臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1496號103年2月13日辯論終結原 告 國豐實業股份有限公司代 表 人 陶傳正（董事長）訴訟代理人 柯智炫 律師
林重宏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月5 日臺財訴字第10213936310 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報免徵所得稅之出售土地增益新臺幣（下同）16,256,182元，被告原依申報數核定。嗣財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）通報，原告當年度出售坐落桃園縣楊梅市○○段1304、1305、1306、1307、1332、1333、1334及1335地號等8 筆土地（下稱系爭土地）之交易所得屬出售「返還土地請求權」之所得，被告乃重行核定原告96年度免徵所得稅之出售土地增益為0元，併同其餘調整，補徵稅額4,054,045元。原告不服，申請復查，未獲被告102年4月22日財北國稅法一字第1020018016號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠緣原告於95年12月26日將系爭土地以16,823,300元出售予股
東陶世恩，價款已付清，土地所有權亦移轉於陶世恩名下。惟因原告另一股東陶世忠質疑是項交易損及股東權益，經原告與買受人陶世恩多次協調，陶世恩同意解除原買賣契約，並與原告及陶世忠三方於101 年9 月3 日成立協議，約定：
買賣契約同意自簽約日起合意解除，原告應於101 年12月31日前將所收價金全部返還陶世恩，陶世恩則將系爭土地全部返還原告或原告指定之人，有協議書為憑。嗣陶世恩要求原告應再補償其利息損失，經原告聲請調解，臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於102 年3 月6 日成立調解，由原告補償陶世恩2,000,000 元之利息損失，陶世恩則將系爭土地所有權移轉登記於原告指定之陶世忠名下，亦有調解筆錄可證。原告已依調解內容並依法代扣利息所得稅200,000 元及補充健保給付40,000後將餘額1,760,000 給付陶世恩完畢，復有匯款回條可稽。此等為被告不爭執之事實。原告與陶世恩於95年12月26日就系爭土地所簽訂之前揭買賣契約既經雙方合意解除，原買賣契約依法溯及自始消滅，與不存在同，回復為未訂買賣契約前之狀態。
㈡按稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實，應以實質經
濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，稅捐稽徵法第12條之1 第2 項定有明文。既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為認定課徵租稅之構成要件事實關係為課稅之依據，倘課徵租稅之構成要件事實不存在，抑或納稅義務人並未實質享有經濟利益者，稅捐稽徵機關自不應遽予課徵租稅。本件原告於解除原買賣契約後，既已將原收取之價款16,823,300元全數返還原買受人陶世恩，原告實際上已無該項價款之獲益。復以原告應原買受人陶世恩之要求，補償其利息損失而實際上受有 2,000,000元之損失，詎被告竟無視原告實際受有損失之事實，仍核定原告仍有16,823,300元土地交易所得之增益，並據以核定補稅4,054,045 元，誠有違誤。
㈢又原告於95年12月26日與陶世恩簽訂之「不動產買賣契約書
」，係將系爭土地之所有權以總價16,823,300元出售於陶世恩，所出售者為「土地」，並非所謂「返還土地請求權」；而所取得之16,823,300元係出售系爭土地之「對價」，亦非所謂「買賣債權」之對價，此觀該「不動產買賣契約書」詳細記載關於買受人陶世恩應如何給付系爭土地價款於出賣人即原告（第2 、3 條）以及原告應如何負責辦理系爭土地所有權移轉登記於買受人陶世恩並保證系爭土地產權清楚之瑕疵擔保責任（第4 條）等，即可明瞭。按所得稅法第4 條第16款規定：「營利業業出售土地，其交易所得免納所得稅。
」，既稱：「出售土地」，而非「出售所有土地」或「所有權人出售土地」，自無逕予限縮解釋為出售者必屬土地所有權人方有其適用。良以：買賣契約為債權契約，僅在使出賣人負擔移轉產權於買受人之義務，並不以買賣標的物屬於出賣人所有為必要，亦即，契約當事人之出賣人並不以所有人為限（最高法58年臺上字第1202號判例參照），職是之故，上揭所得稅法規定免納所得稅之「出售土地」，出售者自不以土地所有人為限，祇要有實際出售土地之事實，其交易所得即符合免納所得稅之構成要件而有該條規定之適用。本件原告雖非土地登記之所有權人，惟因出售者確為「土地」，取得之價款16,823,300元亦屬出售該「土地」之交易所得，完全符合所得稅法第4 條第16款關於免納所得稅規定之構成要件，從而原告於所得年度營利事業所得稅結算申報時，將此項出售土地交易所得列為免徵所得稅之出售土地增益（損失）申報，於法即屬有據。
