臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1500號103年1 月14日辯論終結原 告 王正男被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月
7 日台財訴字第10213937170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於中華民國（下同）99至100年間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）83,830,625元，經財政部臺北市國稅局（為因應行政院組織改造，於102 年
1 月1 日更名為財政部臺北國稅局，下稱被告）查獲，核定補徵營業稅額4,191,531 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額4,191,531 元處0.5 倍之罰鍰計2,095,765 元。原告不服，申請復查，被告以102 年5 月21日財北國稅法一字第1020020545號復查決定，追減營業稅額14元及罰鍰7元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件核定稅捐之法律及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋），皆以規範一般銷售貨物及勞務之行為，原告買賣房屋並不在其適用範疇，惟上開財政部95年12月29日令釋規定內容係有爭議。（二）司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示……惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」本件財政部訴願決定指出，原告自94年起開始有房屋買賣，行之有年並依規定繳交相關稅額，是原告買賣房屋行為在財政部95年12月29日令釋發布之前，依司法院釋字第287號解釋意旨，應無該令釋之適用。（三）被告曲解法律意義，錯引法條，僅針對原告銷售總收入核定補徵營業稅額，未減去同時期購進總支出，不符公平正義原則。（四）被告對於爭議稅收，6 年來未見提供輔導、服務與質疑，要求補稅的理由皆是「持續」、「以營利為目的」等主觀認定，並未運用有效方法明確規範，讓人民無所適從。又以罰鍰比例高低，威嚇原告就範，實無法讓人心服等情。（五）並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）依營業稅法規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅；而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。再按財政部95年12月29日令釋，已闡明個人購買房屋再予銷售，若經查明係以營利為目的，應依法課徵營業稅。（二）查原告94至101 年間，經拍賣或買賣取得14筆建物，並出售其中11筆建物（95年度出售2 筆建物、97年度出售3 筆建物、98年度出售1 筆建物、99年度出售2 筆建物、100 年度出售5 筆建物），按上開建物持有時間（其中1 筆持有5 年，其餘6 筆持有1-2 年，最短僅3 個月）、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯具重複性、繼續性，實已超出一般房屋為購入供居住之固定資產使用特性，足認原告為具營業型態之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房屋之非繼續性經濟活動等同視之；況依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟原告卻頻頻買進賣出，其最高紀錄同一年度出售房屋高達5 戶，持有期間短暫，顯非自住換屋行為；且原告買入之房屋為成屋，已可知悉屋況及周邊環境，是訴稱系爭房屋係事後後悔而出售，尚難採據。（三）原告購入○○市○○區○○路○段○○○號
2 樓後，即出租予統一星巴克股份有限公司；另購入○○市○○區○○路○○○號2 樓、173 號、173 號2 樓、173 號地下2 樓及○○市○○區○○○路○○○巷○○號等建物時，均接續前屋主繼續出租予原承租人○○○○銀行股份有限公司、○○餐坊及○○餐廳等營業人使用，益證其購入系爭房屋無供作自用之意，難謂其非係基於營利之目的而從事經常性房屋銷售之營業行為。（四）營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以申報者為前提，原告既未依規定申請營業登記並按期檢附退抵稅款等相關文件申報銷售額，依前揭法令規定，被告於計算其漏稅額時，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，原告所訴核不足採。（五）原告行為時，同時為○○○○事業有限公司、○○商號及○○小吃店等營利事業之負責人，當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
（六）並聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：（第1 款）一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：（第1 款）一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3 款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業……，而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」營業稅法第1 條、第2條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條分別定有明文。
⒉次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷
售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日令釋在案，上開財政部發布之解釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規定之技術性之說明，並未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處分。又上開函令所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4 項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
⒊查原告未依規定申請營業登記，於99年至100 年間，銷售
○○市○○區○○路○段○○○巷○○號10樓、○○市○○區○○○路○○○巷○○號、○○市○○區○路○街○○巷○號、○○市○○區○○路○○○號2 樓、173 號、
173 號2 樓6 戶房屋及上址173 號地下2 樓停車空間，銷售額合計為83 ,830,339 元之事實，為兩造所不爭執，且有房屋交易資料查核清單（見原處分卷第87頁、第88頁）及房地買賣契約書（見原處分卷第110 頁至第171 頁）在卷可稽，堪認為真實。
⒋原告雖主張：依被告答辯狀自承，原告有一筆房屋持有5
年始出售，能否認原告售屋有重複性、繼續性？且○○路四段之房屋，係因原告97年間借款予友人，嗣友人無力還款而過戶予原告，原告無力繳納貸款始出售，且出售前係由原告之子女暫住，原告並非以營利為目的之營業人云云，惟查：
⑴營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依
現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。故財政部95年12月29日號令釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達
6 戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否確以營利為目的等情事。
⑵查原告99年、100 年間出售建物7 筆（6 筆房屋、1 筆
停車空間），已如前述，且依被告查得之資料，原告94年至101 年間，經拍賣或買賣而取得建物14筆，97年至
100 年間出售建物多達11筆，且其名下尚有6 戶房屋（見原處分卷第28頁）。①關於何以99年、100 年出售建物多達7 筆（6 筆房屋、1 筆停車空間）？原告於復查階段係主張：其自98年起即努力尋找自用、辦公或住宅辦公兩用之房屋，往往搬入後察覺與原構想不同，或磁場風水不合，故出售後另行購屋，均係自用，非為營利云云，然經被告查明原告於98年購入之○○市○○區○○路○○○號2 樓、173 號、173 號2 樓及173 號地下
