臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1485號103年7月10日辯論終結原 告 林石美英
林瑞泰林瑞賓林尚喆（原名：林瑞生）共 同訴訟代理人 莫詒文 律師
張智婷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李欣芷
許建德上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月
5 日台財訴字第10213937930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：本件原告林石美英之配偶林義勝於民國89年11月10日死亡，繼承人即原告於90年8 月14日辦理遺產稅申報，被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）164,505,526元，遺產淨額111,198,826 元，應納稅額40,788,183元。嗣原告於94年5 月3 日具文申請增列未償債務扣除額1,130,00
0 元，另於96年2 月26日具文申請更正財產種類中其他－現金（陽信銀87年12月01日提領）4,000,000 元，不應列為遺產，經被告更正核定遺產總額164,505,526 元，遺產淨額106,068,826 元，應納遺產稅額38,213,183元（下稱更正處分）。原告未依法申請復查，而告確定；被告復以原告逾繳納期限仍未繳納系爭稅款，於97年2 月4 日移送強制執行。嗣原告林石美英於97年12月21日依民法第1030條之1 規定，向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並請求暫緩執行，經被告以98年3 月2 日財北國稅審二字第0980207471號函復，否准其所請。原告未依限提起訴願，亦告確定在案。原告復於100 年6 月30日主張計算遺產稅時，漏未將生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，請求退還溢繳稅款。經被告以101 年3月2 日財北國稅審二字第1010221197號函復，否准其申請。
原告不服，提起訴願，案經財政部以101 年7 月12日台財訴字第10113910110 號訴願決定略以：被告函復否准增列系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，於法洵屬有據，且原核定並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳遺產稅之情形，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原告復以102 年1 月2 日第B00000-00 、04號函，申請依稅捐稽徵法第17條、第28條及民法第1030條之1規定，退還被繼承人林義勝遺產稅，案經被告以102 年3 月11日財北國稅審二字第1020008186號函（下稱102 年3 月11日函）復略以：「……查本案遺產稅主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除乙節，台端曾於97年12月21日向本局申請增列，經以98年3 月2 日財北國稅審二字第0980207471號函復否准扣除，台端並未提起訴願；復於100年6 月30日依稅捐稽徵法第28條規定申請扣除，經本局於10
0 年3 月2 日以財北國稅審二字第1010221197號函復否准，台端不服提起訴願，亦遭駁回在案。台端本次就同一事由復提出更正之申請，依前揭規定，本局得不予受理，倘台端嗣後就同一事由再行申請，本局將不再函復。」原告對上揭函復不服，提起訴願，遭經訴願不受理，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告財政部臺北國稅局於98年4 月2 日所核發被繼承人林義勝（89年11月10日歿）遺產稅繳清證明書，僅同意就其中二筆遺產，依遺產及贈與稅法第16條規定，不計入遺產總額（原證3 ），惟原告林石美英本於配偶身分，本得依遺產及贈與稅法第17條之1 規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」請求就配偶剩餘財產差額分配請求權不計入林義勝遺產總額計算，原告向被告財政部臺北國稅局申請更正遺產稅核課錯誤部分，依法自屬有理由。
二、原處分及訴願決定屬於對原告發生公法上效力之行政處分，卻均未對原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還稅款為實體審理，被告僅以程序事項為由否准原告之請求，嗣訴願機關財政部亦以原處分機關之回函非行政處分為由，為不受理之訴願決定，上開處分與訴願決定確有違背法令：
（一）按「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」訴願法第3 條第1 項定有明文。又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」為司法院釋字第423 號解釋所揭示。即是否為行政處分應從實質面判斷，行政機關之行為是否為就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為。被告及訴願機關以原告曾於100 年6 月30日主張生存配偶剩餘財產分配請求權自遺產總額扣除，經否准在案，依行政程序法第17