㈣至於訴願決定援引最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長
、法官聯席會議決議謂：所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條第1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之出售土地之交易所得，自不得免納所得稅等語，而認定原告並非系爭土地之登記名義人，僅取土地權利移轉之債權請求權，嗣因該「債權請求權」出售予陶世恩君所取得之款項，屬出售債權之所得，並非直接出售土地所有權取得之對價，而無土地交易所得免稅規定之適用云云。惟：⒈系爭土地原係分割自同縣○○鎮○○○段○○○○○○號地號，
為原告於73年間向訴外人劉純珍所購買，因屬耕地而信託登記於葉勳鑑名下（參見證五）。原告與葉勳鑑間之信託關係，有下列證據足資證明：
⑴系爭土地於74年1 月16日登記於葉勳鑑名下，越二日即
同年月18日由葉勳鑑將之設定最高限額500 萬元之抵押權予原告，以為反擔保。
⑵信託數十年間，葉勳鑑從來未曾使用收益過系爭土地，
且隨時應原告之要求無條件將系爭土地設定抵押權供作原告向第三人借貸之擔保，直至95年原告將之出售於陶世恩為止。
⑶101年9月3日原告與陶世恩就95年12月6日之不動產買賣
契約解除後，原告業已返還所收全部價款並另行賠償陶世恩之利息損失，陶世恩則將系爭土地所有權返還原告，原告並已將系爭土地另行信託予陶世忠（參見證一、證二、證三、及證六）。
⒉原告於95年12月26日與陶世恩簽訂「不動產買賣契約書，
明確記載原告將系爭土地所有權以16,823,300元之總價（按每平方公尺1,300 元計價）出售予陶世恩，所出售者為「土地」，並非「出售債權」，而所取得之款項，亦係出售系爭土地之對價，亦非所謂「出售債權之所得」。系爭土地所有權之所以由葉勳鑑直接移轉予買受人陶世恩，實基於上開「不動產買賣契約書」前言之約定，由葉勳鑑以原告連帶保證人身份與買受人陶世恩另訂立移轉所有權之物權契約，以履行原告所負移轉買賣標的權利之出賣人義務，有以致之。易言之，葉勳鑑之移轉系爭土地所有權予陶世恩，實為原告履行上開買賣契約關於出賣人義務之結果，而陶世恩支付16,823,300元，亦係為履行同一買賣契約中關於買受人支付土地價金之義務，二者俱為系爭土地買賣契約當事人各為履行其契約義務之具體實現，足見，原告不僅係出售系爭土地之所有權，陶世恩亦係支付買受系爭土地所有權之價款，二者間顯然存在對等之對價關係，與買賣債權迥然有別。
⒊所得稅法第4條第1項第16款稱免納所得稅之「所得」，為
出售土地之交易所得。所謂「出售土地」，以有實際出售土地之事實為己足，不應限縮解釋為出售者以屬土地所有權人出售土地者為限，已如前述。
⒋非屬土地所有人出售土地，其出售者仍為「土地」，此點
亦為土地稅法及平均地權條例所肯認。按土地稅法第54條第2 項規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2 之罰鍰。」平均地權條例第81條規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費20倍以下之罰鍰。」二者均係針對有土地買賣卻未辦竣所有權移轉登記即再行出售之事實為之，且依其分別以「再行出售移轉現值」及「應納登記費」作為科處罰鍰之基準，足見，前者土地稅法第54條第2 項，係針對未辦竣權利移轉登記即「再行出售」之行為予以處罰；而後者平均地權條例第81條，則係就「未辦竣權利移轉登記」之行為為處罰。此等規定，固具有買受土地須完成移轉登記始得再行出售之規範意旨，惟既謂「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」，或「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」，堪認此等規定係本於買受土地須完成移轉登記始得再行出售之意旨，透過規定之行為罰予以導正，然其肯認：買受土地於未辦竣權利移轉登記前即再行出售，其出售者，仍為「土地」，則無疑義。易言之，上開規定係肯認買受土地未辦竣權利移轉登記所再行出售者為「土地」，非所謂土地權利移轉請求權，僅是須處以行為罰之處罰而已。是故，屬土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定所規範應處行為罰之事實，應認該再行出售者為「土地」，其交易所得即屬所得稅法第4 條第1 項第
16 款 規定之土地交易所得，自應免納所得稅。⒌或謂所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得
，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得而得免納所得稅云云。惟：
⑴土地增值稅，依土地稅法第28條規定，係按「土地漲價
