，既然原告在報繳之時點已經充分揭露取得系爭所得之事實，在自動報繳之稅制下，原告自無違反誠實申報義務，故並無過失之情事，被告辯稱「原告未據實申報其獲配國外子公司之現金股利，致生漏報之違章情事，其應注意能注意而未注意，核有過失」云云，實屬無稽。
㈢被告忽視原告獲配系爭股利乙事已於查核報告書附表三中誠
實揭露，逕自限縮解釋稅務申報之揭露事項僅限於結算申報書損益表第35欄，顯違反有利不利一併注意原則：
原告已於98年度營利事業所得稅查核報告書附表三中揭露獲配系爭股利，依上開意旨，於查核報告書中揭露實與結算申報書中揭露之效果相同，顯見原告已盡誠實申報義務，實無短漏報所得情事。然被告卻逕自限縮解釋稅務申報之揭露事項僅限於結算申報書損益表第35欄，而僅以原告未於結算申報書中揭露獲配系爭股利，忽視原告實已於查核報告書附表三中揭露乙事。被告全以不利於原告之事項，指摘原告有短漏報情事，顯有違反行政程序法第9 條所揭示之有利不利一併注意原則。
㈣退步言，縱原告具備過失之要件，被告卻於裁處罰鍰時未審
酌原告之主觀責任要件而逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）所得稅法第110 條第1 項違章情形2 處以0.8 倍罰鍰，顯已違反行政罰法第18條第1 項之規定及釋字第641 號解釋理由書所明揭之「責罰相當性原則」，而有裁量怠惰之違法：
⒈按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度
、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條第1 項所明定。次按「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第二十三條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」為釋字第641 號解釋理由書(附件3 號) 所明揭之「責罰相當性原則」。
⒉再按「任何處罰裁量，其裁量時所應衡量之因素，均應遵守
行政罰法第18條第1 項之規定，而以該法規範所窮盡分類之二大衡量因素子集合為準，而此等子集合在裁量過程中一定要予以考量，不予考量即屬『裁量怠惰』。固然針對稅捐違章之裁罰，財政部訂有『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之行政規則，做為各級稅捐機關辦理違章案件之裁量基準，但該裁量基準偏重違章行為之直接外在不利結果，而『對違章行為對違章行為人造成之有利結果』與『違章行為人之主觀歸責要件』並未予以考量。因此該行政規則在解釋上，應視為各級稅捐機關為裁量時之起始參考點，參照該行政規則中所揭示『使用須知』四之規範精神（即『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由』），進行個案調整。另外單由上開使用須知四之規定亦可推知以下之法理原則：⑴『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』所制定之裁量基準絕大部分均低於法定最高額度，這樣的裁量基準配合現行稽徵實務與司法實務採行之法律見解（即承認過失漏稅），大體上可以推知其基準是針對『平均標準』之過失行為所制定者，給予稅捐機關對故意漏稅違章行為之加重調整空間。⑵但若該裁量基準與法定最高額度相符，又不區別故意或過失等情事時，此等裁量基準即失去參考功能，適用該行政規則之稅捐機關有義務參酌上開行政罰法第18條第1 項分類之衡量因素子集合進行調整，並說明其理由之必要。」，為最高行政法院100 年度判字第60號判決（本院卷第36-38 頁）所明揭。
⒊依上開規定及判決意旨可知，行政罰法第18條第1 項乃於行
政機關對人民處以行政罰時，對行政機關行使裁量權之行為規範。稅捐機關在科處罰鍰而有裁量空間時，倘未敘明其審酌行政罰法第18條第1 項所列舉之各項應審酌事項之結果，即屬未遵守法律所規定科處行政罰時應遵守之事項，此時行政機關即有裁量怠惰之情形。此在財政部所訂定之裁罰參考表，有不論違規之情節為何一律裁罰相同之罰鍰或倍數之情形最為明顯，此時如稅捐機關仍逕為適用裁罰參考表最高裁罰倍數之規定，未針對具體個案加以斟酌裁量時，即已構成裁量怠惰，而使裁罰處分因而違法。
⒋經查，復查決定書與訴願決定書中皆稱原告「既未據實申報
其獲配國外子公司現金股利50,587,500元，致生漏報之違章情事，其應注意能注意而未注意，核有過失。」云云，然於裁處罰鍰時，被告卻未審酌原告乃因過失致有漏報情事，僅認原告於裁處前，因以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依裁罰參考表所得稅法第110 條第1 項違章情形2（本院卷第40-41 頁）之規定，處以0.8 倍罰鍰。然參此等違章情形所規範之態樣，乃發生漏報情事後，於裁罰處分核定前，因行為人已依書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，而僅處以較低倍數之罰鍰，與行為時原告之主觀責任條件為故意或過失並無關聯。蓋若行為人發生漏報時無論為故意或過失，而於裁處前，以書面承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰者，均處以0.8 倍之罰鍰，實質上仍未審酌行為人係故意或過失，而予以輕重不同之裁罰效果，不得謂稽徵機關已審酌行為人之主觀責任要件。是以，被告於裁處時未審酌原告之主觀責任要件而逕依裁罰參考表所得稅法第110 條第1 項為張情形2 處以0.8 倍罰鍰，顯已違反行政罰法第18條第1 項之規定及釋字第641 號解釋理由書所明揭之「責罰相當性原則」，而有裁量怠惰之違法。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依所得稅法第110 條立法理由：「結算申報為決定全年度所