3 條第2 款率爾以程序駁回，訴願機關未為明察，亦認被告僅單純說明前次申請處理情形，非對原告所有處分，駁回訴願云云。
（二）惟查，原告102 年1 月3 日B01056-3函：「…次按，98年
1 月21日修正通過之稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項規定：「稅捐義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅額者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅額不以五年內溢繳者為限（第2 項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第
4 項）。」修正理由略以，基於於此種情況下，溢繳稅額之發生不可歸責於稅捐義務人，若稅捐稽徵機關知有錯誤之原因後應於一定期間內查明退還，且退還之款項不以五年內所溢繳之部分為限。…綜上所述，納稅義務人自得依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項申請退稅。懇請 貴局作成退還遺產稅之行政處分或逕退還申請人溢繳之稅款，以維法治並保障納稅義務人之權益。」明確主張依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項請求被告退還稅款，稅捐稽徵法第28條第2 項，因可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者，原告自得請求被告退還稅款，惟被告對此完全未為實體審查，且先前之申請及被告之處分，亦均未涉及稅捐稽徵法第28條第2 項，被告竟以程序駁回，於法未合。
（三）又查，原告訴願書亦明確主張：「…參諸稅捐稽徵法第28條第2 項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。可知，稅捐稽徵機關溢收人民稅款，乃其受有不當得利，依法自應負返還予人民之義務。稅捐稽徵法第28 條 第1 項與第2 項之規定，分別對於稅捐稽徵機關溢收人民稅款原因之可歸責性不同，分別規定人民得請求稅捐稽徵機關返還溢收稅款之請求時效…原處分機關自應依法適用稅捐稽徵法第28條以認定訴願人申請扣減之理由是否有據，方符依法行政原則，迺原處分機關逕以本件為同一事由再行申請之程序上理由，不予受理訴願人之申請，原處分機關確有未依法行政之違法。」再次向訴願機關陳明，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告返還稅款，然，訴願機關並未明察，僅以被告說明前次申請處理情形，僅為單船之事實陳述，尚難認屬行政處分，作成不受理之決定，同樣違背法令，應予撤銷。
（四）末查，原告本不具稅法專業知識之狀況下，原告自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳而致溢繳，被告身為稅務稽徵機關，其前曾以原告有部分漏報林義勝遺產而對原告課以新台幣565 萬餘元之罰鍰（原證5 ），顯見被告亦明知原告確實不具有稅法知識而有所疏漏，故原告雖於申報林義勝遺產稅時漏未申報依民法1030條之1 規定所得主張由林義勝遺產總額中扣除，亦符稅捐稽徵法第28條第1 項所規定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」之情事，被告處分已違反實質課稅原則、依法行政原則，原處分與訴願決定均為違法之行政處分惟被告僅以程序事項為由否准原告之請求，嗣訴願機關財政部亦以該被告之回函非行政處分為由，為不受理之訴願決定，上開處分與訴願決定確有違背法令。
（五）基上，原告於102 年1 月3 日B01056-3函及訴願書，均一再陳明同時依稅捐機法第28條第1 項及第2 項請求被告退還稅款，惟被告及訴願機關未辨明稅捐稽徵法第28條第2項為原告據以主張之請求權基礎，先前申請退稅時並未主張，且被告亦符稅捐稽徵法第28條第1 項規定五年內提出申請，對此均無實體審查，竟以原告為相同申請駁回或不受理，確係違背法令，應予撤銷。
三、原告符合就生存配偶主張剩餘財產差額分配免徵遺產款之要件，當然發生免稅效果，被告未依規定核課原告遺產稅並予執行，被告課徵即應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還已扣繳之稅款：
（一）稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。查「…依本院上開80年度6 月份庭長評事聯席會議及10