2 樓建物，係接續前屋主繼續出租予原承租人○○○○銀行股份有限公司（下稱○○銀行），有○○銀行提供之相關租賃資料可參（見原處分卷第29頁至第38頁），顯見原告所稱因無法覓得合適之自用房屋而多次購入出售房屋云云，並非事實。②原告於本院審理時，另主張○○路四段之房屋，係因其97、98年間借款予友人，友人無力還款而於98年12月將該屋過戶予其抵債，嗣因其無力繳納貸款始於100 年1 月出售，出售前係由其子女暫住云云，惟原告僅提出匯款單主張係交付借款予友人黃燕鳳之憑證，核與卷內該房屋異動索引查詢資料所載原屋主並非黃燕鳳，而係何俊輝（見原處分卷第216 頁）不符，已難佐證原告所稱係因抵債而取得房屋屬實。且依原告出售上開房屋予訴外人蘇木村之買賣契約第12條房屋現況確認記載，附隨設備有冰箱5 台、電熱水器
5 台、洗衣機2 台、冷氣5 台、電視5 台，再觀第13條其他約定欄記載「買賣雙方同意：買方承接賣方原租賃契約，惟賣方需於交屋日前會同承租人與買方換簽租賃契約。」（見原處分卷第110 頁至第115 頁），足見原告於該屋出售予訴外人蘇正村前，係將房屋隔為5 間套房出租他人收益，並非如原告所稱由其子女居住自用。況原告98年12月18日取得上開○○路四段房屋後，99年
2 月5 日旋另購入○○市○○○路○○○號12樓之6 房屋，99年12月10日又購入○○市○○區○路○街○○巷○號房屋，且依原告99年度綜合所得稅各類所得資料清單以觀，原告99年度租賃等所得總額達3,627,253 元（見原處分卷第53頁、第54頁），堪認原告應屬有資力之人，原告所稱因無力負擔貸款始於100 年1 月售屋云云，實難採信。③退而言之，縱不計入前述○○路四段房屋，依原告所出售建物之持有期間以觀，其持有期間多僅1 、2 年，最短一筆甚至僅持有3 個月即出售（見原處分卷第28頁、第285 頁至第301 頁），而原告於99年
12 月 至100 年11月間，1 年內出售建物7 件（房屋6件、停車空間1 件），雖出售建物中有一筆持有期間達
5 年，但綜觀其交易頻率已超出一般房屋購入供居住之固定資產使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之。又，銷售房屋戶數達6 戶以上係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，是本件斟酌上情既已堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，從而，被告認定原告上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，認定其為納稅義務人，即無違誤。
⒌至於原告主張被告僅針對原告銷售總收入進行式算，並未
減去同時期購進總支出，明顯不符稅法公平正義原則云云，經查：
⑴按「……依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有
無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函所明釋，其中有關認定營業稅法第51條第1 項第3 款漏稅額部分，業經司法院釋字第660 號解釋，認與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。
⑵又該函有關營業稅法第51條第1 項第1 款部分是否違憲
？則經司法院釋字第700號解釋：「依營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第六八五號解釋參照）。且同法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第六六０號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，免依營業稅法第五十一條第一款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函（按係財政部八十九年十月十九日函有關營業稅法第五十一條第一款部分，下同）綜合營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及營業稅法施行細則第二十九條、第五十二條第二項第一款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」在案（司法院釋字第70
0 號解釋理由書參照）。⑶承上，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報
者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 項第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。至於雖有合法憑證，而未依規定申報，以其內容或載有之進項稅額扣減銷項稅額，是否得於日後申報，用以扣抵申報當期銷項稅額，或於申請註銷登記時申請退還，係屬另一問題。
⒍原告係以營利為目的銷售系爭房屋而為營業人，已詳述如
前，依首揭規定，即應辦理營業登記並依法繳納營業稅，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易所得而受影響，蓋營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。又，本件出售行為在99年、100 年，係在財政部95年12月29日令釋之後，原告稱其自94年開始有房屋買賣，應無財政部95年12月29日令釋之適用云云，容有誤會。
⒎綜上，本件因原告未提示銷售房地資金支付相關資料供核
，且不動產買賣契約書未分別記載房屋及土地之銷售價格，原處分依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為83,830,339元，應補徵營業稅額為4,191,517 元（83,830,339×5 ％＝4,191,517 ），於法並無不合。
（二）罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：（第1 款）一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第51條第1 項第1 款及行政罰法第24條第1項所規定。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000
000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660號令、101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第一次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於違反營業稅法第51條第
1 項第1 款部分所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
⒉次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」行政罰法第7 條第1 項有明文規定。是以，違反行政法上義務之行為，縱非故意，如有過失，仍應處罰。
⒊本件原告前揭未依規定申請營業登記，銷售房屋，應給與
他人憑證而未給與，其銷售額計為83,830,339元、漏稅額4,191,517 元之事實，業經本院認定在案。且原告行為時同時係○○○○事業開發有限公司、○○商號及○○小吃店等營利事業之負責人，有營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印資料附卷可佐（見原處分卷第19頁至第26頁），當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立統一發票交付買受人，及申報繳納營業稅。且買賣房屋或標購法拍屋再予銷售，如經查核足以構成以營利為目的之營業人，即應依法課徵營業稅，是原告縱無故意，亦有過失，其行為該當於營業稅法第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條前段之違章構成要件，應從重依營業稅法第51條第1 項第1 款處罰，因原告於裁罰處分前已補辦營業登記，並已繳納稅款（見原處分卷第78頁），原處分依前揭裁罰倍數表核算，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰2,095,
758 元，核無不合。
（三）綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法經核對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 28 日
書記官 陳 又 慈