得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」之意旨，所得稅法第110條乃在賦予納稅義務人誠實申報之義務（司法院釋字第247號解釋參照），倘有違反而漏報或短報致逃漏所得稅額情事，即應受罰。本件被告以原告未善盡注意義務，98年度營利事業所得稅結算申報，短漏報其獲配之國外子公司現金股利50,587,500元，有98年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第144 頁）、營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書（原處分卷第148-193 頁）及原告承諾書（原處分卷第283頁）等相關資料附案佐證，亦為原告所不爭。
㈡至原告主張於申報營利事業所得稅時，已於營利事業所得稅
查核簽證申報之查核報告書附表三誠實揭露乙節，經查，原告98年度營利事業所得稅結算申報屬會計師簽證案件，原告查核簽證報告書附表三係長期股權投資變動明細表，僅記載原告98年度長期股權投資之增減變動，尚非系爭漏報獲配國外子公司現金股利之揭露證明，且原告98年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表第35欄，一般股息與紅利帳載金額欄及自行調整欄內，並未申報系爭獲配國外子公司現金股利50,587,500元，亦未於營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書內予以揭露系爭事項，其未列報國外子公司現金股利50,587,500致漏報所得額之違章事證明確。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴本件原告是否已於查核報告書充分揭露系爭所得？⑵被告按原告所漏稅額12,646,875元處以0.8倍之罰鍰計10,117,500元，有無裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用之違法？茲分述如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。
㈡原告對於其98年度確有自其海外子公司Spirox Cayman Corp
oration 獲配現金股利50,587,500元之事實並不爭執，且就被告核定原告應補稅額20,140,844元部分業已繳納完畢，本件原告僅就罰鍰部分為爭訟( 參本院102 年11月4 日準備程序筆錄) ，是本件首應論斷者，乃原告漏報系爭股利所得有無故意過失？原告主張其無故意過失，主要係以：依其98年度營利事業所得稅查核報告書附表三所載（本院卷第68頁），業已揭露原告自其子公司Spirox Cayman Corporation 獲配該現金股利之事實云云。
㈢惟查：
1.依原告98年度營利事業所得稅結算申報書( 參原處分卷第19
8 頁) ，其中投資收益及一般股息及紅利，僅記載金額為12,149,187元，與系爭50,587,500元之股利無關，是原告於辦理98年度營利事業所得稅結算申報時，並未申報系爭50,587,500元之股利，堪予認定。
2.至於原告所提出98年度營利事業所得稅查核報告書，業經會計師查核，固可作為判斷系爭50,587,500元股利所得是否業已揭露之證據，然所謂揭露，必也依該查核報告書之記載，由外觀觀察，即可明確認知該50,587,500元為股利所得，且業已實現者，方屬充分揭露。茍查核報告書中雖有記載50,587,500元所得，但無法判定為股利，或雖可判定為股利，但無法判定業已「實現」者，尚難認已充分揭露。
3.查原告所提出98年度營利事業所得稅查核報告書附表三，其抬頭名稱為「長期股權投資變動明細表」( 本院卷第68頁），並非股利所得明細表，依此抬頭名稱，顯係為說明原告長期股權投資變動情形，而非說明股利所得情形。原告雖稱：依財務會計準則公報第5 號第45段規定：「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」，附表三已載明原告98年度對其子公司Spirox Cayman Corporation 之長期股權投資減少50,587,500元，乃因原告自其子公司Spirox Cayman Corporation 所獲配之現金股利50,587,500元，足見原告業已揭露該股利云云。然查：
⑴發放現金股利並非長期股權投資帳面價值減少之唯一因素，此由以下規定觀之甚明：
商業會計法第44條規定：「具有控制能力或重大影響力之長