0 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，合於農業發展條例第27條之規定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定…稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2 第1 項免稅要件，即屬適用法令錯誤…本件系爭土地之拍賣，是否符合行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅要件，原審自應為調查認定，茍如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4 項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。…」最高行政法院101 年判字第123號判決意旨可資參照（原證9 ）。
（二）又「本件原判決基於相同事物為相同處理，不同事物應為不同處理之實質平等精神」最高行政法院91年判字第1454號判決揭櫫並按此原則為判決（原證10）。查上開最高行政法院判決及100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議（原證11），論及土地稅法第39條之2 規定免徵土地稅要件，依土地稅法（修正前為農業發產條例第27條）規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」合於農業發展條例第27條之規定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，若符合土地稅法第39條之2 規定，應屬稅捐稽徵法第28條第2 項因稅捐機關適用法令錯誤致溢稅款之規定，而觀之本件退還遺產稅案，原告主張遺產及贈與稅法第17條之1 規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」
（三）比較土地稅法第39條之2 及遺產及贈與稅法第17條之1 規定，同樣以「得申請（報）…」等用語賦予人民無須負擔稅捐之權利，規範之性質與目的均相同，揆諸上開最高行政法院及庭長法官聯席會議決議，既認符合土地稅法第39條之2 規定當然發生免稅效果，符合免徵稅款之要件者，若課徵即應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，基於相同事物為相同處理之實質平等精神，原告符合遺產及贈與稅法第17條之1 規定，當然發生免稅效果，被告未依規定核課原告遺產稅並予執行，即屬適用法令錯誤致原告溢繳稅款，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還已扣繳之稅款。
四、被告應於填發遺產稅申報通知書時，併予通知納稅義務人，有主張民法第1030之1 條規定之剩餘財產分配請求權者須檢附相關文件，惟被告未察原告符合就生存配偶主張剩餘財產差額分配免徵遺產款之要件，當然發生免稅效果，而未通知原告，已屬稅捐稽徵法第28條第2 項事由：
（一）查87年1 月22日台財稅字第871925704 號函釋揭示（原證14）：「二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次…」已明確揭示被告負有義務告知納稅義務人民法第1030條之1 規定，為申報遺產稅時生存配偶可行使並申請扣除之事由之一，財政部台財稅字第871925704 號函釋於87年1 月22日即已作成，其後發生之申報遺產稅事件，被告即應按上開函釋內容辦理。
（二）本件被繼承人林義勝於89年11月10日死亡，當時財政部台財稅字第871925704 號函釋已公告2 年有餘，行之有年，被告顯無不知之理，原告林石美英為被繼承人林義勝之配偶，林石美英係民法第1030條之1 剩餘財產分配之權利人，且非顯無扣除之餘地，顯而易見，然被告不察原告符合就生存配偶主張剩餘財產差額分配免徵遺產款之要件，當然發生免稅效果，而未通知原告，未按上開函釋意旨通知原告，當屬稅捐稽徵法第28條第2 項稅捐機關適用法令錯誤及可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳遺產稅款。
（三）又比較土地稅法第39條之2 及遺產及贈與稅法第17條之1規定，同樣以「得申請（報）…」等用語賦予人民無須負擔稅捐之權利，規範之性質與目的均相同，揆諸最高行政法院判決及100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，既認符合土地稅法第39條之2 規定當然發生免稅效果，符合免徵稅款之要件者，若課徵即應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，基於相同事物為相同處理之實質平等精神，原告符合遺產及贈與稅法第17條之1 規定，當然發生免稅效果，被告未依規定核課原告遺產稅並予執行，即屬適用法令錯誤致原告溢繳稅款，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還已扣繳之稅款。
五、剩餘財產分配請求權一經生存配偶請求，自得於遺產總額中扣除，至於查核該債權之價值，屬被告課徵技術問題，縱使申請人未檢具文件，被告不得以此拒絕受理：