總額」徵收，故於土地買賣未辦竣權利移轉登記即再行出售之情況，原則上並無土地增值稅之逃漏，甚或可能因土地之繼續增值而適用更高稅率（參見土地稅法第33條關於累進稅率課徵土地增值稅之規定）。亦即，土地增值稅並不因買受土地未辦竣移轉登記再行出售即有逃漏之情形。是故，買受土地未辦竣權利移轉登記再行出售者，雖其非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無其名義繳納之土地增值稅，然尚不得因之即否定此階段之土地增值已有繳納土地增值稅之事實。
⑵買受土地未辦竣所有權移轉登記即再行出售，既無逃漏
土地增值稅情事，已如上述，而所得稅法第4 條第1 項第16款復係因土地出售已課有土地增值稅而規範土地出售所得免納所得稅，參以土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定亦均肯認買受土地未辦竣權利移轉登記所再行出售者仍為土地，僅是須處以行為罰之處罰等情以觀，則買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售，出售者縱非屬土地所有權人，亦應認其再出售之所得屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定之土地交易所得，免納所得稅。其間縱有應登記而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，亦屬補徵土地增值稅之問題，尚不影響其出售之增益屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅之土地交易所得之認定。
⑶至於民法第758 條規定，則係關於私法上取得不動產物
權之規定，與土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條之規定，各具不同之規範目的，殊不得以未取得私法上之物權即否定其出售物權之行為事實。
⒍又按作農業使用之農業用地，依據土地稅法第39條之2第1
項規定得申請不課徵土地增值稅，立法目的在獎勵農地農用。本件系爭土地屬農業用地，原告自購置後迄至出售為止，歷30年均闢為畜牧用地，作農業使用未曾間斷，為不爭之事實，原告將之出售予陶世恩，移轉時並依據上述土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，案經主管稽徵機關審核認定系爭土地係作農業使用准予免徵土地增值稅，此亦有該移轉登記案卷可查，是以系爭土地係經依法審核而免徵土地增值稅，與「未受土地增值稅之核課」者，迥然有別，不應以「未受土地增值稅之核課」視之。猶有進者，農地移轉之得免徵土地增值稅，既為土地稅法第39條之2 第1 項所明定，目的在獎勵農地農用，若謂農地之出售，因移轉登記時未徵課土地增值稅而將所獲增益排除於所得稅法第4 條第1 項第16款關於免納所得稅規定適用之外，不僅與同法第39條之2 第1 項為獎勵農地農用而免徵土地增值稅之立法本意相悖，對於作為農業使用之出售人，亦非公平。本件原告出售之系爭土地，既屬農用農地，並經主管稽徵機關審查核定為免課徵土地增值稅，其交易所得自屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱出售土地之交易所得而有免納所得稅規定之適用等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事
業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款及第24條第1 項前段所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所規定。又「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人；另應按所得稅法第24條規定，以其出售收入減除成本及相關費用後計算所得額，依同法相關規定課徵營利事業所得稅。」為財政部101 年7 月4 日臺財稅字第10104563040 號函所明釋。
㈡出售土地之交易所得免納所得稅，固為首揭所得稅法第4 條
第1 項第16款所明定，惟「所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地交易之所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地……因其未受土地增值稅之核課……仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案，合先敘明。
㈢原告於95年12月26日與買方陶世恩簽訂系爭合約，並約定「
