臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1534號103年4月16日辯論終結原 告 李金德訴訟代理人 甘逸偉（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉惠芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月27日台財訴字第10213942360 號訴願決定（案號：第00000000號）、第00000000000 號（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國（下同）94年4 月至5月間、94年6 月至100 年5 月間，經營金屬招牌字體加工業務，銷售額分別合計新臺幣（下同）1,492,271 元、49,725,087元，經被告查獲，分別核定補徵營業稅額74,614元、2,486,254 元，並各處罰鍰74,614元、2,486,254 元。原告不服，申請復查，分經被告以102 年5 月22日北區國稅法一字第1020009682號、102 年5 月22日北區國稅法一字第1020009685號（下併稱原處分）予以維持未獲變更，原告不服，分別提起訴願，迭遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並主張如下：㈠本稅部分
⒈系爭期間原告華南銀行埔墘分行0000000000000 帳號（下
稱系爭帳號）存入金額51,217,358元，其中有很多託收支票是檢舉人「呂俊毅」，及他的朋友拿支票來要原告幫忙調現的，應予扣除，始與事實相符；惟因筆數多金額又小，委請銀行調閱所費不貲，致未向銀行調閱，轉向被告請求閱覽也遭拒，而檢舉人「呂俊毅」渠等也不太可能幫原告作證，但呂俊毅、李瑞明、周淑華、吳宇振、張賀証、洪玉雀、施錦榮等人經常委託原告幫忙換票、調現及調頭寸之人，聲請傳喚以明待證事實。
⒉納稅義務人之自白不得作為課稅及裁罰基礎，更不能作為認定違章裁罰待證事實之唯一證據。
㈡罰鍰部份納稅義務人談話紀錄不得作為課稅及裁罰基礎，已如前述。
且被告認定原告違章，無非以「談話紀錄、承諾書及活期儲蓄存款存摺」等不具證據能力之「陷害教唆」之手段，即遽以定原告之違法事實，確有未洽。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠本稅部分：
1.原告未依規定申請營業登記，自94年4 月至5 月間、94年
6 月至100 年5 月間，經營金屬招牌字體加工業務，銷售額分別合計1,492,271 元、49,725,087元，經被告查獲，分別核定補徵營業稅額74,614元、2,486,254 元。其營業額係依首揭期間查獲原告華南商業銀行股份有限公司埔墘分行存摺（下稱系爭華南銀行存摺）列載託收票據、現金及匯款等存入金額，並扣除原告所主張並提出借貸契約之存入金額為準據，所核並無違法。
2.原告雖主張上開存入金額係訴外人呂俊毅等7 人以票據向其借款之還款，然始終未提出借貸合約書、資金收付流程及該存摺內列載託收票據非屬銷售貨物或勞務之相關具體事證供核，且其於101 年4 月13日之談話紀錄記載「……收取貨款部分收票據，部分收現金……平均承接個案之銷售額約10,000元以內，20,000元左右算是比較大金額」，與原核課存款明細表大部分為100,000 元以下之託收票據存入款相當。
㈡罰鍰部分：
原告未依規定申請營業登記，於94年4 月至5 月、94年6 月至100 年5 月經營金屬招牌字體加工業務，銷售額分別合計1,492,271 元、49,725,087元，原告已出具承諾書表示未辦理營業登記擅自營業已達7 年，則其未依規定申請營業登記之違章事證洵堪認定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，分別按所漏稅額74,614元、2,486,254 元處最高5 倍之罰鍰373,070 元、12,431,270元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,492,271 元、49,725,087元處5 % 之罰鍰74,614元、2,486,254 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，依前揭規定，應分別按所漏稅額74,614元、2,486,254 元分別處1 倍罰鍰74,614元、2,486,254 元；又依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為74,614元、2,486,