（一）按最高行政法院93年判字第99號判決意旨揭櫫：「生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：查行為時民法第1030條之1 第1 項所明定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質上為專屬於配偶之債權請求權。此債權之價值，只要配偶一經請求，於遺產稅申報時，自得於遺產總額中扣除，要無可疑。在依法課稅原則下，當然應予適用。至於如何查核該債權之價值，係屬稅捐稽徵機關課徵技術問題，應由稅捐稽徵機關規劃一套有效正確之方式，予以審核，方屬正辦。經查財政部上開函釋有『納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。雖未檢具法院判決，惟全體繼承人同意時，亦應受理』等詞。而對於未檢具該二項文件者，應否受理，雖未為釋示，然依前開說明，當然亦在受理範圍。上訴人( 稅捐機關) 以被上訴人未檢具法院判決或全體繼承人同意書為由，拒絕受理，違背法律規定，與依法課稅之原則不合（原證15）。」最高行政法院判決明確示明，被告不得以納稅義務人未檢具相關文件為由而拒絕受理，被告辯稱原告未提出相關文件，被告無適用法令錯誤或可歸責之事由，顯無理由。
（二）遑論，本件原告依稅捐稽徵法第28條第2 項申請被告返還溢繳稅款，被告根本未為實體審查，率爾以行政程序法第
173 條程序駁回，於本件之初辯稱原核課處分已確定，被告因而拒絕受理申請，然此顯然與稅捐稽徵法第28條第2項規定及立法意旨不符，復又辯稱原告未檢附文件故而駁回申請，理由顯然前後矛盾，益徵被告未依法審查並作成合法處分，然受理訴願機關亦未究明，被告及訴願機關既未對於原告申請事項，特別係稅捐稽徵法第28條第2 項之請求基礎為實體審理，原處分及訴願決定均有違誤，即應撤銷，由被告應依稅捐稽徵法第28條第2 項另為適法處分。至於依民法第1030條之1 規定計算，被繼承人林義勝及原告林石美英究何人婚後財產為多，應為原處分及訴願決定撤銷後，由被告再為實體審理判斷，與本件原處分及訴願決定違法應撤銷，係屬二事，不可不辨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；二、被告對於原告申請退還溢繳之遺產稅案，應作成退還原告依「扣除原告林石美英之剩餘財產差額分配」計算遺產稅之差額，並按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
參、被告則以：
一、查本件原告前於100 年6 月30日就生存配偶剩餘財產差額分配請求權同一爭點，向被告提出更正申請，經被告101 年3月2 日以財北國稅審二字第1010221197號函否准，原告不服，提起訴願，並經訴願決定駁回，原告未循序提起行政訴訟，該訴願駁回處分已告確定。原告再於102 年1 月2 日就同一事由向被告重為更正申請，經被告於102 年3 月11日函復，該函僅係就本件事實、相關法令及處理情形暨理由為程序上之說明，乃單純之敘述及意思之通知，未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果，而對其法律上之權益產生新的損害，自難謂該函復係首揭規定所稱之「行政處分」，原告遽提起行政訴訟，程序即有未合。
二、原告並無稅捐稽徵法第28條第2 項之適用，亦無法主張生存配偶剩餘分配請求權：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28 條第2 項所明定。次按「……其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。……」為遺產及贈與稅法施行細則第20條所規定。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。……」為民法第1030條之1 第1 項所規定。
（二）原告主張之剩餘財產差額分配請求權係屬生存配偶之權利，再主張該請求權價值自遺產總額中扣除依前揭遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，應由原告檢附有關證明文件一併報明。惟查本件於97年1 月9 日已案告確定，原告遲至97年12月21日始申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額。本件並無可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2 項之適用。
（三）本件被繼承人林義勝於58年11月25日與原告林石美英結婚，依首揭民法規定，被繼承人林義勝遺產中適用剩餘財產差額分配請求權價值計算之婚後財產價額為27,272,228元，與原告計算相符（參原處分卷第317-309 頁），另依據被告遺產稅課稅資料參考清單（製表日期：90年8 月14日），生存配偶林石美英名下土地15筆、房屋2 筆，與原告所列報的5 筆土地、1 筆存款不符，惟依據土地謄本、土地異動索引，就生存配偶婚後不動產計算適用剩餘財產差額分配請求權之價額為38,314,821元，顯見生存配偶並非經濟上弱勢，本件自無申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出遺產稅款繳清證明書（本院卷第16-18 頁）、被告102 年3 月11日函（本院卷第9-10頁）、訴願決定書（本院卷第11-15 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告102 年3 月11日函是否為行政處分？
