臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1510號103年1月23日辯論終結原 告 劉士誠訴訟代理人 張世炎律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月16日台財訴字第10213940980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之母劉梁玉秀於民國100 年10月6 日向臺灣士林地方法院（下稱「士林地院」）提起民事訴訟，請求原告將其名下坐落臺北市○○區○○○路○巷○弄○號○樓房屋及所坐落同市區○○段○○段○○○號土地應有部分1/3 （下稱「系爭房地」）移轉登記予其母劉梁玉秀（下稱「系爭民事案件」），經士林地院士林簡易庭（下稱「士林簡易庭」）10
0 年11月9 日調解成立並作成調解筆錄（下稱「系爭調解筆錄」），原告嗣於100 年11月30日依系爭調解筆錄向被告申報移轉系爭房地案，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）62
4 萬3,400 元，應納稅額40萬4,340 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213940980 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：系爭房地係伊母親於62年3 月15日借用伊之名義所購買，伊當時年僅10歲，並無能力購買系爭房地，且伊母親向陽信商業銀行股份有限公司（下稱「陽信銀行」）貸款時亦係以系爭房地作為擔保，因本件借名登記並無約定期限，伊母親自得類推適用民法有關委任契約之相關規定，終止本件借名登記。另伊從未對系爭房地有任何處分或設定負擔之行為，系爭房地之使用及權利係由母親劉梁玉秀所控制，故系爭房地為伊母親所有而非伊，是本件系爭房地確為借名登記之法律關係，伊同意返還系爭房地並非基於履行贈與契約或伊有任何贈與之意思。若法院認本件借名登記為贈與，惟因伊未履行對伊母親之法定扶養義務，是依民法第41
6 條第1 項第2 款規定，伊母親亦得撤銷贈與，伊自應返還系爭房地，是伊移轉系爭房地予劉梁玉秀，並非基於贈與契約之法律關係，伊自無負贈與稅之義務。又伊若係真將系爭房地贈與伊母親，伊母即毋須向士林簡易庭提起訴訟，且伊亦不會在伊母親罹患肝癌末期之時才贈與系爭房地，而母親於病危之際仍指定律師代筆遺囑，將系爭房地2 分之1 贈與其孫，另2 分之1 方由其3 位子女繼承，是本件伊的確非基於贈與之意而移轉系爭房地予伊母親，被告未調查事實緣由，即對伊課徵贈與稅，顯非合法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定。又依民法第758 條、第759 條及土地法第43條規定，我國不動產物權係採登記生效主義，應認不動產之登記名義人為所有權人，而所謂「借名登記」，係指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。系爭房地係於62年8 月2 日登記於原告名下，原告當時年僅10歲，惟距劉梁玉秀於100 年10月提起民事訴訟，已達38年之久，原告早已成年，其如何與劉梁玉秀就系爭房地成立借名契約，及系爭房地管理、使用、收益等相關權利義務之內容如何約定，或劉梁玉秀對系爭房地有何管理、使用、收益之情形，原告未舉證以實其說，且依臺北市士林地政事務所提供系爭房地原始移轉登記之人工登記簿謄本，顯示原始賣方為訴外人沈君墻，伊無從認定原告與劉梁玉秀間是否就系爭房地確成立借名契約。而72年底劉梁玉秀以系爭房地作擔保向陽信銀行抵押借款，此僅能說明原告提供系爭房地供劉梁玉秀向銀行抵押借款之用，仍無法遽認系爭房地即為劉梁玉秀出資購買。