茲因雙方就後開不動產發生買賣所有權移轉事宜，後開不動產係屬農業發展條例所規定之『耕地』，因乙方（即原告）所有後開不動產目前係信託登記於葉勳鑑名下，依法由乙方與甲方（即陶世恩）訂立債權契約……」，陶世恩買賣價金16,823,300元業已全部付清，同時系爭土地所有權亦均於96年3 月3 日因系爭買賣行為完成移轉登記在案，前揭事實已如前述且為原告所不爭，依土地法第43條及民法第758 條規定採登記要件主義，系爭土地之所有權屬登記名義人葉勳鑑所有，原告並非系爭土地之所有權人，其僅取得土地權利移轉之債權請求權，嗣原告出售系爭土地請求權所取得之款項，核其性質屬債權之實現，並非直接出售土地所有權取得之對價，並無土地交易所得免稅規定之適用。因此，本件被告審認原告出售系爭土地之請求權而取得之所得，非屬免徵所得稅之出售土地增益，尚無不合。至系爭合約之解除，係基於買賣雙方之合意予以解除，惟稅捐為為法定之債，稅捐構成要件成立後，不因買賣雙方合意解除契約，而使已成立之稅捐債務溯及消滅，原告所訴，容有誤解等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告審認原告96年度有出售系爭土地請求權，其所得非屬出售土地增益，而核定原告96年度應補徵營利事業所得稅4,054,045 元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事
業出售土地……其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款及第24條第1 項前段所明定。次按「所得稅法第4 條第1項第16款規定出售土地交易之所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，……因其未受土地增值稅之核課，……仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」最高行政法院101 年度4月份第2 次庭長法官聯席會議決議亦有明文。
㈡次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」行為時民法第758 條、第760 條定有明文；又「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有土地登記公信力之明文；再者，土地登記規則第2 條亦明定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」第4 條第1 項更規定：「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：
一、所有權。……」再參照民法第757 條亦規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」此即所謂物權法定原則，自不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。另土地登記規則第26條亦規定，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。據上，足知不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物權變動之效力。又所謂登記，係指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，且依該條規定，土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。是所謂不動產之物權行為，乃物權變動之意思表示，與書面、登記相結合之要式行為。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱合法成立，但未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定，於成立物權之法律行為後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。據上，所謂「出售土地」，依民法第345 條、第348 條第1 項及第758 條規定，當係指買賣雙方訂定土地不動產買賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成過戶移轉登記予買受人，買受人因而取得該土地之所有權者而言。末按「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人；另應按所得稅法第24條規定，以其出售收入減除成本及相關費用後計算所得額，依同法相關規定課徵營利事業所得稅。」復為財政部101 年7 月
4 日臺財稅字第10104563040 號函所明釋，亦揭明營業人購買農地，嗣該營業人因未取得該農地所有權而出售該農地並取得代價者，其法律關係為「債權買賣行為」，非不動產之物權行為。
㈢查本件原告主張於95年12月26日與買方陶世恩簽訂系爭土地