二、本件有無稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用？原告於核課處分確定前，有無主張民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權扣除額？被告是否應職權自遺產淨額中扣除？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）訴願法第1 條第1 項規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」
（二）訴願法第3 條第1 項規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」
（三）訴願法第77條第8 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、……八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」
（四）稅捐稽徵法第28條規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
二、被告102 年3 月11日函並非行政處分：查原告100 年6 月30日申請退還狀（被告100 年7 月1 日收文，見原處分卷第337 頁）稱：「……二、查聲請人林石美英及全體繼承人於民國98年3 月23日繳清被繼承人林義勝……之遺產稅稅款共38,213,183元，……惟上開關於遺產稅不應計入遺產總額部分，被繼承人之配偶林石美英漏未將夫妻剩餘財產10,912,458元扣除，觀之鈞局發給之遺產不計入遺產總額證書之記載自明。……是以繼承人等四人自得依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請扣除後退還。……」，經被告
101 年3 月2 日以財北國稅審二字第1010221197號函稱：「……（三）經查台端曾於97年12月21日第1 次向本局申請增列扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，惟被繼承人林君遺產稅於97年1 月9 日已核課確定，本局依據前揭財政部98年1 月6 日台財稅字第09700436360 號函示，以98年3月2 日財北國稅審二字第0980207471號函台端否准扣除在案。由於台端曾於繳納稅款前申請扣除該項請求權價值並經本局核定否准，非屬台端自行適用法令錯誤之情形，尚無稅捐稽徵法第28條第1 項之適用。……」（見原處分卷第343-34
5 頁），原告不服，提起訴願，並經訴願決定駁回（見訴願卷不可閱覽卷第12頁），原告未就該訴願決定提起行政訴訟，前揭被告101 年3 月2 日以財北國稅審二字第1010221197號函否准處分因而確定，具有形式確定力，原告就同一請求，即不得一而再提出申請。然原告復就同一被繼承人林義勝之遺產稅稅款38,213,183元，以102 年1 月2 日第B00000-0
0 、04號函，申請依稅捐稽徵法第17條、第28條第1 項及民法第1030條之1 規定，退還遺產稅，經被告以102 年3 月11日函覆稱「……查本案遺產稅主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除乙節，台端曾於97年12月21 日向本局申請增列，經以98年3 月2 日財北國稅審二字第0980207471號函復否准扣除，台端並未提起訴願；復於100 年6月30日依稅捐稽徵法第28條規定申請扣除，經本局於100 年
3 月2 日以財北國稅審二字第1010221197號函復否准，台端不服提起訴願，亦遭駁回在案。台端本次就同一事由復提出更正之申請，依前揭規定，本局得不予受理，倘台端嗣後就同一事由再行申請，本局將不再函復」，可知被前揭102 年
3 月11日函僅係說明前次申請處理情形及原告已提起訴願遭駁回確定之結果，其性質僅屬單純之事實陳述及法規依據之說明，並非對原告有所處分，尚難認屬訴願法所稱之行政處分，原告主張被告100 年3 月11日函為行政處分云云，尚有誤會。
三、縱認被告100 年3 月11日函為行政處分，本件亦無稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用，原告於核課處分確定前，並未主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告並無依職權查明並自遺產淨額中扣除之義務：