此外，依系爭房地人工登記簿謄本所載，原告係於62年3 月15日以「買賣」原因登記取得，並非受贈取得，而原告並未提示任何事證足以佐證系爭房地確屬劉梁玉秀原始出資購買而對其贈與，是其主張，核無可採。再者，依財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令釋（下稱「92年2 月19日令釋」）意旨，士林簡易庭100 年11月9 日調解筆錄之內容係以原告與劉梁玉秀之合意為要件，法院既未作實質審查，亦未針對系爭房地為劉梁玉秀借名登記之真實性或其是否有贈與法定撤銷權等為任何實質認定，自難僅依調解書所載內容逕認系爭房地移轉登記原因之合法性，是系爭房地既於62年間以「買賣」原因登記於原告名下，自屬原告之財產，而原告申報移轉系爭不動產予其母劉梁玉秀，雙方並無任何對價關係，即屬無償移轉，則構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與財產之課稅要件，伊據以核課贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有劉梁玉秀100 年10月6 日民事起訴狀影本、士林簡易庭100 年11月
9 日調解筆錄影本、原告100 年11月30日贈與稅申報書、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第14至22頁、本院卷第12至19頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告就原告申報系爭房地移轉登記予其母劉梁玉秀核定為贈與，並課徵贈與稅40萬4,340 元，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項分別定有明文。而遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具有正面意義。
㈡次按租稅債務係因法定構成要件之實現而成立，已成立之租
稅債務，原則上不再變更。惟稅法如直接或間接根據法律事實、法律關係、法院之裁判或行政機關之行政處分等法律事件而課稅，此等法律事件，則可經由意思表示之撤銷、契約解除、價金之減少、和解、條件之成就、法律行為之原因不存在、法院之判決、行政處分之變更等，而溯及受到影響。故就法律事件課徵之租稅，其租稅請求權因構成要件實現而成立後，如有關之法律事件，因嗣後發生之事項，而溯及消滅或變更原有之法律效力時，即足以影響已成立之租稅債務。然稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。因此，無效法律行為之當事人，如首先使該無效法律行為之經濟效果發生，依實質課稅原則，仍應成立租稅債務；惟如當事人滌除原已發生之經濟效果，則原據以課稅之事實發生變更，即足以影響原已成立之租稅債務，即法律行為自始無效，或嗣後歸於無效，而當事人亦以無效待之，不另相與結合之經濟效果發生或存在，則並未實現稅法之構成要件，自不成立租稅請求權，如該租稅已經徵收，則應予退還（陳敏著「溯及影響租稅債務之事項」一文參照）。又按民法第416 條第1 項第2 款規定，受贈人對於贈與人有扶養義務而不履行者，贈與人得撤銷其贈與。而贈與人為撤銷之意思表示時得同時撤銷債權行為及物權行為，另依民法第114 條規定：「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」是贈與撤銷後，贈與人得依關於不當得利之規定，請求返還贈與物（民法第419 條第2 項規定參照）。故贈與人得基於撤銷權之行使，主張債權行為及物權行為無效，並請求返還標的物或塗銷不動產之移轉登記。