期股權投資，採用權益法評價。」同條第4 項則規定：「前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」財務會計準則公報第五號「採權益法之長期股權投資會計處
理準則」第45、48、50、51、52、53段規定：「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」、「……被投資公司非屬股本及保留盈餘之股東權益發生增減，投資公司應將該增減數按持有股份比例調整『長期股權投資』及長期股權投資所產生之其他股東權益調整項目。」、「被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整『資本公積』及『長期股權投資』……。」、「被投資公司調整前期損益時，投資公司應就其稅後影響數按相關期間之約當持股比例調整保留盈餘。」、「……投資公司對被投資公司具控制能力之長期股權投資，減損之會計處理應依財務會計準則公報第35號『資產減損之會計處理準則』之規定處理。」、「出售長期股權投資時，應以售價與該投資帳面價值之差額，作為長期股權投資處分損益……。」等諸多會計處理規定，均係長期股權投資帳面價值減少之可能原因。
⑵發放現金股利既非長期股權投資帳面價值減少之唯一因素，
則附表三縱記載原告98年度對其子公司Spirox Cayman Corporation 之長期股權投資減少50,587,500元，亦無法依此即認定該50,587,500元即為現金股利所得。
4.原告雖又稱：附表三註二已載明被投資公司發放現金股利數186,175,000 元，該金額係包括欣傳投資公司133,524,585元，及Spirox公司50,587,500元，及部分科頓蔚華技術整合公司2,062,000元，因此應已揭露股利所得云云。然查：
⑴關於原告98年度長期股權投資帳面價值減少之因素：
本件原告98年1 月1 日至12月31日「長期股權投資變動明細表」之「採權益法之長期股權投資」項下，記載98年度因投資於「欣傳投資（股）公司」（以下簡稱「欣傳公司」）之帳面價值減少「133,524,585 元」、投資於「Spirox Cayma
n Corporation 」（以下簡稱「Spirox公司」）之帳面價值減少「50,587,500元」、投資於「科頓蔚華投術整合（股）公司」（以下簡稱「科頓蔚華公司」）之帳面價值減少「21,026,429元」，以致98年度原告「採權益法之長期股權投資」帳面價值減少「205,138,514 元」（133,524,585 ＋50,587,500＋21,026,429＝205,138,514 ）。此外，原告上開「長期股權投資變動明細表」就「採權益法之長期股權投資」帳面價值減少「205,138,514 元」乙項，並有「註2 」記載：「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數186,17
5 仟元作為長期股權投資之減少及科頓蔚華清算，帳面餘額減少18,964仟元。」（見本院卷第68頁）。原告98年度因子公司「發放或決議分配之現金股利數」致長期股權投資帳面價值減少186,175 仟元，另科頓蔚華清算致帳面價值減少18,964仟元，兩者合計減少205,139 仟元（186,175 仟元＋18,964仟元＝205,139 仟元）。亦即，因子公司「欣傳公司」產生「發放或決議分配之現金股利數」133,524,585 元、「Spirox公司」產生「發放或決議分配之現金股利數」50,587,500元、「科頓蔚華公司」產生「發放或決議分配之現金股利數」連同「清算」金額為21,026,429元，原告98年度「採權益法之長期股權投資」帳面價值合計減少「205,138,514元」（以「仟元」計，即為「205,139 仟元」）。則本案原告98年度「採權益法之長期股權投資」帳面價值減少之因素係「欣傳」、「Spirox」、「科頓蔚華」等三家子公司產生「發放或決議分配之現金股利數」186,175 仟元，及「科頓蔚華公司」產生之清算金額18,964仟元所致。
⑵原告所載「子公司發放或決議分配之現金股利數186,175 仟
元」，其態樣包括「已發放」或「僅決議分配( 尚未發放)」，未必即係實際取得實現之子公司股利：
原告98年度「採權益法之長期股權投資」帳面價值減少之因
素，已如上述，則原告所稱「觀諸原告98年度營利事業所得稅查核報告書附表三，即98年度長期股權投資變動明細表，可知原告98年度對其子公司Spirox Cayman Corporation 之長期股權投資減少50,587,500元」，表面觀之，似非全然無據。
然原告98年度「長期股權投資變動明細表」下端「註2 」所
載「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數186,17
5 仟元作為長期股權投資之減少」等語，未必即為原告實際取得之子公司股利匯款數。申言之，原告於「Spirox公司」98年2 月20日董事會決議宣告現金股利每股0.09375 美元（
On 20th February 2009, the Board of Directors of Spi
rox Cayman Corporation……RESOLVED, that a div idend
be and hereby is declared in the amount of USD $0.09