254 元，裁處之額度應不得低於74,614元、2,486,254 元，分別原處罰鍰74,614元、2,486,254 元並無違誤。
五、本院判斷如下：㈠本稅部分：
1.按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第
1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6 條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
2.被告以原告未依規定申請營業登記，於94年4 月至5 月間、94年6 月至100 年5 月間，經營金屬招牌字體加工業務，銷售額分別合計1,492,271 元、49,725,087元，乃核定補徵營業稅額74,614元、2,486,254 元乙節，有原處分及訴願決定在卷為憑。原告則其於上開期間未從事金屬招牌字體加工業務資源回收物買賣，其系爭華南銀行存摺帳號內現金存入係訴外人呂俊毅等7 人向其借貸之還款，被告不能憑此即認定原告從事經營資源回收業云云。是兩造爭點，無非上開期間內系爭華南銀行存摺帳號內現金存入之基礎關係，究係原告勞務銷售之對價，抑或為訴外人呂俊毅等人借款之還款？
3.經查：⑴原告於100 年11月1 日曾出具承諾書，略謂：「本商號
（一紘金屬招牌企業社）於93年6 月1 日開始營業，經營經金屬招牌業務，……，本商號未依規定申請營業登記，已於100 年6 月7 日補辦登記。……」（見原處分卷第329 頁），又於101 年4 月13日訪談中自承：「……本行號未辦理營業登記前係提供金屬招牌加工，只提供代工勞務服務……收取貨款部分收票據，部分收現金……（承接業務）並沒有打合約書，……平均承接個案之銷售額約一萬塊以內，二萬塊左右算是比較大的金額……系爭帳戶存摺內的託收票據一個月大約有70萬元，其中只有10萬元是營業收入……」等語，此有承諾書、談話記錄等件影本為憑（見原處分卷第329 頁、第331頁及第332 頁）。核其前後所述未辦理營業登記而經營金屬招牌業務情節相符，可堪採認。原告於本院審理中雖改稱從無任何自立行號經營金屬招牌業務，僅受雇於福力廣告工程有限公司云云，惟依原告提出97年至100年綜合所得清單所示（附本院卷第56頁至第59頁），福力廣告工程有限公司扣繳清單係99年度，且給付總額僅14萬元，核與本案系爭期間（94年4 月至5 月間、94年
6 月至100 年5 月間）原告是否自行經營金屬招牌業務之判斷，並無關聯。
⑵據此，被告以原告經營金屬招牌業務，查核原告自承用
以收付營業收入之系爭華南銀行存摺帳號內票據及現金存入（自94年4 月至5 月間、94年6 月至100 年5 月間，原處分卷第254 頁至第177 頁）加總，扣除原告於復查期間所提出旭原股份有限公司等出具之證明書（附原處分卷第313 頁至第326 頁）所示借款金額（三井廣告、源冠霓虹部分證明書所示金額未扣除，蓋上開行號經營業務與原告經營金屬招牌業務有關），計1,492,271元、49,725,087元（逐筆計算明細見原處分卷第291 頁至第298 頁）。核原告系爭帳戶內既有長期、經常性、類似形態之金額存入，推認係原告有所營業而取得相當對待給付，乃為合於經驗法則、論理法則之推論，且蓋然性相當高。被告以此為計算原告經營金屬招牌業務營業額方式，並經扣除原告提出證明書之借款金額存入後，各筆匯入原告系爭存摺帳戶之金額大致約為1 萬元上下，與原告前於被告訪談時所自承之經營金屬招牌業務金額也相符合，其關於原告營業額之計算，可堪採用。
⑶原告雖仍爭執被告所計算之營業額中「大部分」為訴外
人呂俊毅等人之借貸清償，並於審理中再提出訴外人周淑華（東輝鐵皮工廠）、李瑞明（明煌）、吳于振（東益金屬招牌企業社）、陳以薰（旭原股份有限公司）、黃明得（力南金屬金屬招牌公司）、洪玉雀（禾昇霓虹工程有限公司）等人之證明書（附本院卷第134 頁至第
139 頁），證明上開人等均向原告借款，並以票據清償。然則：
①呂俊毅部分未見其提出證明書。
②關於陳以薰（旭原股份有限公司）部分，原告復查時已提出證明書，被告本未將之計入營業額內。
③至於其他吳于振等人，其實均為招牌製造相關企業之
負責人，本為原告經營金屬招牌業務之可能客戶，以支票給付原告貨款，乃為可能之情狀。渠等苟與原告有所營業往來，而未取得原告發票，本身即涉有逃漏稅捐或幫助逃漏稅而遭究責之風險，出具交付支票係用以清償借款之證明書，則無損於己，是其證明度不高。
④再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務