是贈與經贈與人行使撤銷權結果，使原因贈與關係所生財產移轉狀態之經濟效果，溯及予以排除時，則非但原因贈與關係而發生之經濟效果，溯及的不存在，亦即對贈與人課徵贈與稅之經濟效果，贈與人已溯及的未享有；且受贈人返還標的物並塗銷不動產移轉登記，亦非基於無償之贈與行為甚明。況贈與稅本質上係作為遺產稅之補充，上述情況贈與人贈與之標的物已溯及回復為贈與人所有，自無再以贈與稅予以補充課徵之必要；且稅法所欲掌握者，既為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。故於法律行為經撤銷後，當事人實際並溯及排除該法律行為之經濟效果時，贈與人縱因而享有受贈財產之回復，亦非該當無償受讓他人財產之贈與課稅要件，即不應課徵贈與稅。
㈢按「民法第416 條第1 項第2 款規定，受贈人對於贈與人有
扶養義務而不履行者，贈與人得撤銷其贈與。又贈與撤銷後，贈與人得依關於不當得利之規定，請求返還贈與物，民法第419 條第2 項定有明文。又民法第1115條第1 項規定，直系血親卑親屬為第一順位履行扶養義務之人。本件姑不論系爭房地贈與契約，有無附有受贈人即上訴人二人應為扶養被上訴人之負擔，因上訴人二人均係被上訴人之女，為被上訴人之直系血親卑親屬，依法對被上訴人負有扶養之義務，其扶養方法或扶養義務如何履行，無需協議定之，況上訴人未履行扶養義務，並非扶養方法之爭議，上訴人二人既均未履行，已如前述，而被上訴人於84年11月11日已以存證信函通知上訴人徐某撤銷該贈與之意思表示，及以本件起訴之送達上訴人徐某作為撤銷系爭房屋之贈與之意思表示，系爭房屋之贈與既經撤銷，被上訴人依民法第179 條關於不當得利之規定請求上訴人塗銷所有權移轉登記，自屬有據」（最高法院86年度台上字第3080號判決意旨參照）。經查：
1.原告係於100 年12月8 日依系爭調解筆錄將系爭房地移轉登記予其母劉梁玉秀（答辯卷第30至31、44至45頁）。而系爭調解筆錄則係劉梁玉秀基於終止借名登記後之返還請求權及撤銷贈與後之返還請求權，向士林地院起訴請求原告將系爭房地移轉登記予伊（本院卷第66至67頁），經士林簡易庭調解成立後所作成（本院卷第19、68頁）。本院雖函詢士林地院作成系爭調解筆錄之基礎法律關係，究係基於終止借名登記之返還請求權，抑或撤銷贈與之返還請求權？（本院卷第56頁）惟經該院復稱：因時隔已久已不復記憶等語（本院卷第65頁）。則原告究竟是否基於贈與之法律關係將系爭房地移轉登記予劉梁玉秀，即有進一步探究之必要。
2.系爭房地雖係於62年8 月2 日以買賣為原因移轉登記於原告（更名前為「劉永祥」）名下（答辯卷第90至91頁），惟原告係於00年0 月00日出生（答辯卷第42頁），而其父復已於53年4 月5 日死亡（答辯卷第175 頁），則原告於62年8 月2 日受讓系爭房地移轉登記當時年僅10歲，衡諸常情，根本欠缺購買系爭房地之資力。又原告嗣因涉犯擄人勒贖等罪，經判處有期徒刑15年，自81年8 月20日入監服刑，88年11月9 日假釋出監等情，則有出監證明書影本在卷可稽（本院卷第64頁）。
3.證人即劉梁玉秀之親生胞弟黃財枝於102 年12月3 日本院準備程序時到場具結證稱：伊係原告之親生舅舅，惟因原告母親小時候出養，故伊與原告雖無法律上親屬關係，惟有血緣關係，劉梁玉秀出養後與伊黃家仍很親密，原告父親在原告2 、3 歲因肝癌過世，原告母親在原告父親去世後，繼續經營洗衣店，因風評很好，故生意很好，賺了錢就開始買房子，系爭房地係原告母親出錢買的，並登記在原告名下，因原告當時還小，不可能簽約，是原告母親去簽的，又因當時沒有電腦連線，也未繳納贈與稅，這是老一輩的想法，買房子直接登記在兒女名下，避免以後課徵遺產稅，原告去唸軍校，畢業分發至艦艇輪機室工作，後來被引誘賭博，輸了錢，就去綁票，結果被關了十幾年才出獄，且因為原告被關出來之後不學好，到處欠債，不聽原告母親的話，也完全沒有扶養原告母親，原告母親認為這是對她不孝，才打官司要將系爭房地收回來，此係伊所知道之過程，原告母親嗣於榮總住院期間，經醫生判定來日無多，乃口述如本院卷第20頁之代筆遺囑，因伊與原告母親比較親近，且伊為原告長輩，講話比較有份量，遂指定伊為遺囑執行人等語（本院卷第47至50頁）。