375 per share of the common stock of the Corporation. ）（見處分卷第204 頁），因原告對「Spirox公司」持股16,000,000股（見本院卷第68頁「股數」欄），故有應收之宣告股利金額1,500,000 美元（每股0.09375 美元×16,000,000股＝1,500,000 美元），原告隨即於98年2 月20日股利宣告日（子公司僅宣告，尚未付款），編製「傳票日期：09/02/20」之「轉帳傳票」入帳記載增加「其他應收款50,587,500」元（1,500,000 美元×匯率33.725＝台幣50,587,500元），並入帳記載減少「長投50,587,500」元，即原告於「尚未實際取得」子公司股利匯款之前，就已帳載沖減長期股權投資之帳面價值50,587,500元（見處分卷第205 頁），則原告所稱「當『實際收到』股利之分配時則沖減投資之帳面價值」（見本院卷第11頁），不足憑採。換言之，原告長期股權投資帳面價值減少之時點及金額，未必是原告實際取得子公司股利匯款之時點及金額。亦即，境外子公司「決議」分配現金股利之時點，未必是原告實際取得子公司匯入款項之時點。原告嗣於98年5 月15日實際取得匯款1,500,000 美元，且外幣匯入匯款交易憑證記載該筆匯款係「股本投資所得」（見處分卷第202 頁），致境外股利收入始確實取得而實現，且因98年5 月15日取得款項當時之匯率32.831，與98年2 月20日股利宣告日之匯率33.725有所差異，致股利收入確實實現之時點，隨同發生之「兌換損失1,341,000 」元（（32.831－33.725）×1,500,000 ＝1,341,000 ），亦確實實現（見處分卷第205 、203 頁）。又原告98年2 月20日入帳記載減少長期股權投資之帳面價值1,500,000 美元，至98年5 月15日原告實際取得股利匯款，已相隔逾2 個月。
綜上，縱使原告告98年度「長期股權投資變動明細表」下端
「註2 」所載「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數186,175 仟元作為長期股權投資之減少」，亦僅能知悉長期股權投資之減少金額，但無從知悉何一子公司於何日究竟實際匯款若干股利金額予原告，即無從知悉原告98年度已實現之境外股利收入究竟若干。
⑶原告之申報情形：
原告「98年度長期股權投資變動明細表」係為揭露「資產負債表」「基金及投資」科目之內容：
A.依原告98年度資產負債表，原告申報98年12月31日資產負債表載明「基金及投資」科目「合計1,334,187,999 」元（見處分卷第141 頁），故其「營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書」另載明「160000基金及投資」、「帳載內容」、「98.12.31」、「長期投資32,280,000」元、「以成本衡量之金融資產－非流動3,000,000 」元、「採權益法之長期股權投資1,298,907,999 」元、「合計1,334,187,999 」元；「查核說明」並記載「長期投資增減變動明細詳查核報告書附表三」（見處分卷第164 頁）。亦即，原告查核報告書附表三係為揭露資產負債表「基金及投資」科目之組成內容及其增減變動，「並非」係揭露「營利事業所得稅結算申報書」損益表第35欄「投資收益及一般股息及紅利」之「自行依法調整後金額」。
B.且原告查核報告書附表三所載長期股權投資本期減少133,524,585 、50,587,500、21,026,429，小計減少205,138,514元等事項，僅能表徵長期股權投資之減少金額，而從其「註
2 」所載「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數186,175 仟元作為長期股權投資之減少」等語（見本院卷第68頁），亦無從知悉原告98年度究竟「實際」取得若干境外股利匯款金額。則僅憑查核報告書附表三所載「基金及投資」科目增減變動等內容，尚難謂原告已充分揭露98年度之境外股利實際匯款金額。
原告漏報已實際取得之境外股利匯入金額：
A.子公司實際匯入股利之時間及金額，僅原告知悉：按營利事業之投資收益係以收益實現年度為課稅年度，因此，公司「取得」境外股利時，應於結算申報時計入所得課稅。然境外股利，究竟係「何日取得」、「取得之金額」是否果如決議分配之金額等資訊，完全掌握於原告，原告於取得款項年度之「營利事業所得稅結算申報書」損益表第35欄「投資收益及一般股息及紅利」「自行依法調整後金額」欄，並未申報已實際取得之境外匯入之股利金額（見處分卷第14
4 頁），他人無從知悉該年度原告實際收款數額。
B.原告僅申報調減投資收益之所得金額，應調增之所得金額竟申報為「0 」：
原告甚至於「營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書」載明「35（非營業收入）投資收益及一般股息及紅利」之「申報金額」為「0 」（見處分卷第172 頁），顯見係表示98年度境外子公司尚未將決議分配之股利金額匯款予原告，致原告實際取得金額為「0 」而無應計入課稅之境外股利。然而，原告前開查核報告書「35（非營業收入）投資收益及一般股息及紅利」項目已注意到「帳列金額12,149,187」元係「應予減除依權益法認列之投資收益$12,149,187 」而「調整金額」記載「－12,149,187」，即原告已有注意而將尚未實際實現之投資收益12,149,187元減計，以減少98年度之課稅所得，惟原告就已取得之鉅額境外匯入股利款項約5 千萬元，竟未因其已實現而調整加計，甚至載明「經依法調整後，本期申報金額為$0」（見處分卷第172 頁）。