（一）查遺產及贈與稅法施行細則第20條規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。……」，及財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函釋稱：「二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次…」，核均乃執行母法（遺產及贈與稅法第14條、第16條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。可知主張「不計入遺產總額」者，應檢同有關證明文件一併報明，此有關證明文件，不限於法院判決及全體繼承人同意書，亦應包括如何計算雙方婚前、婚後財產之必要證明文件，以供查核，且必限「於申報時繼承人已有主張剩餘財產差額分配請求權扣除額」者，稅捐機關才有調查義務，此與最高行政法院80年度6 月份庭長評事聯席會議及100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議所謂合於農業發展條例第27條之規定免稅要件（按：即農地農用）者，「當然發生免稅效果，無待人民之申請」之情形，並不相同。何況前揭決議所謂「當然發生免稅效果」者，指的是依現存文件已可證明為「農地農用」者，才無待人民申請，且勿庸提出自耕能力證明書，若依現存文件尚無法證明為「農地農用」時，仍須由人民提出農地農用之證明，方可認定符合農業發展條例第27條之規定免稅要件，非謂人民任何文件都不用提出，均由稅捐機關依職權調查。而有關民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權扣除額，並非比照農地農用時「當然發生免稅效果，無待人民主張（即當然自遺產淨額中扣除，無待主張）」，已如前述，仍須人民於申報時有主張該扣除額，稅捐機關才會有調查義務，且遺產淨額之扣除額是稅捐之減項，若待證事實不明時，仍應由人民承擔不利益，故人民還是要依遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，提出必要之財產文件以為配合。至前揭判決雖闡明「只要配偶一經請求，於遺產稅申報時，自得於遺產總額中扣除，……至於如何查核該債權之價值，係屬稅捐稽徵機關課徵技術問題，……上訴人( 稅捐機關) 以被上訴人未檢具法院判決或全體繼承人同意書為由，拒絕受理，違背法律規定，……」等語，但非謂剩餘財產差額分配請求權扣除額是「不待人民主張，當然發生自遺產總額中扣除之效果」，故人民於申報時還是要於遺產稅申報書內已主張「繼承人已為生存配偶剩餘財產差額分配之請求，該數額應自遺產總額中扣除」，方由稅捐稽徵機關依職權查核該債權之價值，且前揭最高行政法院93年判字第99號判決只是陳明人民未提出「法院判決」、「全體繼承人同意書」時，當然亦在受理範圍，非謂「人民不用提出任何文件，均由稅捐機關職權調查」，可知人民於遺產稅申報書內未主張「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」（或者雖有主張但不提出必要文件，經稅捐機關依職權調查後仍事實不明）時，仍不會發生「自遺產總額中扣除」之效果。
（二）本件被繼承人林義勝於89年11月10日死亡，原告於90年8月14日辦理遺產稅申報，於94年5 月3 日具文申請增列未償債務扣除額1,130,000 元，另於96年2 月26日具文申請更正財產種類中其他－現金（陽信銀87年12月01日提領）4,000,000 元，不應列為遺產，經被告更正核定遺產總額164,505,526 元，遺產淨額106,068,826 元，應納遺產稅額38,213,183元，展延限繳期限至96年12月10日（見財政部台北市國稅局遺產稅繳清證明書，本院卷第16-17 頁），因原告未依法申請復查，而於97年1 月9 日確定，此為原告所不爭執（見原告102 年1 月2 日B00000-00 號申請更正函理由欄，附訴願卷可閱覽卷第16頁），嗣經97年2月4 日移送強制執行，原告於97年12月21日始向被告申請增列「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，並請求暫緩執行（見原處分卷第318 頁），經被告以98年3 月
2 日財北國稅審二字第0980207471號函否准其所請，該函於98年3 月3 日送達，有郵政送達掛號回執可憑（見原處分卷第322-323 頁），因原告未提出行政救濟而確定，可知在核課處分（即更正處分）97年1 月9 日確定前，原告並未主張「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，被告自無從依職權調查，系爭稅捐自無稅捐稽徵法第28條第1 項「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」及同條第2 項所謂「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情事，原告主張應退還溢繳稅款云云，尚不足採。
四、綜上，被告102 年3 月11日函，並非行政處分，訴願決定不予受理，尚無不合；又縱認該函確為行政處分，亦無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告訴請撤銷，並請求作成「退還原告依『扣除原告林石美英之剩餘財產差額分配』計算遺產稅之差額，並按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分」，亦為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
書記官 簡若芸