4.另訴外人即原告之姊劉素華亦於復查階段提出陳述書，說明原告除因案服刑期間外，假釋出獄後，長期無固定工作，反靠其母劉梁玉秀資助其生活，雖於92、93年間開設快遞公司，亦因經營不善負債累累，包括積欠健保費、交通違規罰鍰、多家銀行貸款，95年間因擔任臨時工時右腳小腿遭鐵釘刺傷，因無力繳納健保費及自負額而放棄截肢治療，母親甚至自99年起迄死亡間，曾向臺北市政府申請獨居老人照料獲准，故原告根本未盡扶養母親之義務等情，並據其提出監獄假釋證明書影本、快遞公司招牌照片、中央健保局欠費通知單影本、法務部行政執行署士林行政執行處通知影本、臺北市政府警察局催繳通知書影本、新竹國際商銀聲請法院核發之支付命令影本、匯誠第二資產管理股份有限公司聲請法院執行命令及通知函影本、渣打國際商銀催繳通知影本、臺北市北投區公所核定符合國民年金被保險人所得未達一定標準資格之公函影本、原告小腿受傷照片、中國家庭教育協進會居家服務員工作日誌表影本等為證（答辯卷第124 至147 頁）。
5.基於上開事證可知，系爭房地係由原告之母劉梁玉秀以經營洗衣店所得出資購買，並指定無償登記於當時年僅10歲之原告名下，以規避將來之遺產稅，顯有將系爭房地贈與原告之主觀意思及客觀行為。惟因原告係劉梁玉秀之子，為劉梁玉秀之直系血親卑親屬，依法對劉梁玉秀負有扶養之義務，且原告多年來始終未善盡扶養母親劉梁玉秀之義務，劉梁玉秀始依民法第416 條第1 項第2 款規定，以原告對其有扶養義務而不履行為由，而以上開民事起訴狀繕本之送達作為向原告撤銷該贈與之意思表示（本院卷第66至67頁），系爭房地之贈與既經撤銷，則劉梁玉秀依民法第419 條關於不當得利之規定訴請原告將系爭房地所有權移轉登記予伊，自屬有據，且經士林簡易庭調解成立而作成系爭調解筆錄。顯見原告將系爭房地移轉登記予劉梁玉秀，係基於劉梁玉秀行使撤銷贈與之贈與物返還請求權的結果，而非基於無償贈與其母劉梁玉秀之法律關係甚明。
況劉梁玉秀於起訴當時已罹肝癌末期（嗣於101 年3 月13日死亡，本院卷第95頁），明知來日無多，如非心灰意冷至極，絕無可能母子對簿公堂以求將系爭房地收回作為將來遺產增加繼承人之遺產稅負之理。益見原告與劉梁玉秀之行為並非通謀虛偽意思表示，更無規避贈與稅之意圖與必要。又因原告始終未履行對其母劉梁玉秀之法定扶養義務，且該不作為仍在繼續中，故劉梁玉秀就贈與系爭房地之撤銷權，並未因1 年不行使而消滅。是被告以劉梁玉秀之撤銷權已罹於民法第416 條第2 項前段之除斥期間，並仍對原告課徵贈與稅，即有違誤。
㈣綜上所述，劉梁玉秀與原告於62年間就系爭房地之贈與關係
，既已因劉梁玉秀撤銷權之行使，而溯及既往失其效力，原告因而將原受贈所享有之系爭房地所有權移轉登記予劉梁玉秀，並非無償將系爭房地贈與劉梁玉秀；且贈與稅為遺產稅之輔助稅，其目的在避免人民利用生前贈與，將財產分配予子女，以規避死亡後之遺產稅，而本件因劉梁玉秀撤銷贈與而收回系爭房地，其結果反而增加國家對遺產稅之課徵，故贈與稅課徵之立法目的即不存在，更顯見於本件之情況並不存在有課徵贈與稅之經濟事實，則依首開所述，本件課徵贈與稅之構成要件並未成就，被告以原處分對原告課徵贈與稅，於法即有未合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未洽。原告執此指摘訴願決定及原處分（含復查決定）違背法令，訴請將之一併撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
書記官 陳可欣