C.原告僅申報境外股利匯入款之外幣兌換虧損，而產生該兌換虧損之境外股利所得竟申報為「0 」：
再者，因「股利宣告日」與「股利取得日」之匯率產生差異，原告於98年5 月15日取得境外股利匯款時，並以編號為「TR0-00000000」之轉帳傳票，將已實現之「兌換損失1,341,
000 」元（（32.831－33.725）×1,500, 000＝1,341,000），記載入帳，該入帳事項並經原告財務人員審認簽名（見處分卷第205 、203 頁），則該「兌換損失1,341,000 」元，係原告98年度「營利事業所得稅結算申報書」損益表第51欄「兌換虧損」之「帳載結算金額60,190,889」元其中之一部（見處分卷第144 頁）。再按原告「營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書」所載，原告「51（非營業損失及費用）兌換虧損」「帳列金額」「60,190,889」，連同調整加計其他已實現之兌換虧損65,732,396元，再減除尚未實現之8,858,345 元，98年度已實現之兌換虧損合計「申報金額117,064,940 」元（見處分卷第169 、144 頁），即原告98年度申報兌換虧損117,064,940 元，已含有前揭境外股利匯入款所產生之「兌換損失1,341,000 」元，使98年度之課稅所得額得以減少，而減少應納稅額。即原告係有注意而申報境外股利匯入款1,500,000 美元所產生之「兌換損失1,341,000」元，以減少納稅金額；然而，原告竟未將該筆高達約5 千萬台幣之境外股利匯入款申報為課稅所得並計算應納稅額。原告「營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書」甚至載明第35欄「投資收益及一般股息及紅利」「經依法調整後，本期申報金額為$0」（見處分卷第172 頁）。
5.綜上，原告98年度營利事業所得稅結算申報，僅憑其查核報告書附表三所載「基金及投資」科目增減變動等內容，尚無從知悉子公司實際匯款情形。原告亦未於「營利事業所得稅結算申報書」損益表第35欄「投資收益及一般股息及紅利」之「自行依法調整後金額」欄申報實際取得之應稅境外股利匯入金額；甚至於「營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書」載明「35（非營業收入）投資收益及一般股息及紅利」之「申報金額」為「0 」，使人誤信其子公司尚未將決議分配之股利金額匯入予原告，故其應稅境外股利金額為「0 」。則原告漏報國外子公司已匯款之現金股利50,587,500元，縱非故意，亦難認係無過失。原告所稱「已於查核報告書中充分揭露系爭所得，盡誠實申報義務，並無短漏報所得之行為」云云，尚難憑採。至原告另稱：依被告查核報告書( 原處分卷296 頁) ，亦有記載被告係從附表三得知原告獲配系爭現金股利，足見附表三已充分揭露系爭所得乙節。查被告查核報告書固記載：「附表三長期股權投資變動明細表載明，被投資公司當年度有發放現金股利情事，進一步查證其漏報國外子公司分配之現金股利50,587,500元……」等語，惟該查核報告書係被告於原告結算申報後，針對特定科目為「挑選查核」( 參原處分卷296 頁第4 行) ，被告就全部資料詳為比對查核，並進一步查證後，始確認原告漏報國外子公司分配之現金股利50,587,500元，依前開各項說明，尚不能依附表三之記載，由外觀觀察，一望即知，即可明確認知該50,587,500元為股利所得，且業已實現，而得認其已充分揭露系爭所得。
㈣行為時所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本
法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，本件原告辦理結算申報，漏報系爭股利所得50,587,500元，為有過失，已如前述，自應予處罰。又關於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。又該參考表針對所得稅法第110 條第1 項部分載明，漏稅金額超過10萬元以上者，處所漏稅額
1 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。被告審酌上情，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額12,646,875元處以0.8 倍之罰鍰計10,117,500元，經核係已考量原告違章程度等情節而為適切之裁罰，並無裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。原告此部分指摘，亦不足採。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 劉 道 文