人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括登記義務、申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，此等協力義務是數種證據方法之一，單純協力義務本身雖不構成證據提出義務或證明義務﹔原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但參酌行政訴訟法第135 條第
1 項規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。
⑤原告與所述上開「借款人」間之財產之移轉，固為其
經濟行為自由，但既已有相當合理之證據可資認定其財產移轉之法律原因為銷售貨物時，即涉及相關稅捐之核課。因認定該法律原因之證據資料悉數由原告掌握，原告如否認該銷售貨物行為之存在，就其所主張財產移轉出於「借貸」乙節之解明，即負有協力義務。衡諸原告長期經營金屬之招牌製作業務，而竟不為營業登記，又未記帳、開立憑證，致營業稅課稅事實難以掌握，已有違營業人稅捐上基本之協力義務。再斟酌財產變動原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，尤其，涉及長期且大量之資金往來，非屬些微數目，事涉將來追索償還之必要，書立書據以存證，至為當然。原告就此證據之提出，乃屬期待可能。然原告自被告調查迄本院言詞辯論終結，對於其所主張借款之資金流程、資金來源、借貸款項之利息等相關資料無一提出供核。況且，原告既然借款予他人，豈能無利息所得，然參諸前揭原告提出97至1006年度綜合所得稅申報資料清單，並無任何借款利息所得之申報；而借款亦必有其資金來源，原告資金來源為何，只據其泛稱為其母等親戚，從未見提出證據以實其說，益徵其所主張難以採信。
⑷從而，前述原告於系爭期間於系爭華南銀行帳戶之現金
存入，就被告核算之部分，出於原告營業收入，蓋然性已然不低，但容非唯一且絕對。惟因原告營業登記、記帳、開立憑證，乃至於障礙事由（借款）證明等等協力義務之拒絕，顯見不願將事證提出以利稅捐事實之釐清，本院於自由心證範圍內斟酌，認為就現存證據以觀，上開現金取得出於金屬招牌字體加工勞務銷售代價之推論，具有高度蓋然性，已達完全確信程度。
4.綜上，被告依查獲原告系爭華南銀行帳戶存入金額，扣除原告提出證明書可認為借款清償金額者，認94年4 月至5月間、94年6 月至100 年5 月間，其銷售額分別1,492,27
1 元、49,725,087元（含稅），分別核定補徵營業稅額74,614元、2,486,254 元，並無不合。
(二)罰鍰部分；
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第51條第1 項第1 款及行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。再按，「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
2.原告未辦理營業登記於上開時間銷售經營金屬招牌字體加工勞務及未依法開立統一發票，94年4 月至5 月間、94年
6 月至100 年5 月間，漏報銷售額分別1,492,271 元、49,725,087元，分別造成逃漏營業稅74,614元、2,486,254元，核係出於故意而違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款義務。被告依行政罰法第24條第1 項規定，依營業稅法第51條規定按漏稅額處最高5 倍之罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條第1 項規定按經查明認定未給與憑證之總額處5 ％之罰鍰及處罰金額最高不得超過1,000,00
0 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1 款規定為處罰之依據。又依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件系爭二段期間違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額：94年4 月至5 月均為74,614元，94年6 月至100 年5 月分別為100 萬元與2,486,25
4 元，是二段期間裁處之額度分別應不得低於74,614元、2,486,254 元，故被告按二段期間所漏稅額74,614元、2,486,254 元，並各處一倍為罰鍰，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。
六、綜上所述，原處分所為補稅及罰鍰，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 7 日
書記官 徐子嵐