買賣契約（見原處分卷第347-352 頁），並約定「茲因雙方就後開不動產發生買賣所有權移轉事宜，後開不動產係屬農業發展條例所規定之『耕地』，因乙方（即原告）所有後開不動產目前係信託登記於葉勳鑑名下，依法由乙方與甲方（即陶世恩）訂立債權契約……。」（見原處分卷第351 頁）而陶世恩業已全部付清買賣價金16,823,300元，分別有原告開立統一發票附原處分卷第156-157 頁足稽，復為兩造所不爭執，自堪認為真實。兩造所爭執者，在原告上開系爭買賣契約係出售系爭土地，或出售系爭土地移轉登記請求權？對此，原告雖主張系爭土地買賣契約所出售者為土地，並非出售債權，所取得款項亦為出售系爭土地之對價，係屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之出售土地之交易所得，得免納所得稅等語。惟查，本件系爭土地之所有權登記名義人為葉勳鑑，有系爭土地之土地登記簿謄本附本院卷原證5 足佐，揆諸首揭規定與說明，原告既非依民法第758 條規定取得土地所有權，自非系爭土地之所有權人，而不具有以民法物權編不動產所有權人。據此，可知原告與訴外人陶世恩於訂定系爭土地移轉登記請求權買賣契約當時，既尚未就系爭土地依法登記為所有權人，則原告所出售者不過係一種以移轉物權為目的之債權契約，難謂即為移轉物權之物權契約（最高法院38年台上字第111 號判例意旨參照）。故而，系爭土地買賣契約所出售者，自僅係系爭土地移轉登記之請求權而已，其法律性質核屬債權法律關係，並不具物權法律關係，亦即上開交易行為僅屬債權行為，並非以系爭土地移轉登記之物權行為。基此，原告主張其符合所得稅法第4 條第1 項第16款規定，得免徵所得稅，按諸上揭最高行政法院101 年度
4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，即屬無據，難以憑採。
㈣據上，我國不動產房地所有權之得喪變更，係採絕對登記要
件主義，故不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。而原告出售系爭土地移轉請求權業已取得買賣價款，此即屬買賣債權之實現；而買受人於茲所取得者，僅係系爭土地所有權移轉登記之請求權，既非系爭土地所有權本身，即難謂係原告直接出售系爭土地所有權所取得之對價，揆諸前開規定與說明，原告既未真正取得該不動產之所有權，自未能僅將系爭土地移轉登記所有權請求權出售於他人，即得據以主張適用所得稅法第4 條第1項 第16款規定，而免徵所得稅。原告上開主張本件不應限縮解釋為土地出售者，以屬「土地所有權人出售土地者」為限等語，核與上述法律規定及最高行政法院決議意旨有違，核屬歧異法律見解，難謂有據，要無足採。
㈤原告另主張系爭土地買賣契約已經雙方合意解除，原系爭土
地買賣契約因而溯及自始消滅，回復未訂定買賣契約前之狀態，原告已退還債款，受有2,000,000 萬元損失，已無是項所得，被告仍核課所得，有所違誤等語。惟按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。……」最高行政法院61年判字第
335 號著有判例意旨可資參照。故而，如人民已實現所得稅法之課稅要件，即應成立課稅義務。基此，於買賣行為，如交易行為已實現取得所得者，即應依法課徵所得稅。而按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345 條第1 項、第2 項分別定有明文。查本件原告於95年12月26日與買方陶世恩簽訂系爭土地移轉登記請求權買賣契約，而陶世恩業已全部付清買賣價金16,823,300元，有如上述，則原告與訴外人陶世恩，既均就標的物（即系爭土地移轉登記請求權）及其價金（買賣債款）互相同意並簽訂契約時，系爭土地移轉登記請求權買賣契約即為成立，而原告並已取得買賣價金，自已實現其所得，揆諸上開規定與說明，已實現所得稅法之課稅要件，即應成立課稅義務，被告因而據以課徵所得稅，於法即屬有據，並無不合。至系爭土地移轉登記請求權買賣契約之合意解除，縱或屬實，亦係基於買賣雙方之合意解除，對於既已成立之公法稅捐法定債務，並不生影響，亦即稅捐課稅義務成立後，尚不因原告與訴外人陶世恩雙方合意解除契約，而使既已成立之稅捐債務溯及歸於消滅。
㈥至原告復稱土地稅法第54條第2 項、平均地權條例第81條規
定，均係對土地買賣未辦竣所有權登記即再行出售者，分別處以罰鍰之規定，所出售者即仍認定為土地，即揭明未登記所有權之土地仍可出售等語。惟查，土地稅法第54條第2 項、平均地權條例第81條等規定，固均係針對土地買賣未辦竣所有權登記即再行出售者予以處罰，然「購買土地未辦竣所有權移轉登記」者，依民法第758 條規定，尚未取得土地所有權而非所謂「土地所有權人」，其再行出售該土地，仍非屬土地所有權人出售土地，其因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，而不得免納所得稅之意旨，已為上開最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議所明揭，原告自認土地買賣未辦竣所有權登記即再行出售，仍屬所得稅法第4 條第1 項第16款所謂「土地出售」，而得免徵所得稅等語，核屬歧異法律見解，既與上述最高行政法院決議意旨有忤，未能憑採。又原告103 年2 月7 日（本院收文日期戳章）補充陳報狀所載之事實，均不影響本件原告非系爭土地所有權人，關於系爭土地買賣契約所出售者，僅係系爭土地移轉登記之請求權，其法律性質核屬債權法律關係，並不具物權法律關係，在此敘明。
六、從而，原處分以原告非系爭土地所有權人，系爭買賣契約只是出售系爭土地移轉登記請求權而已，未能適用所得稅法第
4 條第1 項第16款規定主張免徵所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
書記官 林 俞 文